м. Вінниця
05 грудня 2018 р. Справа № 0240/2919/18-а
Вінницький окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді: Дмитришеної Р.М.,
за участю:
секретаря судового засідання: Макарової К.В.
представника позивача: Приданчука В.В.
представника відповідача: Кухрівського О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу
за позовом: публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Вінницягаз" (пров. Костя Широцького, 24, м. Вінниця, 21012)
до: Державної фіскальної служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053)
про: скасування індивідуальної податкової консультації
До Вінницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом звернулось публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Вінницягаз" до Державної фіскальної служби України про скасування індивідуальної податкової консультації.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що 05.06.2018 року товариство звернулось до Державної фіскальної служби України із заявою про надання індивідуальної податкової консультації. Зокрема, позивач просив податковий орган роз'яснити у письмовій формі питання: чи включаються до загального місячного (річного) оподаткованого доходу, як інші доходи, та оподатковуються на загальних підставах податком на доходи фізичних осіб та військовим збором кошти, виплачені фізичній особі - співробітнику, яка за рахунок власних коштів здійснила придбання товарів (робіт/послуг) для потреб підприємства (ПАТ «Вінницягаз»), якщо попередньо кошти під звіт такій особі не видавались?
Листом №2949/6/99-99-13-02-03-15/ІПК від 04.07.2018 року Державна фіскальна служба України надала податкову консультацію, яку позивач вважає протиправною та такою, що підлягає скасуванню, оскільки остання, на думку позивача, суперечить приписам Податкового кодексу України.
Ухвалою суду від 03.09.2018 року відкрито провадження у адміністративній справі та вирішено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження.
Стороною відповідача (ДФС України) на адресу суду направлено відзив щодо заявлених позовних вимог за вх. №42516 з якого слідує, що останній заперечує та просить суд відмовити у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на те, що податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта, а тому не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб'єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.
24.10.2018 року до суду від позивача надійшла відповідь на відзив за вх. №47387, де зазначено, що відповідно до п.53.2 ст.53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Таким чином, Податковим кодексом України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведену норму може бути предметом оскарження в порядку адміністративного судочинства.
14.11.2018 на адресу суду від сторони відповідача надійшли додаткові письмові пояснення.
Ухвалою суду від 14.11.2018 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.
У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав та просив суд задовольнити їх у повному обсязі. Крім того, зазначив, що у листах Національного Банку України, Міністерства соціальної політики України та Міністерства фінансів України щодо визначення відносин, які виникають між працівником та його роботодавцем в зв'язку із відшкодуванням працівникові роботодавцем власних коштів, витрачених працівником на господарські потреби підприємства під час здійснення ним трудових обов'язків кошти, видані під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок роботодавця, та власні кошти працівника, витрачені з такою метою та відшкодовані роботодавцем мають однакову правову природу та повинні оподатковуватись за однаковим порядком.
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечував та просив суд у їх задоволені відмовити повністю.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, з'ясувавши обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
05 червня 2018 року Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Вінницягаз» звернулось до Державної фіскальної служби України з листом від 05.06.2018 № Vі-01.2-Сл-3825-0618 про отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. Зокрема, ПАТ «Вінницягаз» просило надати індивідуальну податкову консультацію із питання щодо включення до загального місячного (річного) оподаткованого доходу, як інші доходи, та оподатковуються на загальних підставах податком на доходи фізичних осіб та військовим збором кошти, виплачені фізичній особі - співробітнику, яка за рахунок власних коштів здійснила придбання товарів (робіт/послуг) для потреб підприємства (ПАТ «Вінницягаз»), якщо попередньо кошти під звіт такій особі не видавались.
04.07.2018 року ДФС України надало позивачеві податкову консультацію №2949/6/99-99-13-02-03-15/ІПК в якій зазначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються кошти, отримані платником податку від роботодавця під звіт за умови дотримання усіх вимог, встановлених п. 170.9 ст. 170 ПКУ. Також вказаний дохід не є об'єктом оподаткування військовим збором. Разом із тим, оскільки фізичною особою (працівником) придбання товарів здійснено не за рахунок попередньо виданих юридичною особою (працедавцем) коштів під звіт, то дохід, виплаченій такій особі за реалізовані (продані) товари, включається до її загального місячного (річного) оподаткованого доходу як інші доходи та оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.
Позивач, вважаючи податкову консультацію, викладену в листі, протиправною та, з метою її скасування, звернувся з даним позовом до суду.
Визначаючись щодо позовних вимог, суд виходить з наступного.
Відносини, які виникають з приводу справляння податків і зборів, порядок адміністрування податків і зборів, права та обов'язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства в Україні регулюються Податковим кодексом України.
При цьому, відповідно до 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Надаючи юридичну оцінку викладеним у податковій консультації відповідача відповідям на поставлені у запиті позивача питання, їх відповідності нормам чинного податкового законодавства, суд зважає на наступне.
Згідно п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування резидента є: згідно пп. 163.1.1 - загальний місячний (річний) оподаткований дохід; згідно пп. 163.1.2. - доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до п. 164.1. статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, зарахуванням особливостей, визначений цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Перелік доходів, винагород та інших виплат, які складають базу оподаткування наведений у п. 164.2. статті 164 Податкового кодексу України. При цьому, відповідно до п. 164.2.11 зазначеного пункту, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір яких обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.
Відповідно, як зазначено в п. 165.1.11 ст. 165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 статті 170.7 цього Кодексу.
Відтак, згідно підпункту б) пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України, податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику, податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку є особа, яка видала таку суму під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.
Згідно, із підпунктом 170.9.2 п. 170.9 зазначеної вище статті звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, до закінчення п'ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку, в даному випадку, завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.
Водночас, як зазначено в листах Національного Банку України, Міністерства соціальної політики України та Міністерства фінансів України щодо визначення відносин, які виникають між працівником та його роботодавцем в зв'язку із відшкодуванням працівникові роботодавцем власних коштів, витрачених працівником на господарські потреби підприємства під час здійснення ним трудових обов'язків кошти, видані під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок роботодавця, та власні кошти працівника, витрачені з такою метою та відшкодовані роботодавцем мають однакову правову природу та повинні оподатковуватись за однаковим порядком.
Зокрема, у листі Національного Банку України від 14.09.2016 року № 18-0005/76945 зазначено, що між працівником та його роботодавцем у такому разі виникають цивільно-правові відносини, але без укладення договору доручення. Тому зазначені особи мають керуватися вимогами ст. 1159 та 1160 Цивільного кодексу, які передбачають відшкодування витрат підприємством, у разі якщо придбані товари (роботи, послуги) своєчасно та в повному обсязі оприбутковані та відображені в бухгалтерському обліку підприємства.
Відповідно до ст. 1159 та 1160 ЦК особа, яка вчинила дії в інтересах іншої особи без її доручення, зобов'язана надати такій особі звіт про вчинення цих дій, а також має право вимагати відшкодування фактично зроблених витрат.
У листі Міністерства соціальної політики України від 14.09.2016 року №13517/0/14-16/13 зазначено: якщо трудовим договором установлено обов'язок працівника купувати товар за власні кошти з подальшим відшкодуванням цих коштів роботодавцем (на підставі колективного або трудового договору, наказу керівника тощо), то такі відносини слід розглядати з урахуванням вимог законодавства про працю. Зокрема, ці кошти мають входити до загальної суми, яку роботодавець має виплатити працівникові в разі його звільнення.
У листі Міністерства фінансів України від 01.12.2016 року №31-11170-16-29/34246 зазначено, що у разі придбання працівником за власні готівкові кошти товарів для потреб підприємства, використання власних коштів у відрядженні до бухгалтерської служби подається у визначені законодавством строки звіт за формою, затвердженою Наказом №841.
Якщо керівник підприємства підтвердив доцільність та обґрунтованість здійснених працівником витрат та затвердив Звіт, бухгалтерська служба відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 року №291, відображає в бухобліку зобов'язання перед підзвітною особою, визнане підприємством, за кредитом субрахунка 372 «Розрахунки з підзвітними особами».
Крім того, як зазначено в п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.12.1999 р. №290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визнана.
Тобто, визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 13.03.2018 року по справі № 826/2226/15.
Пунктом 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативного-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Необхідність врахування цієї норми контролюючими органами підтверджено і у рішеннях Європейського Суду з прав людини від 14.10.2010 року у справі «Щокін проти України» (Заяви № 23759/03 та № 37943/06) та 07.07.2011 у справі «Сєрков проти України» (Заява № 39766/05), в яких Європейський Суд з прав людини дійшов висновку про порушення прав заявників, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки, по-перше, національне, законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі якості закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
Так, відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства, яка призводила до його суперечливого тлумачення, порушує вимоги Конвенції щодо якості закону.
Отже, при виплаті працівнику суми витрат здійснених ним при виконанні трудових обов'язків на підприємстві такий працівник не отримує доходу, а, відтак, об'єкт оподаткування з податку на доходи фізичних осіб відсутній.
Та обставина, що в результаті надання особі оплачених благ у певній мірі задовольняються і особисті потреби такої особи, не є достатньою для висновку про належність таких благ до додаткового блага.
Отже, додаткове благо пов'язане із виробничими силами і яке не має економічну мету в якості задоволення особистих потреб фізичної особи, а по суті є витратами на утримання підприємства не підпадає під оподаткування податком з доходів фізичних осіб, військовим збором та на нього не нараховується єдиний соціальний внесок.
За наведеного, суд приходить до висновку, що податкова консультація по її змісту суперечить вищенаведеним нормам Податкового кодексу України, відтак підлягає скасуванню.
Щодо позиції відповідача, що податкова консультація як форма оприлюднення офіційного розуміння положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує жодних юридичних наслідків, адже за своїм змістом не є рішенням суб'єкта владних повноважень, а також не є нормативно-правовими актом та не створює і не припиняє права чи обов'язку особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків щодо практичного використання конкретної норми закону, то суд не погоджується з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковою консультацією є допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Згідно з пунктами 52.1, 52.2 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Відповідно до статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Пунктом 1 частини першої статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що юрисдикція адміністративних судів поширюється, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження;
Таким чином, ПК України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведену норму процесуального законодавства може бути предметом судового оскарження в порядку адміністративного судочинства.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20.02.2018 року №813/2617/15.
Приписами пунктів 52.4 та 52.5 статті 52 Податкового кодексу України передбачено, що консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Водночас, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору (пункт 53.3 статті 53 Податкового кодексу України).
Скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
З огляду на викладені законодавчі положення вбачається, що податкова консультація надається контролюючими органами у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган, виходячи з норм або змісту відповідного податку чи збору.
При цьому, дослідженню в справах про визнання протиправною та скасування податкової консультації підлягають обставини щодо: поставлених у зверненні платника про надання податкової консультації питань; викладених у податковій консультації відповідей; відповідність зазначених у податковій консультації висновків нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 23.06.2016 року №К/800/52977/13.
Відтак, судом відхиляється позиція представника відповідача, що суд не може зобов'язати ДФС України надати ПАТ по газопостачанню та газифікації "Вінницягаз" нову податкову консультацію, так як це є втручанням в дискрецію (вільний розсуд) суб'єкта владних повноважень з огляду на те, що в силу пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
За вказаних вище обставин, оцінюючи подані сторонами докази, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді в судовому засіданні всіх обставин справи в їх сукупності, та враховуючи, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається, як на підставу своїх вимог і заперечень, з урахуванням обставин зазначених вище, суд прийшов до переконання про задоволення позовних вимог повністю.
Згідно з ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст.ст. 73, 74, 75, 76, 77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 295 КАС України, суд -
Позов публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Вінницягаз" - задовольнити.
Скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України №2949/6/99-99-13-02-03-15/ІПК від 04.07.2018.
Зобов"язати Державну фіскальну службу України надати публічному акціонерному товариству по газопостачанню та газифікації "Вінницягаз" нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Стягнути на користь публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Вінницягаз" за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України сплачений судовий збір у розмірі 1762,00 гривень.
Рішення суду першої інстанції набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 255 КАС України.
Відповідно до ст. 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Реквізити: публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Вінницягаз" (пров. Костя Широцького, 24, м. Вінниця, 21012, код ЄДРПОУ 03338649); Державна фіскальна служба України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 39292197)
Рішення у повному обсязі складено: 17.12.2018 року.
Суддя/підпис/ Дмитришена Руслана Миколаївна
Копія вірна.
Суддя:
Секретар: