П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
22 листопада 2018 р.м.ОдесаСправа № 814/672/18
Категорія: 8.3.3 Головуючий в 1 інстанції: Біоносенко В. В.
Дата ухвалення рішення 25.05.2018 р.
Місце ухвалення: м. Миколаїв
П'ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді - доповідача -Шеметенко Л.П.
судді -Стас Л.В.
судді -Турецької І.О.
За участю: секретаря Коваль Т.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 травня 2018 року по справі за позовом Державного підприємства "Миколаївський авіаремонтний завод "НАРП" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.12.2017 року № 0008744912 та № 0008754912, -
В березні 2018 року Державне підприємство "Миколаївський авіаремонтний завод "НАРП" звернулось до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.12.2017 року:
- № 0008744912, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 51 435 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25 718 грн.;
- № 0008754912, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення з податку на додану вартість на суму 14 897 грн.
В обґрунтування позовних вимог Державне підприємство "Миколаївський авіаремонтний завод "НАРП" посилалось на те, що висновки податкового органу, викладені в акті камеральної перевірки є необґрунтованими та безпідставними.
Позивач зазначив, що відповідно до Податкового кодексу України та Методичних рекомендацій, затверджених наказом №165 від 14.06.2013 року, під час проведення камеральної перевірки не передбачається співставлення податкових зобов'язань постачальників та інших постачальників в ланцюгу саме за звітний період проведення камеральної перевірки. В ході камеральної перевірки, перевіряються виключно дані, наведені в поданих звітах (логіка форми, арифметика, звертається увага на відповідність форми самої декларації, наявність всіх додатків, підписів і правильність заповнення показників). Позивач вважає, що відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних, якщо такі існують, є підставою для проведення контролюючим органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця, яка в даному випадку проведена не була.
Також, на думку позивача, контролюючим органом під час камеральної перевірки зроблено необґрунтовані висновки про неможливість підтвердження здійснення господарської операцій з постачання товарно-матеріальних цінностей на адресу ПП «Барклейс», ТОВ «Авиатехкомплект», ТОВ «Імперія груп».
З питань невизнання контролюючим органом права на витрати та податковий кредит від операцій придбання запчастин, радіо та електрокомплектуючих від постачальників ПП «Барклейс», ТОВ «Авиатехкомплект», ТОВ «Імперія груп» підприємство зазначило, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрів податкових накладних платником є для покупців таких товарів підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 травня 2018 року позов Державного підприємства "Миколаївський авіаремонтний завод "НАРП" задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 20.10.2017 року ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» було подано декларацію з податку на додану вартість за вересень 2017 року, в якій відображено суму від'ємного значення в розмірі 1661603 грн. та суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню - 484717 грн., а також суму, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) - 1176886 грн.
На підставі поданої декларації, у період з 23.10.2017 року по 16.11.2017 року Одеське управління офісу великих платників податків Державної фіскальної служби провело камеральну перевірку ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2017 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.11.2017 року №654/28-10-49-12/09794409.
В ході проведення зазначеної перевірки податковим органом було виявлено наступні порушення абз. «а» п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, абз. «б» та абз. «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України в результаті чого:
- завищено суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку в податковій декларації за вересень 2017 року на суму 51435 грн.;
- завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду податкової декларації за вересень 2017 року на суму 150337 грн., у т.ч. 79077 грн. за результатами камеральної перевірки від 15.09.2017 року; 56363 грн. за результатами камеральної перевірки ДП «НАРП» від 18.10.2017 року; 14897 грн. за результатами поточної камеральної перевірки.
В акті перевірки податковий орган посилався на те, що при проведенні перевірки було встановлено, що контрагенти-постачальники позивача ПП «Барклейс», ТОВ «Авиатехкомплект», ТОВ «Імперія груп», ТОВ «КС Електро груп», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Авіа-комплект», ТОВ «НВП «Спецсервіс», ТОВ «Фалкон-Авіа», ТОВ «Грандавіатайм», ТОВ «ВО «Укрспецкомплект», ТОВ «Квант плюс», ТОВ «Промелектроніка», ПП «Миколаївтехснабсервіс» мають розбіжності відповідно до АІС «Підсистеми співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту» між сумами кредиту ДП «НАРП» та податковими зобов'язаннями постачальників, а також не підтверджено придбання постачальниками саме зазначеного асортименту товарно-матеріальних цінностей по всьому ланцюгу попередніх постачальників.
У зв'язку із виявленими порушеннями, на підставі акту перевірки від 16.11.2017 року №654/28-10-49-12/09794409, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.12.2017 року:
- № 0008744912, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 51 435 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25 718 грн.;
- № 0008754912, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення з податку на додану вартість на суму 14 897 грн.
Не погоджуючись з вказаними повідомленнями-рішеннями, Державне підприємство "Миколаївський авіаремонтний завод "НАРП" оскаржило їх до суду першої інстанції.
Заперечуючи проти поданого позову, відповідач посилався на те, що під час перевірки в результаті аналізу податкової звітності контрагентів позивача: ПП «Барклейс», ТОВ «Авиатехкомплект», ТОВ «Імперія груп», ТОВ «КС Електро груп», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Авіа-комплект», ТОВ «НВП «Спецсервіс», ТОВ «Фалкон-Авіа», ТОВ «Грандавіатайм», ТОВ «ВО «Укрспецкомплект», ТОВ «Квант плюс», ТОВ «Промелектроніка», ПП «Миколаївтехснабсервіс» виявлено, що зазначені підприємства не є виробниками продукції та відображали придбання аналогічних товарів, реалізованих в подальшому ДП «НАРП» у своїх постачальників. В свою чергу, останніми така продукція самостійно не виготовлялася та не придбавалась по всьому ланцюгу постачання.
За допомогою АІС «Єдиний реєстр податкових накладних» та АІС «Податковий блок» встановлено, що кінцевим постачальником придбаної продукції відображено придбання ТМЦ лише за номенклатурою, яка не відповідає номенклатурі реалізованих на ДП «НАРП» (батарейки, гвинти, болти, клей, кабель, ізолятори, накладки, підвіконня, автошини, гардини, гама, концентрат противообліднювальної редини, продукти харчування, газ скраплений, ДВП, ДСП, акумулятори, тощо), в той час, як по ланцюгу постачання до ДП «НАРП» відображено реалізацію авіазапчастин та авіакомплектуючих.
Податковий орган дійшов висновку про те, що в даному випадку відбулось документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів за відсутності фактичного придбання таких товарів.
Також податковий орган посилався на те, що операції зазначених постачальників не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, посилався на те, що під час проведення камеральної перевірки відповідач обмежений лише даними, викладеними у декларації, яку безпосередньо він перевіряє, а також інформаційними базами даними, щодо цього платника податків. Зважаючи на те, що камеральна перевірка не передбачає дослідження первинних документів як позивача, так і контрагентів-постачальників, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що відповідачем необґрунтовано зроблено висновки про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України).
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України ри від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.7 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. У такій заяві платник податку зазначає про його відповідність або невідповідність критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті.
У відповідності до п. 200.10 ст. 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування у разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Вказані положення Податкового кодексу України свідчать про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та його подальше за явлення до бюджетного відшкодування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
В свою чергу, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції, а тому обов'язковою умовою для підтвердження реальності є також встановлення реального руху активів в процесі господарських операцій.
Таким чином, у разі виконання платником податків, який має право на отримання бюджетного відшкодування, вимог статті 200 Податкового кодексу України, за умови підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом, цей орган зобов'язаний вчинити відповідні дії з метою відшкодуванню з бюджету відповідної суми ПДВ.
В даному випадку Одеським управлінням офісу великих платників податків Державної фіскальної служби було проведено камеральну перевірку ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за вересень 2017 року.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Об'єктом камеральної перевірки є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу, будь-які інші дані не можуть бути предметом дослідження податковим органом.
Пунктом 76.1 статті 76 ПК України визначено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.
Аналіз зазначених статей Податкового кодексу дає підстави вважати, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника.
При цьому, будь-якого окремого рішення для проведення даного виду перевірки не вимагається, оскільки подання платником податків податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності. Наведене свідчить про обов'язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу.
З огляду на зазначене, камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об'єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.
Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Таким чином, у контролюючого органу відсутні повноваження під час проведення камеральної перевірки досліджувати питання своєчасності сплати податків, оскільки останні перебувають поза межами даної перевірки.
Питання ж своєчасності нарахування та сплати податків та зборів до внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797-VIII, положення якого набрали чинності з 01 січня 2017 року, могли бути предметом лише документальної перевірки, якій властиві інші ознаки в залежності від виду такої (виїзна, невиїзна, планова, позапланова).
На відміну від камеральної перевірки, документальна перевірка потребує наявності наказу про її призначення та обов'язкового доведення до відома платника податків про дату та місце її проведення, пред'явлення направлення на перевірку.
Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Верховного Суду від 30 жовтня 2018 року у справі №824/1019/16-а, від 23.10.2018 року у справі №805/4040/16-а, від 16 жовтня 2018 року у справі №820/1295/16, від 16 жовтня 2018 року у справі №826/4247/17.
Таким чином, у даному випадку, відповідач, здійснюючи дослідження питань правомірності формування позивачем податкового кредиту, сплати відповідних сум податку на користь контрагентів-постачальників, реальності здійснюваних між ними господарських операцій, вийшов за межі предмету камеральної перевірки, оскільки своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків, реальність здійснюваних господарських операцій може бути перевірена контролюючим органом в разі здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 Податкового кодексу України на підставі дослідження первинних документів та встановлення реального руху активів в процесі господарських операцій, проведення зустрічних звірок та отримання пояснення від суб'єктів господарювання.
Зважаючи на зазначене, прийняті податкові повідомлення-рішення від 14.12.2017 року № 0008744912 та № 0008754912 не можуть вважатись правомірними та обґрунтованими.
Слід зазначити, що окрім висновку про необґрунтованість висновків податкового органу, викладених в акті перевірки, з огляду на неможливість встановлення реальності господарських операцій та правомірності формування податкового кредиту за наслідками проведення камеральної перевірки, суд першої інстанції також досліджував питання наявності підстав для віднесення позивачем відповідних сум податку до податкового кредиту, визначених Податковим органом, зокрема, наявності у підприємства зареєстрованих у встановленому порядку податкових накладних, наявності у контрагентів позивача на момент вчинення правочинів необхідного обсягу цивільної та податкової правоздатності.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції у рамках даного судового провадження безпідставно вдався до аналізу обставин щодо реальності здійснення господарських операцій між позивачем та розглядуваними в акті перевірки контрагентами, покладених в основу формування податкового кредиту та, відповідно, права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, оскільки межі судового контролю в даній справі передбачають дослідження правомірності зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та зменшення розміру від'ємного значення з податку на додану вартість за результатами камеральної перевірки.
В свою чергу, помилковість таких висновків не призвела до прийняття судом першої інстанції невірного по суті спору рішення.
Враховуючи все вище викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно неправомірності прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень, з огляду на порушення процедури проведення перевірки, в даному випадку камеральної.
Доводи апеляційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені в запереченні на позовну заяву, з урахуванням яких суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи.
Колегія суддів вважає, що при розгляді справи судом першої інстанції правильно встановлено обставини у справі, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, а наведені в апеляційній скарзі доводи не дають підстав для висновку про незаконність чи необґрунтованість судового рішення.
За таких обставин підстав для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення апеляційної скарги не вбачається.
Керуючись ст.ст. 139, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 травня 2018 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.
Судове рішення складено у повному обсязі 26.11.2018 р.
Суддя-доповідач: Л.П. Шеметенко
Суддя: Л.В. Стас
Суддя: І.О. Турецька