Іменем України
11 грудня 2018 року
Київ
справа №821/2105/16
адміністративне провадження №К/9901/38071/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря - Калініна О.С.,
учасники справи:
представник позивача - ОСОБА_2,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Херсонської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області
на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року (головуючий суддя - Попов В.Ф.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Вербицька Н.В., судді - Джабурія О.В., Крусян А.В.)
у справі № 821/2105/16
за позовом ОСОБА_3
до Херсонської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -
23 грудня 2016 року позивач звернувся в Херсонський окружний адміністративний суд з позовом до Херсонської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.
В обґрунтування позовних вимог зазначає про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення з огляду на те, що кредитором було прощено позичальнику частину боргу з урахуванням зміни курсу в валюті кредиту, а тому таке прощення не є додатковим благом та не спричиняє для позивача жодних податкових наслідків.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року, позов задоволено повністю:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області № 0013261305 від 23.11.2016 та № 0013271305 від 23.11.2016;
- стягнуто з Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області за рахунок її бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_3 витрати зі сплати судового збору у сумі 932, 67 грн.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій зазначили, що з огляду на п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України прощена позивачу сума не вважається додатковим благом та не має оподатковуватися, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення контролюючого органу.
Не погоджуючись з зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанції відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права просив скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що позивачем в порушення пп. 164.2.17, п. 164.2, ст. 164 Податкового кодексу України не включено до загального річного оподатковуваного доходу і не задекларовано суму доходу у вигляді додаткового блага у розмірі 381 029 грн. 90 коп., що є підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.
14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).
Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, 14.03.2008 між Публічним акціонерним товариством «Укрсоцбанк» (кредитор) та позивачем (позичальник) було укладено договір № Ф080253П про надання відновлювальної кредитної лінії в іноземній валюті.
Договором про внесення змін № 1 від 30.06.2015 змінено умови погашення кредитного боргу, відповідно до яких позивач набуває право на анулювання (прощення) заборгованості по кредиту у сумі 33 768 доларів США та процентам за користування кредитом у сумі 2556, 34 доларів США, шляхом здійснення одноразового платежу у сумі 18 164, 34 доларів США до 31.12.2015.
30.06.2015 позивачем виконано умови договору про внесення змін № 1 та сплачено заборгованість у розмірі 18 160, 34 доларів США (а.с. 30).
Контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_3 з питання отримання додаткового блага у вигляді суми боргу анульованого кредитором за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
За результатами перевірки складено акт від 04.11.2016 №824/21-03-13-05/НОМЕР_3 (а.с. 43-44).
Як вбачається з акта, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем:
- підпункту 164.2.17, пункту 164.2 статті 164 ПК України, платником податку у 2015 році не включена до загального річного оподатковуваного доходу і не задекларована сума доходу отриманого як додаткове благо у розмірі 381 029 грн. 90 коп., що призвело до несплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 68 897 грн. 98 коп.;
- підпункту 1.4 пункту 16-1, підрозділу 10, розділ ХХ Податкового кодексу України, що призвело до не нарахування та несплати військового збору за 2015 рік у сумі 5 715 грн. 45 коп.
На підставі акту та за результатами перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 23.11.2016:
- №0013261305, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 86 122 грн. 48 коп., з яких 68 897 грн. 98 коп. за податковим зобов'язанням та 17 224 грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0013271305, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на загальну суму 7 144 грн. 31 коп., з яких 5 715 грн. 45 коп. за податковим зобов'язанням та 1 428 грн. 86 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 10-11).
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв'язку з наступним.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.
Відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 ПК України (далі - у редакції, чинній на момент прощення боргу) платниками податку на доходи фізичних осіб є фізичні особи - резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно зі статтею 16 ПК України платник податків зобов'язаний, у тому числі, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до п. 179.1 ст. 179 ПК України платник податку зобов'язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пп. 14.1.47. п. 14.1 ст. 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Пунктом 164.1 ст.164 ПК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно пп. 164.1.3. п. 164.1 ст. 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Відповідно до пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку- боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Разом з цим, колегія суддів суду касаційної інстанції звертає увагу на те, що Законом України від 09.04.2015 №321-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» (далі - Закон №321-VІІІ), який набрав чинності з 07.05.2015, було внесено зміни до Податкового кодексу України.
Так, згідно зі ст. 3 розділу І Закону №321-VІІІ підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вирішено доповнити пунктом 8 наступного змісту:
"8. Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року".
Так, з матеріалів справи вбачається, що станом на 01.01.2014 за позивачем числилась заборгованість за договором про надання відновлювальної кредитної лінії №Ф080253П від 14.03.2018. Операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті здійснювалися після 01.01.2015.
Суд наголошує, що порушення вимог підпункту «д» пп. 164.2.17. п. 164.2. ст. 164 Податкового кодексу України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу в сумі, більшій за граничну суму.
Гранична сума визначається шляхом встановлення різниці між сумою боргу за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за кредитом з іноземної валюти у гривню (яку неможливо встановити з наявних в матеріалах справи доказів) та сумою боргу за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що для правильного вирішення справи, судам попередніх інстанцій під час нового розгляду справи необхідно встановити розмір граничної суми, яка може бути прощена (анульована) кредитором на користь позичальника та з'ясувати, чи не перевищує прощена (анульована) позивачу кредитором сума розміру граничної суми.
Підпунктом 1.7 пункту 16-1 Підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
У зв'язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Херсонської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області - задовольнити частково.
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року скасувати, справу №821/2105/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова