04 грудня 2018 рокум. ПолтаваСправа № 816/146/17
Полтавський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Чеснокової А.О.,
за участі:
секретаря судового засідання - Безеги А.А.
представника позивача - ОСОБА_1
представника відповідача - Леошка Д.Д.
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Фізичної-особи підприємця ОСОБА_3 до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
23 січня 2017 року ФОП ОСОБА_3 звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 січня 2017 року № 0000311303/21 та № 0000321303/22.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки акта перевірки відповідача від 23 грудня 2016 року № 587/16-03-13-05-07/НОМЕР_1 щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства є безпідставними. ФОП ОСОБА_3 наполягає на правомірності віднесення ним у відповідних податкових періодах до складу витрат суму з орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) та вартість маркетингових послуг, наданих ПП "Універсам Полтава", ТОВ "Копілка", ТОВ "Вересень плюс", ТОВ "ДНК ГРУПП", ПАТ "Кременчукм'ясо", а також зазначає, що формування витрат спірних податкових періодів відповідає положенням статті 177 Податкового кодексу України.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 17 липня 2017 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2018 року, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 26 червня 2018 року постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17 липня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2018 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2018 року справу прийнято до провадження, призначено підготовче судове засідання, а також витребувано додаткові докази.
Відповідач у письмових запереченнях на позов пояснив, що за результатом проведеної документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 встановлено порушення вимог підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177, підпункту 44.1 статті 44, пункту 176.1 а) статті 176, пункту 177.10 статті 177, підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за 2015 рік у розмірі 88134,16 грн. та занижено сплату військового збору на суму 6610,06 грн., а тому вважає спірні податкові повідомлення-рішення винесеними правомірно та обґрунтовано. Наполягав на тому, що позивач безпідставно включив до складу валових витрат суму орендної плати з фізичних осіб у розмірі 253079,92 грн. Крім того, на переконання контролюючого органа ФОП ОСОБА_3 до складу валових витрат зайво віднесено суму витрат на маркетингові послуги, надані ПП "Універсам Полтава", ТОВ "Копілка", ТОВ "Вересень плюс", ТОВ "ДНК ГРУПП", ПАТ "Кременчукм'ясо", оскільки складені за результатами таких господарських операцій акти здавання-приймання робіт виключають можливість визначити які саме маркетингові дослідження виконувались, їх місце, дата проведення, результати їх впливу на господарську діяльність позивача /т І а.с. 228-229/.
19 квітня 2017 року до суду надійшла відповідь позивача на відзив, у якій ініціатор звернення наполягав на належному та достатньому документальному оформленні отриманих ним маркетингових послуг в розрізі реальності проведення вищевказаних господарських операцій, а також вказував на те, що чинним законодавством не передбачено обов'язку суб'єктів господарювання щодо оформлення звітів про надання маркетингових послуг, а відтак вважає, що складання, зберігання та надання до перевірки вищевказаних документів не є доречним.
19 листопада 2018 року судом одержано додатковий відзив, у якому відповідач наполягав на безпідставності позовних вимог з урахуванням висновків Верховного Суду /т. ІV а.с. 57-58/.
Ухвалою від 27 листопада 2018 року, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, підготовче судове засідання закрито, справу призначено до розгляду по суті.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив такі факти та відповідні до них правовідносини.
ОСОБА_3 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1) зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця виконавчим комітетом Кременчуцької міської ради Полтавської області, номер запису в ЄДР 2585001 0001008302 /т. І а.с. 211/. Позивач перебуває на податковому обліку в Кременчуцькій ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області.
Основний вид господарської діяльності позивача за КВЕД-2010 - 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами /т. І а.с. 210/.
У період з 28 листопада 2016 року по 09 грудня 2016 року контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.
Підстави та порядок проведення перевірки позивачем на оспорюються.
За наслідками проведеної перевірки ФОП ОСОБА_3 складено акт № 587/16-03-13-05-07/НОМЕР_1 від 23 грудня 2016 року /т. І а.с.22-48/, в якому зафіксовано порушення вимог:
- підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року в розмірі 88134,16 грн.;
- підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження сплати військового збору на суму 6610,06 грн.;
- підпункту 44.1 статті 44, підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України.
Позивач, не погоджуючись із висновками акта перевірки № 587/16-03-13-05-07/НОМЕР_1 від 23 грудня 2016 року, подав заперечення до Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області /т. І а.с. 53-55/.
За результатами розгляду заперечень до акта перевірки № 587/16-03-13-05-07/НОМЕР_1 від 23 грудня 2016 року відповідач листом № /Л/16-03-13-05 від 10 січня 2016 року повідомив про залишення висновків акта перевірки без змін /т. І а.с. 56-59/.
13 січня 2017 року Кременчуцькою ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0000311303/22 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатом річного декларування" на суму 132201,24 грн., у тому числі: 88134,16 грн. - податкове зобов'язання, 44067,08 грн. - штрафна (фінансова) санкція /т. І а.с. 61/;
- № 0000321303/21, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "військовий збір" на суму 8262,58 грн., у тому числі: 6610,06 грн. - податкове зобов'язання, 1652,52 грн. - штрафна (фінансова) санкція /т. І а.с. 60/.
Позивач не погодився з правомірністю вищевказаних податкових повідомлень-рішень та оскаржив їх до суду.
Надаючи правову оцінку спірним рішенням суб'єкта владних повноважень, суд виходить з критеріїв правомірності таких рішень, що визначені частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв'язку з чим перевіряє чи прийнято дані рішення: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване ці рішення; з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Надаючи оцінку спірним податковим повідомленням-рішенням Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області, суд дійшов таких висновків.
Зі змісту акта перевірки встановлено та не заперечувалось сторонами в ході судового розгляду справи, в охопленому перевіркою періоді ФОП ОСОБА_3 фактично здійснював оптову торгівлю кондитерськими виробами, печивом, напоями в асортименті та здавав в оренду власне нерухоме майно (нежитлові приміщення, обладнання: ваги, вітрини, оргтехніка та інше), надавав послуги з передпродажної підготовки товару.
В акті перевірки зазначено, що при перевірці правильності формування валових витрат за 2015 рік встановлено завищення задекларованих платником податку показників р.6 "Інші витрати" додатку 5 до розділу ІІІ податкової декларації про майновий стан і доходи у розмірі 440670,81 грн., що є порушенням підпункту 177.4.4, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.
Так, ФОП ОСОБА_3 до складу валових витрат неправомірно віднесено суму орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) у розмірі 253079,92 грн. згідно з платіжними дорученнями: № 57 від 27 січня 2015 року на суму 22530,50 грн., № 349 від 27 березня 2015 року на суму 23174,68 грн., № 504 від 28 квітня 2015 року на суму 23174,68 грн., № 342 від 10 червня 2015 року на суму 21977,30 грн., № 371 від 24 червня 2015 року на суму 23174,68 грн., № 426 від 27 липня 2015 року на суму 23174,68 грн., № 1129 від 28 серпня 2015 року на суму 23174,68 грн., № 519 від 29 вересня 2015 року на суму 23174,68 грн., № 571 від 28 жовтня 2015 року на суму 23174,68 грн., № 1793 від 27 листопада 2015 року на суму 23174,68 грн., № 635 від 28 грудня 2015 року на суму 23174,68 грн.
Крім того платником податків до складу валових витрат зайво віднесено суму маркетингових послуг у розмірі 187590,89 грн., наданих такими підприємствами:
- ПП "Універсам Полтава" за договором № 29 від 06 червня 2014 року про надання послуг на суму 6460,51 грн.;
- ТОВ "Копілка" за договором про надання послуг з передпродажної підготовки та інформаційно-консультаційних послуг від 31 грудня 2014 року на суму 16908,51 грн.;
- ТОВ "Вересень плюс" за договором від 01 березня 2014 року на суму 59250,51 грн.;
- ТОВ "ДНК ГРУПП" за договором про надання послуг з передпродажної підготовки та інформаційно-консультаційних послуг від 31 грудня 2014 року на суму 4234,15 грн.;
- ПАТ "Кременчукм'ясо" за договором № 1206-1/13-торг. від 01 січня 2014 року про надання послуг з організації та плануванню активного маркетингу (послуги з передпродажної підготовки товарів) на суму 640,21 грн.
Зазначено, що підприємцем не надано доказів на підтвердження зв'язку між понесеними витратами на придбання вищевказаних послуг та одержаними доходами від здійснення господарської діяльності. ФОП ОСОБА_3 відносив до складу витрат послуги, що жодним чином не вплинули безпосередньо на формування одержаного ним доходу, чим порушено вимоги підпункту 177.4.4, пункту 177.4, статті 177, пункт 177.2 статті 177 Податкового кодексу України та завищено вартість документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 Податкового кодексу України.
Згідно з приписами статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
У підпункті 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України зазначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
При цьому норми Податкового кодексу України не містять обмежень щодо виду оренди, оплата якої відноситься до таких витрат.
Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XIII - орендна плата).
Водночас статтею 288 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об'єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
У статті 4 Закону України "Про оренду землі" зазначено, що орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у комунальній власності, є сільські, селищні, міські ради в межах повноважень, визначених законом. Орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у спільній власності територіальних громад, є районні, обласні ради та Верховна Рада Автономної Республіки Крим у межах повноважень, визначених законом. Орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у державній власності, є органи виконавчої влади, які відповідно до закону передають земельні ділянки у власність або користування.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про оренду землі" оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності. Вищевказане визначення узгоджується з положеннями частини першої статті 93 Земельного кодексу України, згідно з якою право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.
Таким чином, фізична особа-підприємець може набути право користування земельною ділянкою державної або комунальної власності для провадження власної підприємницької та іншої діяльності. За користування такою ділянкою фізична особи-підприємець сплачує орендодавцю обов'язковий платіж - орендну плату, розмір якої встановлюється договором між орендодавцем та орендарем. За своєю правовою природою договір оренди є цивільно-правовим договором.
Аналіз викладеного дає підстави стверджувати, що у разі якщо для здійснення власної господарської діяльності фізична особа-підприємець, котра перебуває на загальній системі оподаткування, користується земельною ділянкою державної або комунальної власності на підставі договору оренди, то така особа на підставі пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України може відносити до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, витрати на оплату оренди за користування зазначеною земельною ділянкою.
При цьому основною умовою для віднесення фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, сум сплаченої орендної плати за землі державної та комунальної власності до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходу, є використання таких земель саме для здійснення власної господарської діяльності. Інших умов та обмежень податковим законодавством не встановлено.
Матеріали справи свідчать, що 16 червня 2011 року між ФОП ОСОБА_3 (орендар) та Кременчуцькою міською радою (орендодавець) укладено договір оренди землі /т. І а.с. 179-184/, згідно з пунктом 1 якого орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку (кадастровий № НОМЕР_3) для експлуатації та обслуговування будівель та споруд овочевої бази з подальшою їх реконструкцією під адміністративно-торговий комплекс зі складами, кафе та автостоянкою по вул. Ватутіна, 31 в м. Кременчук. В оренду передається земельна ділянка загальною площею 17138 кв.м. (пропорційно часткам осіб у власності на нерухоме майно), у тому числі по угіддях: графа 42 - землі комерційного та іншого використання - 17138 кв.м. (пункт 2 цього договору). Договір оренди землі від 16 червня 2011 року зареєстрований в управлінні Держкомзему у м. Кременчук Полтавської області, про що у Державному реєстрі земель вчинено запис за № 531040004000239 від 23 червня 2011 року /т. І а.с. 184/.
Податковою декларацією з орендної плати за земельні ділянки за 2015 рік № НОМЕР_2 від 12 лютого 2015 року, підтверджено, що річна сума орендної плати складає 278096,18 грн. /т. І а.с. 197-198/.
Сплата ФОП ОСОБА_3 у 2015 році орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями /т. ІІ а. с. 135-145, 148-153/.
Враховуючи викладене, а також зважаючи на те, що укладений між позивачем та Кременчуцькою міською радою, як орендодавцем, договір передбачає передачу в оренду фізичній особі-підприємцю землю комунальної власності по вул. Ватутіна, 31 в м. Кременчук, на території якої розташоване приміщення, яке упродовж 2015 року використовувалось ФОП ОСОБА_3 для провадження своєї господарської діяльності, суд дійшов висновку про обґрунтованість віднесення позивачем до витрат 2015 року сплачену суму орендної плати з фізичних осіб у розмірі 253079,92 грн.
Щодо висновку контролюючого органу про неправомірність віднесення до складу валових витрат суми маркетингових послуг у розмірі 187590,89 грн., наданих ПП "Універсам Полтава", ТОВ "Копілка", ТОВ "Вересень плюс", ТОВ "ДНК ГРУПП", ПАТ "Кременчукм'ясо", суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
В Узагальнюючій податковій консультації щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат, затвердженій наказом Державної податкової служби України від 15 лютого 2012 року № 123, зазначено, що рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватись та проводитись за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб'ютора, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг.
Для врахування витрат на рекламні та маркетингові послуги, у тому числі мотиваційні виплати при обчисленні об'єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв'язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Даного висновку суд дійшов з огляду на положення підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Таким чином, з визначеного у Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а тому їх наслідки не можуть бути відображені в податковому обліку.
Як вищезазначеною, згідно з приписами статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
У підпункті 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України зазначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту
Аналіз наведених норм свідчить, що розмір чистого оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця залежить від суми витрат, які мають бути документально підтверджені, пов'язані з провадженням господарської діяльності платника податків.
Матеріали справи свідчать, що:
31 грудня 2012 року між ТОВ "ДНК ГРУПП" (Виконавець) та ФОП ОСОБА_3 (Замовник) укладено договір про надання послуг з передпродажної підготовки та інформаційно-консультаційних послуг /т. І а.с. 65/;
01 січня 2014 року між ТОВ "Копілка" (Виконавець) та ФОП ОСОБА_3 (Замовник) укладено договір про надання послуг з передпродажної підготовки та інформаційно-консультаційних послуг /т. І а.с. 66/;
02 березня 2015 року між ТОВ "Вересень плюс" (Виконавець) та ФОП ОСОБА_3 (Замовник) укладено договір про надання маркетингових послуг, пов'язаних з реалізацією товарів у мережі фірмових магазинів "Вересень" та "Файно Маркет" /т. ІІ а. с. 154-155/.
За змістом цих договорів ФОП ОСОБА_3 є Замовником, а ТОВ "Копілка", ТОВ "Вересень плюс", ТОВ "ДНК ГРУПП" - Виконавцями, які зобов'язуються вивчати та формувати споживчий попит з метою збільшення поставок, надати інформацію про хід продажу, проводити моніторинг щодо зміни асортименту, зміни тари та маркування та щодо можливості, доцільності та ефективності проведення рекламних компаній при реалізації товару.
На підтвердження реальності вище перелічених договорів позивачем надано до суду належним чином завірені копії: акти здавання-приймання робіт, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунок-фактури, рахунки на оплату /т. І а.с. 68-163/.
Указані первинні документи досліджені працівниками контролюючого органу під час здійснення перевірки ФОП ОСОБА_3, однак за результатами вивчення наданих документів контролюючий орган дійшов висновку, що зі змісту актів здавання-приймання робіт неможливо встановити які саме маркетингові дослідження надані за вищевказаними договорами, їх мету, дату проведення та результат проведених досліджень.
Згідно з частиною другою статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.
Таким чином, всі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом та формою відповідають наведеним вище вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Тому усі докази мають оцінюватися судами окремо та в їх сукупності.
Консультаційні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання консультаційних послуг та їх пов'язаність з власною господарською діяльністю можуть бути такі документи як: договір на надання консультаційних послуг, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства; акт приймання-передачі робіт (послуг) або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуг, який повинен мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені частиною другою статті 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність"; звіт про надання консультаційних послуг, який розкриває зміст та обсяг наданих послуг; також це можуть бути бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення, наприклад (враховуючи вид діяльності позивача), обсягу продажів, розміру доходу тощо.
Відповідно до пункту 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.
При цьому відсутнє затвердження на законодавчому рівні форми бланку акта надання послуг, крім законодавчо встановленого мінімуму обов'язкових реквізитів, встановлених статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 26 лютого 2013 року у справі № К/9991/9712/11.
Суд зазначає, що складені за результатом господарської операції з ТОВ "Копілка", ТОВ "Вересень плюс", ТОВ "ДНК ГРУПП" акти здавання-приймання робіт містять законодавчо встановлені обов'язкові реквізити для первинного документа, встановлені статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Крім того, позивачем надано копії звітів про надання послуг, у яких детально відображено вид наданих послуг та їх грошову вартість /т. І а.с. 239-250, т. ІІ а.с. 1-24/.
На переконання відповідача, ФОП ОСОБА_3 документально не підтверджено пов'язаності понесених витрат з одержаним доходом від реалізації кондитерських виробів. Відповідач вважає, що позивач відносив до складу витрат послуги, що жодним чином не вплинули безпосередньо на формування одержаного доходу від надання маркетингових послуг.
Зазначене твердження Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області не відповідає фактичним обставинам, оскільки наявними в матеріалах справи документами підтверджено безпосереднє зростання доходів позивача в порівнянні з аналогічними попередніми періодами /т. ІІІ а.с. 181-213, т. ІV а.с. 6-24/, яке суб'єкт господарювання пов'язує саме з настанням економічного ефекту від проведення маркетингових досліджень, наслідком чого стало адекватне та своєчасне задоволення ФОП ОСОБА_3 попиту споживачів на кондитерські вироби.
Таким чином, судовим розглядом підтверджено реальність здійснення, належне документальне оформлення та наявність позитивного впливу маркетингових досліджень, проведених ТОВ "Копілка", ТОВ "Вересень плюс", ТОВ "ДНК ГРУПП", на господарську діяльність позивача.
Разом із тим, суд не вважає правомірним віднесення позивачем до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, господарських операцій щодо надання маркетингових послуг ПП "Універсам Полтава" та ТОВ "Кременчукм'ясо" з урахуванням того, що останні не підтверджені достатніми доказами.
Так, судом досліджено наявні в матеріалах справи договір про надання маркетингових послуг від 02 січня 2009 року, укладений ВАТ "Кременчукм'ясо" (Виконавець) та ФОП ОСОБА_3 (Замовник) /т. І а.с.62-63/ та договір про надання послуг від 06 червня 2014 року, укладений між ПП "Універсам Полтава" (Виконавець) та позивачем (Замовник) /т. І а.с. 64/. За змістом цих договорів ФОП ОСОБА_3 є Замовником, а ПП "Універсам Полтава" та ТОВ "Кременчукм'ясо" Виконавцями, які зобов'язуються надати послуги з маркетингового дослідження за напрямками, що цікавлять Замовника.
На підтвердження реальності виконання умов договору про надання маркетингових послуг ВАТ "Кременчукм'ясо" позивачем надано копії актів здавання-приймання робіт /т. І а.с. 68-69/; на підтвердження реальності виконання умов договору про надання послуг ПП "Універсам Полтава" ФП ОСОБА_3 до матеріалів справи долучено копії рахунків-фактур та актів здавання-приймання робіт /т. І а.с. 118-139/.
Звіти про надання послуг за вищевказаними договорами або інші документи, які б дали змогу встановити найменування, обсяг наданих послуг та їх грошову вартість у позивача відсутні.
Зважаючи на положення глави 5 Кодексу адміністративного судочинства України суд вважає, що наявні в матеріалах справи докази щодо підтвердження господарських операцій позивача з ПП "Універсам Полтава" та ТОВ "Кременчукм'ясо" не відповідають критеріям достатності, достовірності, допустимості та належності, а відтак, вартість послуг наданих зазначеними контрагентами на суму 7130,72 грн. не визнається судом правомірно віднесеною до безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів витрат позивача.
Відповідно до встановлених обставин, суд дійшов висновку про правомірність віднесення до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, сум витрат на маркетингові послуги в розмірі 180460,17 грн., наданих ТОВ "Копілка", ТОВ "Вересень плюс" та ТОВ "ДНК ГРУПП".
Отже, висновок відповідача про завищення задекларованих платником податку показників р.6 "Інші витрати" додатку 5 до розділу ІІІ податкової декларації за 2015 рік про майновий стан і доходи у розмірі 433540,09 грн. частково спростовано судом у ході розгляду справи.
За таких обставин донарахування ФОП ОСОБА_3 податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року на суму 86708,02 грн є неправомірним, у зв'язку з чим наявні підстави для визнання протиправними та часткового скасування податкових повідомлень-рішень Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області від 13 січня 2017 року № 0000311303/22 та № 0000321303/21.
За змістом частини третьої статті 139 Кодексу при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Керуючись статтями 2, 3, 6-10, 72-78, 90, 139, 241-246, -
Адміністративний позов Фізичної-особи підприємця ОСОБА_3 (АДРЕСА_1, 39702, рнокпп НОМЕР_1) до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (вул. Троїцька, 76, м. Кременчук, Полтавська область, 39617, код ЄДРПОУ 39780421) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області № 0000311303/22 від 13 січня 2017 року в частині збільшення податкового зобов'язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на суму 86708,02 (вісімдесят шість тисяч сімсот вісім) гривень 02 (дві) копійки та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 43354 (сорок три тисячі триста п'ятдесят чотири) гривні 01 (одна) копійка.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області № 0000321303/21 від 13 січня 2017 року в частині збільшення податкового зобов'язання за платежем "військовий збір" на суму 6503 (шість тисяч п'ятсот три) гривні 10 (десять) копійок та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1625 (одна тисяча шістсот двадцять п'ять) гривень 78 (сімдесят вісім) копійок.
В іншій частині позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (вул. Троїцька, 76, м. Кременчук, Полтавська область, 39617, код ЄДРПОУ 39780421) на користь Фізичної-особи підприємця ОСОБА_3 (АДРЕСА_1, 39702, рнокпп НОМЕР_1) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1930 (одну тисячу дев'ятсот тридцять) гривень 26 (двадцять шість) копійок.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене до Харківського апеляційного адміністративного суду з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених пунктом 15.5 частини 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України в редакції від 03.10.2017 року.
Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне рішення складено 07 грудня 2018 року.
СуддяА.О. Чеснокова