Іменем України
27 листопада 2018 року
Київ
справа №820/2840/17
адміністративне провадження №К/9901/36441/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді- доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ДФС) на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 (головуючий суддя - Яковенко М.М., судді - Лях О.П., Старосуд М.І.) у справі за позовом Дочірнього підприємства «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі - Підприємство) до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У липні 2017 року Підприємство звернулось до суду із позовом до ДФС, у якому просило скасувати податкові повідомлення - рішення від 30.05.2017 №0000081305 та №0000091305.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалась на те, що оскаржувані рішення є незаконними, оскільки визначені в них штрафні санкції повинні застосовуватися згідно пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, а не пункту 127.1 статті 127 цього Кодексу, адже за обставин, які склались у даній справі, йдеться про несвоєчасну сплату податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб та військового збору. Крім того, сума штрафу розрахована неправильно, оскільки ознак повторності порушення, на яких наполягає відповідач, немає.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 12.09.2017 у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд виходив з правомірності застосування до позивача штрафних санкцій, визначених статтею 127 Податкового кодексу України, оскільки перерахування позивачем податку з доходів фізичних осіб та військового збору здійснювалося після виплати доходу. Погодився суд і з розміром застосованих штрафних санкцій, зважаючи на те, що підприємство неодноразово порушувало податкове законодавство в частині несплати (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що свідчить про повторність такого порушення.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 рішення суду першої інстанції було скасовано та ухвалено нове - про задоволення позову.
Скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про необхідність застосування до спірних правовідносин положень статтею 127 Податкового кодексу України, однак не погодився з розміром застосованих штрафних санкцій у вигляді 50 відсотків та 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, вважаючи, що законним є застосування до позивача штрафу у розмірі 25 відсотків, з огляду на відсутність такої ознаки як повторність вчиненого порушення.
ДФС оскаржила рішення суду апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 27.11.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції приписів ст. 127 Податкового кодексу України, вважаючи при цьому, що у разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій відповідно до кількості вчинених правопорушень.
Позивач своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)» від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 №2 «Про визначення дня початку роботи Верховного Суду» днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 12.03.2018 у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Хохуляк В.В. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Бившева Л.І., Шипуліна Т.М.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.03.2018 прийняв касаційну скаргу ДФС до провадження, ухвалою від 22.11.2018 визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження 27.11.2018.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Головним управління ДФС у Харківській області була проведена документальна планова виїзна перевірка філії «Дворічанський райавтодор» Дочірнього підприємства «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, за наслідками якої складено акт від 17.05.2017 року №3677/20-40-14-18-06/03447256.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пп. «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме: податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати за січень 2013 року - липень 2013 року, за січень 2014 року - березень 2014 року, за вересень 2014 року, за жовтень 2014 року, за грудень 2014 року, за січень 2015 року - грудень 2015 року, за січень 2016 року - березень 2016 року перераховано до бюджету у повному обсязі, але несвоєчасно;
підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пп. «ґ» п. 176.2 статті 176, п. 161 підрозділ 10 розділ XX Податкового кодексу України, а саме: військовий збір за вересень 2014 року, за грудень 2014 року, за січень 2015 року - грудень 2015 року, за січень 2016 року - березень 2016 року перераховано до бюджету у повному обсязі, але несвоєчасно.
На підставі акту перевірки відповідачем 30.05.2017 року прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення №0000081305, яким до позивача на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції у сумі 79254,41 грн. та нараховано пеню у сумі 18,82 грн. (податок з доходів фізичних осіб); №0000091305, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 8649,32 грн. (військовий збір).
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що до даних правовідносин застосуванню підлягають саме положення статті 127 ПК України. Дана норма встановлює відповідальність саме за порушення строків сплати податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб з працівників позивача, тобто є спеціальною нормою стосовно загальної норми статті 126 ПК України.
Проте, у даній справі Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду висновок щодо застосування до спірних правовідносин положень ст. 127 Кодексу вважає передчасним, оскільки він не ґрунтується на належно встановлених обставинах справи, які б були підтверджені відповідними доказами.
Так, відповідно до пункту 54.2 статті 54 Податкового кодексу України (з відповідними змінами та доповненнями, далі - Кодекс) грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Згідно пункту 57.1 статті 57 Кодексу платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Виходячи із системного аналізу норм статей 54, 57 та 168 Податкового кодексу України, податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб вважається узгодженим після подачі платником податків податкового розрахунку форми 1-ДФ, що прирівняний до податкової декларації.
Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Кодексу податок з доходів фізичних осіб сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом "а" пункту 176.2 статті 175 Кодексу встановлено, що особи, які відповідно до Податкового кодексу України мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Кодексу, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Підпунктом 127.1 ст. 127 Кодексу встановлено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, пунктом 127.1 статті 127 Кодексу передбачено санкції за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Таким чином, для застосування пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України потрібно, що б нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Тобто склад порушення пов'язується з фактом виплати доходу без сплати податку.
У разі якщо виплата доходу, а відповідно, і перерахування податку здійснені з порушенням строку, визначеного підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Кодексу, фактично має місце порушення, передбачене статтею 126 Кодексу, відповідно, і штрафні санкції мають бути застосовані у встановленому нею розмірі.
У даній справі судами попередніх інстанцій обставини стосовно того, коли був сплачений податок з доходів фізичних осіб та військовий збір по відношенню до моменту виплати доходу, встановлені не були, хоча це є визначальним для правильного вирішення спору і обрання норми матеріального права, яка підлягає застосуванню до спірних правовідносин. Натомість, твердження суду першої інстанції про те, що перерахування позивачем податку з доходів фізичних осіб та військового збору здійснено після виплати доходу, не підтверджується посиланнями на жодні докази. У свою чергу, суд апеляційної інстанції, не перевіривши належним чином ці обставини, передчасно вдався до перевірки суми застосованих штрафних санкцій, з огляду на що оскаржувані у справі судові рішення є такими, що не ґрунтуються на нормах Закону.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга ДФС підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга ДФС підлягає частковому задоволенню, а постанова Харківського окружного адміністративного суду від 12.09.2017 та постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 353, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України -
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.09.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду