Справа № 806/3147/17
Головуючий у 1-й інстанції: Романченко Є.Ю. Суддя-доповідач: Мацький Є.М.
23 листопада 2018 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Мацького Є.М.
суддів: Капустинського М.М. Охрімчук І.Г. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Охримчук М.Б.,
представника відповідача: Добровінська Д.К.
представника позивача: Геворгяна С.Л.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Б.С.К. Україна", Головного управління ДФС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 березня 2018 року (рішення ухвалено у м. Житомирі, повний текст рішення складено 28.03.2018, час ухвалення рішення не зазначено) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Б.С.К. Україна" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.11.2017 №0022781401, №0022791401, №0022801401,
І. ПРОЦЕДУРИ
1. У листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Б.С.К. Україна" звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10.11.2017:
№ 0022781401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 24929,00 грн, з яких 20028,00 грн - за податковими зобов'язаннями та 4901,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0022791401, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 7871,00 грн, з яких 6297,00 грн - за податковими зобов'язаннями та 1574,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0022801401, яким товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2016 року на 2058101,00 грн.
2. 24 листопада 2017 року ухвалою Житомирського окружного адміністративного відкрито провадження у даній справі.
3. Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 14 березня 2018 року позовні вимоги задоволено частково.
3.1 Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10 листопада 2017 року № 0022781401 та №0022791401.
3.2 Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10 листопада 2017 року №0022801401 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "Б.С.К. Україна" розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2016 року на 2040968,00 грн.
3.3 У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. 24 квітня 2018 року ГУ ДФС у Житомирській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу.
5. 02 липня 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Б.С.К. Україна" також звернулось до суду з апеляційною скаргою на згадане судове рішення.
6. 03 вересня 2018 року ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду відкрито апеляційне провадження у справі.
7. 30 вересня 2018 року у зв'язку з ліквідацією Житомирського апеляційного адміністративного суду справа передана на розгляд до Сьомого апеляційного адміністративного суду.
8. 25 жовтня 2018 року ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду призначено апеляційний розгляд справи.
II. АРГУМЕНТИ СТОРІН
9. Позивач зазначив, що прийняті податкові повідомлення - рішення є незаконними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки акту перевірки № 754/06-30-14-01/38953584 від 25.10.2017 не відповідають фактичних даним бухгалтерського обліку та реальній діяльності Товариства. На думку позивача, податкове повідомлення-рішення №0022781401, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 24929,00 грн підлягає скасуванню, оскільки операція ТОВ «Б.С.К. Україна» з донарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі перевищення собівартості над ціною реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) повністю відповідає визначенню «витрат» передбаченому п.3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», оскільки призводить до зменшення економічних вигід підприємства у вигляді збільшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, який підлягає сплаті до державного бюджету. Дана операція відображена у бухгалтерському обліку та узагальнена у фінансовій звітності ТОВ «Б.С.К Україна» відповідно до вимог нормативно - правових актів. Також у обґрунтування протиправності вказаного податкового повідомлення - рішення позивач указував, що метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. У зв'язку з цим та враховуючи інтенсивність використання легкових автомобілів, значну втрату їх ринкової вартості у перші роки експлуатації керівництвом ТОВ «Б.С.К. Україна» прийнято рішення про застосування при нарахуванні амортизації методу прискореного зменшення залишкової вартості, що закріплено наказами «Про введення в експлуатацію основних засобів» № 1-03 від 18.07.2016, №2-03 від 29.07.2016, №4-03 від 10.08.2016, №15-03 від 20.10.2016, №20-03 від 23.12.2016.
Також, позивач стверджував, що податкове повідомлення-рішення №0022791401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 7871,00 грн, підлягає скасуванню, оскільки фактичними обставинами справи не підтверджується висновок відповідача про здійснення товариством реалізації продукції за ціною, що нижче її собівартості.
Крім того, позивач зазначив, що податкове повідомлення - рішення №0022801401 належить до скасування як незаконне, оскільки усі дії ТОВ «Б.С.К. України» по формуванню податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками господарської операції з оренди складських приміщень у ТОВ «Світанок» та придбання товару (з відтермінуванням його поставки) у ТОВ «Гор-Агро» повністю відповідають вимогам Податкового кодексу України; списання кукурудзи відбулось в межах норм природного убутку, а тому у позивача не було жодного правового обов'язку включати 5133,00 грн до складу податкового зобов'язання за червень 2016 року; понесені позивачем у листопаді та грудні 2016 року витрати на ремонт орендованих автомобілів, згідно актів виконаних робіт, пов'язані з видами діяльності, якими займається товариство.
10. Відповідач позовні вимоги не визнав, просив відмовити в задоволенні позову, посилаючи на аргументи наведені у письмових запереченнях. Вказав, що податкові повідомлення - рішення від 10.11.2017 №0022781401, №0022791401, №0022801401 є правомірними та винесені на підставі виявлених порушень контролюючим органом за результатами планової виїзної перевірки ТОВ «Б.С.К. Україна» з питань дотримання податкового законодавства, яка проводилась за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період діяльності 01.10.2013 по 31.12.2016, про що складено акт перевірки № 754/06-30-14-01/38953584 від 25.10.2017.
III. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Товариство з обмеженою відповідальністю "Б.С.К. Україна" зареєстровано як юридична особа Виконавчим комітетом Житомирської міської ради Житомирської області та взято на облік у контролюючих органах. З 27.09.2017 Товариство перебуває на обліку в ГУ ДФС у Житомирській області. Видами економічної діяльності Підприємства, зокрема, є: «Перероблення молока, виробництво масла та сиру»; «Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин» (основний); «Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами». Позивач є платником податку на додану вартість, який зареєстрований в реєстрі за № 200153992 від 01.01.2014.
12. З 27.09.2017 по 18.10.2017, з продовженням з 11.10.2017 по 18.10.2017, на підставі направлень, виданих ГУ ДФС у Житомирській області, посадовими особами ГУ ДФС у Житомирській області, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, 77.2, 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, плану - графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за ІІІ квартал 2017 року, на підставі наказу від 12.09.2017 № 1436 ГУ ДФС у Житомирській області, проведена документальна планова виїзна перевірка Товариством з обмеженою відповідальністю "Б.С.К. Україна" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2014 по 31.12.2016, та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період діяльності 01.10.2013 по 31.12.2016, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
13. За результатами перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи від 25.10.2017 № 754/06-30-14-01/38953584.
14. Відповідно до висновків акту, перевіркою встановлено порушення ТОВ «Б.С.К. Україна»:
- п.138.2 Податкового кодексу України, п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99р. № 318 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000р. за № 27/4248 та п. 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99р. № 87 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.06.1999р. за № 397/3690, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 20028 гри, в тому числі по періодам: 2015 рік - 426 грн; 2016 рік - 19602 гри;
- п.44.1 ст.44, п.187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.5 ст.198 Податкового Кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2, пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого у Мін'юсті України 05.06.1995 за № 168/704, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за № 725/4018, абзацу другого розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за № 893/4186, в результаті чого ТОВ «Б.С.К. Україна» занижено податок на додану вартість на загальну суму 6297 грн, в тому числі по періодам: грудень 2015року - 6297грн та завищення р. 21 Сума від'ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 2058101 грн, в тому числі: грудень 2016року - 2058101 грн.
15. 10 листопада 2017 року ГУ ДФС у Житомирській області, на підставі акту перевірки № 754/06-30-14-01/38953584 від 25.10.2017, прийняті податкові повідомлення - рішення за №№:
- 0022781401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 24929,00 грн, з яких 20028,00 грн - за податковими зобов'язаннями та 4901,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- 0022791401, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 7871,00 грн, з яких 6297,00 грн - за податковими зобов'язаннями та 1574,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- 0022801401, яким товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2016 року на 2058101,00 грн.
16. Із розшифровки грошових зобов'язань та штрафних санкцій ТОВ «Б.С.К. Україна» по акту перевірки від 25.10.2017 № 754/06-30-14-01/38953584 в розрізі встановлених порушень та контрагентів установлено таке.
17. Відповідачем збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 24929,00 грн (за податковим зобов'язанням - 20028 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4901 грн) податковим повідомленням - рішенням № 0022781401 від 10.11.17 здійснено у зв'язку з порушеннями:
- неправомірне завищення витрат на суму включеного до їх складу ПДВ, що підприємством самостійно нараховано на реалізацію товару нижче собівартості у 2015 - 2016 роках, за 2015 рік на 426 грн, за 2016 рік - 2933 грн;
- заниження податкових різниць, що збільшують фінансовий результат, в результаті завищення суми розрахованої амортизації основних засобів за 2016 рік на 16669 грн.
18. Збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковим зобов'язанням на 6297 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 1574 грн (податкове повідомлення - рішення від 10.11.17 № 0022791401), контролюючим органом обумовлено не нарахуванням позивачем ПДВ на обсяг реалізації нижче собівартості за грудень 2015 року в сумі 6297 грн.
19. Податковим повідомленням - рішенням № 0022801401 від 10.11.17 ГУ ДФС у Житомирській області зменшення розміру від'ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2016 року на суму 2058101 грн проведено внаслідок виявлених порушень ТОВ «Б.С.К. Україна»:
- не нараховано ПДВ на вартість послуг, які включено до податкового кредиту, що не пов'язані з господарською діяльністю (послуги оренди приміщення, що не використовується в діяльності), контрагент - ЬЛВ «Світанок» у сумі 12000 грн;
- не нараховано ПДВ на вартість товарів, що використані не в господарській діяльності (вартість встановленої недостачі товарів) у сумі 5133 грн;
- не нараховано ПДВ на вартість товарів (робіт, послуг), що використані не в господарській діяльності (ремонти орендованих авто мають проводитись орендодавцям згідно договору оренди, а не орендарем) у розмірі 40968 грн;
- завищення податкового кредиту на суму ПДВ з попередньої оплати ТОВ «Гор-Агро» в результаті здійснення перерахування коштів ТОВ «Гор-Агро» за товари, які фактично повернулись на підприємство назад в якості фінансової допомоги, та які включено ТОВ «Гор-Агро» до декларації сільгоспвиробника в сумі 2000000 грн.
IV. ОЦІНКА СУДУ
20. Апеляційний Суд, перевіривши і обговоривши доводи апеляційних скарг, виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
21. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
22. Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
23. Щодо збільшення суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 24929,00 грн, податковим повідомленням - рішенням № 0022781401.
24. Згідно зі пп. 133.1.1 п. 133.1 ст. 133 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Податковий кодекс України), платниками податку на прибуток підприємства є суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
25. Відповідно до статті 135 Податкового кодексу України, базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
26. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
27. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
28. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
29. Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;
на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
30. За змістом пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
31. Відповідно до абз. 1- 2 пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
32. У свою чергу правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
33. Відповідно до частини другої статті 3, частини першої статті 11 Закону №996-ХІV, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
34. На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов'язані складати фінансову звітність. Фінансову звітність підписують керівник та бухгалтер підприємства.
35. В силу приписів статті 4 Закону №996-ХІV бухгалтерський облік та фінансова звітність грунтуються на таких основних принципах, зокрема: обачність - застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства; нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
36. Частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV установлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій (визначення яких як фактів підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів міститься в абзаці 2 п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88) є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
37. Згідно зі частиною другою статті 6 Закону №996-ХІV, регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
38. З акту перевірки вбачається, що висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 на загальну суму 20028 грн, у тому числі по періодам: 2015 рік - 426 грн; 2016 рік - 19602 грн, обумовлено виявленими під час перевірки двома порушеннями.
39. Так, ТОВ "Б.С.К. Україна" завищено інші витрати, в результаті чого занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національного положення (стандартів) бухгалтерського обліку на загальну суму 18662 грн, у тому числі по періодам: 2015 рік - 2366 грн; 2016 рік - 16296 грн, оскільки до інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати (Форма № 2)) включено ПДВ в сумі 18662 грн, які ТОВ "Б.С.К. Україна" нараховані самостійно у зв'язку з реалізацією товарів та готової продукції нижче їх собівартості.
40. Відповідач стверджує, що оскільки доходів та економічних вигод у зв'язку з нарахуванням підприємством податкових зобов'язань з ПДВ за операціями з реалізацією готової продукції та товарів нижче їх собівартості ТОВ "Б.С.К. Україна" не отримало, то дані суми не визнаються витратами в даних періодах та не відображаються у Звіті про фінансові результати та, відповідно, Податковій декларації з податку на прибуток.
41. Також проведеною перевіркою відображеного показника різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 в загальній сумі "-" 17120 грн встановлено його заниження на суму 92603 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 92603 грн за рахунок завищення суми розрахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ст. 138 розд. ІІ Податкового кодексу України. На підставі наданих для перевірки документів (актів вводу в експлуатацію основних засобів, актів вибуття, актів на списання матеріалів, запчастин, комплектуючих, журналів - ордерів по рахунку 10 "Основні засоби", 13 "Знос необоротних активів", 15 "Капітальне будівництво", розрахунків амортизаційних відрахувань, даних журналу "Головна книга") відповідачем установлено нарахування амортизації на деякі основні засоби по методу прискореного зменшення залишку, що суперечить наказу про облікову політику підприємства та наказу про внесення змін до наказу про облікову політику підприємства.
42. Крім того, підприємством не доведено отримання економічної вигоди від використання для придбаних легкових автомобілів методу нарахування амортизації по методу прискореного зменшення залишку.
43. Колегія суддів з приводу відображення витрат зазначає таке.
44. Згідно зі п.п. 8, 9 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 N 73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за N 336/22868, у звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період. У звіті про рух грошових коштів наводяться дані про рух грошових коштів протягом звітного періоду в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. При складанні фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності підприємства можуть обрати спосіб складання звіту про рух грошових коштів за прямим або непрямим методом із застосуванням відповідної форми звіту. Підприємство розгорнуто наводить суми надходжень та видатків, що виникають у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Якщо рух грошових коштів у результаті однієї операції включає суми, які належать до різних видів діяльності, то ці суми наводяться окремо у складі відповідних видів діяльності. Внутрішні зміни у складі грошових коштів до звіту про рух грошових коштів не включаються. Негрошові операції (отримання активів шляхом фінансової оренди; бартерні операції; придбання активів шляхом емісії акцій тощо) не включаються до звіту про рух грошових коштів.
45. Пунктом 3 вказаного Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" визначено, що витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
46. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N 318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248 (далі - НП(С)БО № 16).
47. Так, відповідно до положень пунктів 5 - 9 НП(С)БО № 16, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.
48. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
49. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
50. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
51. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
52. Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
53. В силу приписів п.п. 10-20 НП(С)БО № 16 витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються в собівартість реалізованої продукції, включають:
- собівартість реалізованих товарів, продукції (робіт, послуг);
- адміністративні витрати (агальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством);
- витрати на збут, які включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг);
- інші операційні витрат.
54. Згідно з п. 20 НП(С)БО № 16, до інших операційних витрат включаються:
- витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи";
- собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;
- сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;
- втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);
- втрати від знецінення запасів;
- нестачі й втрати від псування цінностей;
- визнані штрафи, пеня, неустойка;
- витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;
- інші витрати операційної діяльності.
55. Як встановлено судом першої інстанції, позивачем у листопаді 2015 року та у 2016 році було реалізовано продукцію та товар за ціною нижче виробничої собівартості, а саме: в листопаді 2015 року покупцю - ТОВ «Юнайтед Кемікалс» реалізовано готової продукції із отриманням чистого доходу від реалізації в сумі 313560,00 грн при собівартості реалізованої продукції - 325390,00 грн, різниця «-» 11830,00 грн; у 2016 році ТОВ «Юнайтед Кемікалс» реалізовано готової продукції із отриманням чистого доходу від реалізації в сумі 1386666,67 грн при собівартості реалізованої продукції - 1440220,08 грн, різниця «-» 53553,41 грн; ПАТ «Ічнянський молочно - консервний комбінат» реалізовано готової продукції із отриманням чистого доходу від реалізації в загальній сумі 630976,31 грн при собівартості реалізованої продукції - 658852,67 грн, різниця «-» 27876,36 грн.
56. На суми різниць між собівартістю реалізованої продукції (товарів) та чистим доходом ТОВ «Б.С.К. Україна» самостійно донараховано ПДВ у 2015 року в сумі 2366,00 грн, а у 2016 році - 16296,00 грн. Зазначені суми відображені у рядку 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (Форма № 2) за 2015 та 2016 роки.
57. Також зазначені операції відображені у бухгалтерському обліку шляхом проведення Д949 К64 на підставі Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №141 від 01.07.1997, у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.12.2004 №818, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України серпня 1997 року за №284/2088.
58. Пунктом першим Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 1 липня 1997 р. N 141 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 р. N 818) та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 4 серпня 1997 р. за N 284/2088, визначено, що суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість відображаються платниками цього податку за кредитом субрахунку 641 "Розрахунки за податками", аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість" у кореспонденції з дебетом: рахунків обліку витрат діяльності - у випадках: втрат і витрат матеріальних цінностей та інших ресурсів понад встановлені норми; ліквідації основних засобів за рішенням платника податку у випадках, передбачених законодавством; безоплатної поставки матеріальних цінностей (у тому числі основних засобів), робіт і послуг; невиробничого використання матеріальних цінностей (крім основних засобів), робіт і послуг; використання раніше придбаних матеріальних цінностей, робіт і послуг в операціях, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, що не є господарською діяльністю платника податку; перевищення фактичної собівартості проданих товарів, робіт, послуг над фактичною ціною їх продажу в частині податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету.
59. З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з з висновком суду першої інстанції про те, що операція з донарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі перевищення собівартості над ціною реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідає визначенню «витрат» у розумінні п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», оскільки призводить до зменшення економічних вигод підприємства у вигляді збільшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету.
60. Отже, відображення ТОВ «Б.С.К. Україна» у фінансовій звітності, зокрема, Звіті про фінансові результати за 2015 та 2016 роки самостійно донарахованих сум ПДВ у зв'язку з реалізацією товарів та готової продукції нижче їх собівартості в рядку «Інші операційні витрати» узгоджується з нормами податкового законодавства.
61. З приводу амортизації колегія суддів зазначає наступне.
62. Згідно зі п. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
63. Відповідно до п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України, порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування. Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу. Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін "невиробничі основні засоби" означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
64. Групи основних засобів та інших необоротних активі, мінімально допустимі строки їх амортизації, а також обумовлені особливості щодо врахування при розрахунку амортизації строків корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку визначені у пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України.
65. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 р. N 92 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за N 288/4509 (далі - Положення (стандарт) 7).
66. Згідно зі п. 26 Положення (стандарту) 7, амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів:
1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів;
2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість;
3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється;
4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;
5) виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.
67. Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).
68. Пунктом 28 Положення (стандарту) 7 визначено, що метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Метод амортизації об'єкта основних засобів переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.
70. Відповідно до приписів п.п. 29, 30 Положення (стандарту) 7, нарахування амортизації проводиться щомісячно. Суму нарахованої амортизації всі підприємства/установи відображають збільшенням суми витрат підприємства/установи і зносу основних засобів.
80. Аналіз наведених правових норм свідчить на користь висновку, що суб'єкт господарювання (платник податку) самостійно має право обирати метод амортизації, які передбачені п. 26 згаданого Положення.
81. Як встановлено судом першої інстанції, у серпні - грудні 2016 року ТОВ «Б.С.К. Україна» встановлено та здійснено нарахування амортизації на деякі основні засоби, а саме на придбані у 2016 році легкові автомобілі: VW Новий Polo sedan Life 1.6 MP-2 шт., VW Нова Jetta Trendine 1.6 TDI-1 шт., VW Golf Star Team 1.4 TSIBM-1 шт., за методом прискореного зменшення залишку.
82. Відповідач вважаючи, що позивачем завищено суму розрахованої амортизації основних засобів, посилається лише на те, що метод прискореного зменшення залишку не міг використовуватись Товариством, оскільки згідно з наказом про облікову політику підприємства амортизація повинна нараховуватись прямолінійним методом, виходячи із мінімального строку корисного використання, встановленого Податковим кодексом України (для транспортних засобів - 5 років).
83. Установлено, що ТОВ «Б.С.К. Україна» впродовж спірного періоду, з метою дотримання єдиної методики відображення господарських операцій та забезпечення своєчасного надання достовірної інформації користувачам фінансової звітності, користувався наказом про облікову політику підприємства № 4 від 02 січня 2014 року та наказом № 7 від 03.08.2015 "Про внесення змін до наказу про облікову політику".
84. Пунктом 2.2 наказу "Про облікову політику підприємства" № 4 від 02.01.2014 (у редакції наказу № 7 від 03.08.15) встановлено: до основних засобів відносити матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально - культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року та вартість яких перевищує 6000 гривень.
85. Пунктом 2.5 наказу "Про облікову політику підприємства" № 4 від 02.01.2014 (у редакції наказу № 7 від 03.08.15) встановлено такі методи нарахування амортизації для:
- інших необоротних матеріальних активів - прямолінійний метод;
- малоцінних необоротних активів і бібліотечних фондів - у розмірі 100 % їх вартості в першому місяці використання об'єкта.
86. Пунктом 2.4 наказу "Про облікову політику підприємства" № 4 від 02.01.2014 (у редакції наказу № 7 від 03.08.15) визначено застосовувати при нарахуванні амортизації основних засобів методи амортизації, строк корисного використання та ліквідаційну вартість, установлені і затверджені наказом по підприємству, за результатами місяця, в якому такий нематеріальний актив введений в експлуатацію.
87. За відсутності окремого розпорядження керівника підприємства нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів здійснювати за прямолінійним методом виходячи із мінімального строку корисного використання встановленого Податковим кодексом України.
88. Матеріалами справи підтверджено, що легкові автомобілі: VW Новий Polo sedan Life 1.6 MPI, VW Новий Polo sedan Life 1.6 MPI, VW Нова Jetta Trendine 1.6 TDI WVWZZZ1, VW Golf Star Team 1.4, VW Нова Jetta Trendine 1.6 TDI WVWZZZ1, введені в експлуатацію наказами генерального директора ТОВ «Б.С.К. Україна» № 1-ОЗ від 18.07.2016, № 2-ОЗ від 29.07.2016, № 4-ОЗ від 10.08.2016, № 15-ОЗ від 20.10.2016, № 20-ОЗ від 23.12.2016, відповідно (а.с. 61-63).
89. Водночас, у пункті 2 наказів № 1-ОЗ від 18.07.2016, № 2-ОЗ від 29.07.2016, № 4-ОЗ від 10.08.2016, № 15-ОЗ від 20.10.2016, № 20-ОЗ від 23.12.2016 визначено: відкрити та вести облік необоротних активів; включити вище перераховані необоротні активи до 5 групи «транспортні засоби» зі строком корисного використання 5 років; амортизацію нараховувати методом прискореного зменшення залишкової вартості виходячи із строку корисного використання.
90. З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що твердження контролюючого органу про заниження ТОВ "Б.С.К. Україна" показників рядка 03 Декларації «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» за 2016 рік на загальну суму 92603 грн, за рахунок завищення суми розрахованої амортизації основних засобів по методу прискореного зменшення залишку, є необґрунтованими.
91. У зв'язку з цим, висновки відповідача про неправомірне завищення позивачем інших витрат на загальну суму 18662 грн і заниження показників рядка 03 Декларації «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на загальну суму 92603 грн, за рахунок завищення суми розрахованої амортизації основних засобів по методу прискореного зменшення залишку, не знайшли свого підтвердження, тому твердження відповідача про заниження позивачем податку на прибуток за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 на загальну суму 20028 грн є спростованим.
92. Таким чином, податкове повідомлення - рішення № 0022781401 від 10.11.17, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 24929,00 грн, з яких 20028,00 грн - за податковими зобов'язаннями та 4901,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, підлягає скасуванню як протиправне.
93. За наведених обставин, посилання відповідача в апеляційній скарзі на те, що нарахування позивачем у спірний період амортизації вищезгаданих автомобілів за методом прискореного зменшення залишку суперечить наказу про облікову політику підприємства та наказу про внесення змін до наказу про облікову політику підприємства є безпідставним.
94. Крім того, колегія суддів вважає безпідставним посилання відповідача на недоведеність підприємством отримання економічної вигоди від використання для придбаних легкових автомобілів методу нарахування амортизації по методу прискореного зменшення залишку, оскільки вибір і застосування методу амортизації основних засобів є самостійною обліковою політикою підприємства.
95. Щодо податку на додану вартість (податкові повідомлення - рішення від 10.11.17 №0022791401 та №0022801401).
96. У акті перевірки щодо повноти декларування податку на додану вартість контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "Б.С.К. Україна" занижено суму податку на додану вартість за грудень 2015 року в сумі 6297 грн і завищено р.21 суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2016 року на суму 2058101 грн.
97. Підпунктом 14.1.178 пункту 14.1 статті 14.1 Податкового кодексу України визначено, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
98. Податкове зобов'язання для цілей розділу V цього Кодексу, згідно зі пп. 14.1.179 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.
99. Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
100. Згідно зі п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
101. За змістом п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з:
- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
- постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
- ввезення товарів на митну територію України.
102. Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
103. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
104. Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
105. Пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
106. У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
107. З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
108. У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
109. Згідно зі п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
110. У пункті 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
111. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
112. З акту перевірки вбачається, що перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 встановлено їх заниження на загальну суму 64398 грн, в тому числі:
- грудень 2015 р. в сумі 6297 грн;
- червень 2016 р. в сумі 5133 грн;
- листопад 2016 р. в сумі 25750 грн;
- грудень 2016 р. в сумі 27218 грн.
113. Щодо заниження суми податкового зобов'язання з ПДВ за грудень 2015 року на загальну суму 6297 грн в результаті здійснення реалізації продукції власного виробництва за ціною, що є нижчою за її собівартість, внаслідок чого податковим повідомленням - рішенням №0022791401 Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 7871,00 грн, з яких 6297,00 грн - за податковими зобов'язаннями та 1574,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, колегія суддів зазначає таке.
114. У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що у грудні 2015 року ТОВ «Б.С.К. України» реалізовано продукцію власного виробництва (продукція, виготовлена з давальницької сировини підприємства на Філії ПП "Рось" Роменський молочний комбінат") по ціні нижче собівартості покупцю - ТОВ "Юнайтед Кемікалс". При цьому відповідачем зазначено в акті, що покупцю - ТОВ "Юнайтед Кемікалс" у грудні 2015 року реалізовано згідно:
- видаткової накладної РН-0000022 від 22.12.15 продукцію: масло с.с."Селянське" ж.72,5 %, на загальну суму без ПДВ 114000,00 грн, собівартість - 124329,38 грн, різниця між собівартістю та сумою реалізації 10329,37 грн, нараховано ПДВ - 2065,87 грн;
- видаткової накладної РН-0000024 від 24.12.15 продукцію: масло с.с."Селянське" ж.72,5 %, на загальну суму без ПДВ 193420,00 грн, собівартість - 214575,51 грн, різниця між собівартістю та сумою реалізації 21155,51 грн, нараховано ПДВ - 4231,10 грн.
115. Собівартість реалізованої продукції визначена на підставі звітів Філії ПП "Рось" Роменський молочний комбінат" про кількість та вартість виготовленої продукції (масла солодко вершкового 72,5 % жирності та сухого молока) з давальницької сировини ТОВ "Б.С.К. Україна" (молока коров'ячого незбираного).
116. Як встановлено судом першої інстанції позивач факту реалізації вказаної продукції покупцю - ТОВ "Юнайтед Кемікалс" у грудні 2015 року не заперечував. Втім, вказав що продукція, згідно із вказаними видатковими накладними, реалізована за ціною, що відповідала собівартості.
117. Також судом першої інстанції встановлено, що відповідно до видаткових накладних РН-0000022 від 22.12.15 та РН-0000024 від 24.12.15 позивачем (продавець) у грудні 2015 року реалізовано покупцю - ТОВ «Юнайтед Кемікалс» товар - масло солодко вершкове «Селянське» 72,5 % за ціною без ПДВ - 38,00 грн за 1 кг.
118. При цьому відомостями про залишки виготовленої продукції, отриманої від Філії ПП "Рось" Роменський молочний комбінат" з давальницької сировини ТОВ "Б.С.К. Україна" (молока коров'ячого незбираного), наданими позивачем, підтверджено, що на момент здійснення реалізації виготовлена продукція (масло солодко вершкового 72,5 % жирності) собівартістю 38,00 грн без ПДВ була наявна у позивача в достатній кількості для здійснення операції.
119. З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем реалізація продукції ТОВ «Юнайтед Кемікалс» здійснена за ціною, яка не є меншою від собівартості виготовлених товарів, а тому заниження суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість за грудень 2015 року на суму 6296,97 грн не відбулося.
120. У зв'язку з цим, оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0022791401 від 10 листопада 2017 року скасовано судом першої інстанції з обґрунтованих підстав.
121. Щодо висновку відповідача про заниження ТОВ "Б.С.К. Україна" податкових зобов'язань, які нараховуються за операціями, що не є господарською діяльністю платника податків на загальну суму 40968 грн, в тому числі за періодами: листопад 2016 року - 25750 грн, грудень 2016 року - 15218 грн (податкове повідомлення - рішення № 0022801401), колегія суддів зазначає таке.
122. У обґрунтування даного висновку відповідач вказує на те, що витрати, понесені ТОВ "Б.С.К. Україна" на ремонт орендованих автомобілів не пов'язані з господарською діяльність підприємства, оскільки договорами оренди транспортних засобів передбачено, що всі витрати на ремонти орендованих автомобілів несе Орендодавець.
123. Судом першої інстанції встановлено, що у жовтні 2016 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Б.С.К.Україна» (Орендар) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Юнайтед Проперті Менеджмент" (Орендодавець) укладені догови оренди транспортних засобів № 170-16/1 від 17.10.2016 (а.с. 41) та № 1810-16/1 від 18.10.2016 (а.с.42).
124. За змістом пункту 1.1 цих договорів Орендодавець зобов'язується передати Орендарю в тимчасове платне володіння та користування вантажний автомобіль, а Орендар зобов'язується прийняти в тимчасове володіння та користування автомобіль Орендодавця і зобов'язується сплачувати Орендодавцю орендну плату.
125. Відповідно до п. 1.2 цих договорів під автомобілем розуміється автомобіль ДАФ, державний номер АІ 04-96 ЕЕ, державний номер причепу АІ 43-26 ХО (договір № 1710-16/1 від 17.10.16) та автомобіль ДАФ, державний номер АІ 30-75 ЕЕ, державний номер причепу АІ 64-90 ХО (договір № 1810-16/1 від 18.10.16).
126. Згідно зі п. 2.1 цих договорів, автомобіль використовуватиметься Орендарем для господарської діяльності.
127. Права та обов'язки сторін наведені у розділі 6 договорів.
128. Відповідно до п. 6.1 договорів оренди транспортних засобів, Орендодавець зобов'язується:
- надати в оренду автомобіль у технічно справному стані;
- протягом усього строку дії цього Договору підтримувати автомобіль у належному стані, включаючи проведення поточного та капітального ремонту і надання необхідного приладдя;
- страхувати автомобіль і відповідальність за шкоду, яку може бути заподіяно або у зв'язку з його експлуатацією;
- проводити технічний огляд автомобіля в ДАІ, перевірку відповідності технічного стану до вимог законодавства, оформляти та сплачувати платежі, пов'язані з проведенням зазначених заходів.
129. Орендар, згідно п. 6.2 договорів від 17 та 18 жовтня 2016 р., зобов'язується, зокрема:
- забезпечувати своїми силами керування автомобілем і його технічну експлуатацію відповідно до цілей оренди;
- нести витрати, що виникають у зв'язку з комерційною експлуатацією автомобіля, у тому числі витрати на оплату пального.
130. У листопаді та грудні 2016 року ТОВ "Б.С.К. Україна" отримано послуги з технічного обслуговування та ремонту автомобілів ДАФ АІ 30-75 ЕЕ, ДАФ АІ 04-96 ЕЕ та придбано запчастини для цих автомобілів, про що свідчать копії видаткових накладних, рахунків, накладних, актів з надання послуг по ремонту автомобіля, замовлення - наряд, рахунок - фактура, виписаних позивачу контрагентами - постачальниками, копії яких долучені до матеріалів справи (а.с.175-188).
131. Понесені витрати на придбання запчастин та проведеному ремонту списані ТОВ «Б.С.К.України» відповідно до акту списання №СпТ-75 від 30.11.16 на загальну суму 83120,84 грн (а.с.173) і акту списання № СпТ-82 від 31.12.2016 на загальну суму 30491,67 грн (а.с. 174).
132. Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, відповідачем реальність господарських операцій між позивачем та постачальниками щодо ремонту орендованих автомобілів під сумнів не ставиться, суми понесених (списаних) витрат не є спірними. Однак, посилаючись на зміст договорів оренди транспортних засобів, представники відповідача наполягали на тому, що придбання, облік та списання даних витрат повинно проводитись у Орендодавця, а не Орендаря.
133. Проаналізувавши умови договорів оренди транспортних засобів №№ 1710-16/1 від 17.10.2016 та 1810-16-1 від 18.10.2016, суд приходить до висновку, що обов'язок понесення витрат у зв'язку з комерційною експлуатацією автомобілів покладено на Орендаря - ТОВ «Б.С.К. Україна».
134. З урахуванням вказаного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що витрати, понесені позивачем на ремонт орендованих вантажних автомобілів у ТОВ "Юнайтед Проперті Менеджмент", пов'язані з господарською діяльністю підприємства та є виправданими.
135. Таким чином, доводи відповідача у апеляційній скарзі про заниження ТОВ "Б.С.К. Україна" податкових зобов'язань за листопад 2016 року на суму 25750 грн та грудень 2016 року - 15218 грн, разом 40968 грн, є безпідставними.
136. Щодо заниження податкового зобов'язання за червень 2016 року на суму 5133 грн колегія суддів зазначає таке.
137. З акту перевірки вбачається, що ТОВ "Б.С.К. Україна" здійснювало поставки кукурудзи 3 класу. При прийманні продукції покупцем (транспортування здійснювалось залізнично - дорожнім транспортом) в червні 2016 року виявлена недостача товару різниця між прийнятим та відвантаженим товаром) в кількості 6,16 т. кукурудзи на суму 25666,69 грн.
138. ТОВ "Б.С.К. Україна" у зв'язку з виявленою різницею між відвантаженим та прийнятим зерном (кукурудзою) складено акт списання № СпТ-000012 від 30.06.2016, згідно якого списано 6,16 т кукурудзи 3 класу на загальну суму 25666,69 грн, та відображено операцію по Дт рах.949 Кт рах.631 на суму 25666,69 грн.
139. Податкове зобов'язання з податку на додану вартість в порядку п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України нараховано не було.
140. Стверджуючи про відсутність обов'язку в здійсненні нарахування податкового зобов'язання на вказану суму списаних товарів позивач посилався на те, що керувався роз'ясненнями, наданими контролюючим органом в якості індивідуальної податкової консультації.
141. Разом з тим, суд першої інстанції критично оцінив такі аргументи позивача, з чим також погоджується і суд апеляційної інстанції, оскільки відповідно до п. 52.2 ст. 52 Податкового кодексу України, податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
142. Індивідуальна податкова консультація надана певному платнику податків може використовуватися виключно таким платником податків і для інших суб'єктів господарювання носить інформаційний характер.
143. Твердження позивача про те, що списання товару (кукурудзи) відбулося в межах норм природного убутку не знайшли свого підтвердження під час розгляду даної справи, оскільки останнім не надано до суду жодних первинних документів, які б підтверджували факт списання кукурудзи в кількості 6,16 т на загальну суму 25666,69 грн в межах норм природного убутку (втрат при транспортуванні продукції).
144. Як правильно встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Б.С.К.Україна» вартість списаних товарів (кукурудза 3 класу) відображена на Дт рах 949 "Інші витрати операційної діяльності", а не за Дт рах.90 «Собівартість реалізації». Не віднесення позивачем вартості списаних товарів до собівартості реалізованих товарів свідчить на користь висновку, що вартість списаних товарів не приймає участі в формуванні вартості реалізованих товарів, тобто такі товари використані не у господарській діяльності, отже позивач як платник ПДВ на частину списаних товарів, що використані не в господарській діяльності, зобов'язаний був нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість.
145. З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком ГУ ДФС України про заниження ТОВ «Б.С.К.Україна» податкового зобов'язання з податку на додану вартість за червень 2016 року в сумі 5133грн. (ПДВ в сумі20% нараховане на списані товари в сумі 25666,69 грн).
146. У зв'язку з цим, суд першої інстанції правильно відмовив позивачу в скасуванні податкового повідомлення - рішення від 10.11.17 № 0022801401 у відповідній частині.
147. Щодо заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 12000 грн за грудень 2016 року, колегія суддів зазначає таке.
148. У даному випадку необхідність донарахування позивачем ПДВ згідно зі п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України обґрунтована тим, що здійснення господарської операції, а саме: послуг оренди складського приміщення від ТОВ «Світанок», не було підтверджено.
149. Судом першої інстанції з'ясовано, що 04 січня 2016 року між СТОВ «Світанок» (Орендодавець) та ТОВ «Б.С.К. Україна» (Орендар) укладено договір оренди № 040116 (а.с. 32).
150. За умовами вказаного договору Орендодавець передає Орендареві у строкове платне користування приміщення зерноскладу площею 489 м.кв., яке знаходиться за адресою: Київська область, с. Велика Мотовилівка, вул. Шкільна, 1.
151. Відповідно до п.2.1, 3.1, 4.1 договору оренди № 040116, об'єкт оренди передається орендарю для використання у господарській діяльності. Передання майна в оренду здійснюється за відповідним актом приймання - передачі, який підписується сторонами і скріплюється їх печатками. В акті приймання - передачі сторони зазначають стан майна. Строк оренди складає 3 (три) роки з моменту прийняття майна в оренду за актом приймання - передачі і може бути змінений лише за згодою Сторін, що оформляється додатковою угодою сторін цього Договору.
152. Пунктом 5.1 вказаного договору визначено, що за користування майном Орендар сплачує орендну плату у розмірі 6000,00 грн, у т.ч. ПДВ, за календарний місяць.
153. На виконання умов договору ТОВ «Б.С.К.Україна» та СТОВ «Світанок» підписано та скріплено печатками підприємств акт здачі - прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000064 від 31.12.2016, а саме: надання послуг з оренди складських приміщень загальною вартістю без ПДВ 60000 грн, ПДВ - 12000,00 грн.
154. Також Орендодавцем виписано Орендарю податкову накладну № 7 від 31.12.2016 (оренда складських приміщень, кількість 12) на загальну суму 720000 грн, у т.ч. ПДВ - 12000 грн.
155. Суму ПДВ у розмірі 12000 тис. грн включено позивачем до податкового кредиту.
156. Як правильно встановлено судом першої інстанції, право позивача на податковий кредит у сумі 12000 тис. грн не оспорюється, натомість відповідач указує на необхідність донарахування позивачем податкового зобов'язання з ПДВ в порядку п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
157. Відповідно до пп. 14.1.36. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
158. У силу приписів Закону №996-ХІV та положень Податкового кодексу України, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
159. Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
160 Аналіз наведених вище норм Податкового кодексу України свідчить, що господарські операції для нарахування податкових зобов'язань мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
161. У свою чергу недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність доказів сплати вартості товарів, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
162. Під час судового розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій ТОВ «Б.С.К.Україна» жодних доказів фактичного використання орендованого приміщення в господарській діяльності підприємства, отримання доходу чи понесення витрат у зв'язку з необхідністю його використання в господарських операціях суду не надано.
163. Як встановлено судом першої інстанції факт не використання позивачем орендованого приміщення під час здійснення господарської діяльності ТОВ «Б.С.К.Україна» позивачем не заперечувався. Натомість, позивач пояснив, що початок роботи виробничої площадки у с. Велика Мотовилівка Фастівського району Київської області відкладено у зв'язку з тим, що фінансовий результат за 2016 рік продемонстрував меншу дохідність від переробки молока та відсутність коштів на одночасне придбання усього мінімально необхідного устаткування.
164. Таким чином, колегія суддів погоджується із аргументами відповідача щодо заниження Товариством податкових зобов'язань з податку на додану вартість за грудень 2016 року на 12000 грн.
165. У зв'язку з цим, суд першої інстанції обгрунтовано визнав правомірним податкове повідомлення - рішення від 10.11.17 № 0022801401 у відповідній частині.
166. Щодо податкового кредиту колегія суддів зазначає наступне.
167. Зі змісту акту перевірки та розшифровки грошових зобов'язань слідує, що ще однією підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення - рішення від 10.11.17 № 0022801401 слугував висновок про завищення ТОВ «Б.С.К.Україна» за грудень 2016 року податкового кредиту на суму 2000000 грн.
168. Заперечуючи право позивача на податковий кредит контролюючий орган указував на те, що фактично ТОВ «Б.С.К.Україна» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з здійснення перерахування коштів ТОВ «Гор-Агро» за товари, які фактично повернулись на підприємство назад в якості фінансової допомоги.
169. Податковий кредит, згідно зі пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
170. Відповідно до п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
171. Згідно зі абз. 1-3 п. 198.2 цієї статті Податкового кодексу України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
172. Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
173. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
174. Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
175. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
176. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
177. Пунктом 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
178. Згідно зі абз. 1 п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
179. Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183цього Кодексу. (п. 201.8 ст. 201 Податкового кодексу України).
180. Відповідно до абз. 1, 2 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
181. Згідно зі частини першої статті 3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
182. Частиною другої статті 3 цього Кодексу передбачено, що господарська діяльність, яка здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
183. Положеннями пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
184. Відповідно до частини 1 і 2 статті 9 Закону № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
185. Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (абз. 11 ст. 1 Закону).
186. Таким чином, визначальним фактором для формування податкового кредиту з ПДВ є зв'язок придбаних товарів (робіт, послуг) із господарською діяльністю платника податків та наявність підтверджуючих первинних документів, що відображають реальність таких господарських операцій.
187. Згідно із висновком Верховного Суду України, викладеним Постанові від 3 листопада 2015 року № 21-1499а15, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
188. У постановах Верховного суду України від 27 жовтня 2015 року № 21-1555а15 та від 22 вересня 2015 року № 21-1526а15 вказано, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку.
189. Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару.
190. Сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства у зв'язку з його господарською діяльністю.
191. Вказані висновки Верховного суду України, узгоджуються із правовим висновком у постанові Верховного Суду від 20.02.2018 у справі № 814/328/15, згідно з яким, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат при обчисленні об'єкту оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
192. Отже, виходячи із системного аналізу вказаних норм, необхідною умовою для включення податку на додану вартість до податкового кредиту, що безпосередньо впливає на зменшення суми податкових зобов'язань, є, зокрема, фактична наявність господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), їх зв'язок з господарською діяльністю платника податків. При цьому наслідки у податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто дії, які викликають зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
193. У свою чергу при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
194. Судом першої інстанції з'ясовано, що 22 грудня 2016 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Б.С.К. Україна» (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Гор -Агро» укладено договір № 22122016 (а.с.44-46).
195. У пункту 1.1 цього договору вказано, що Покупець зобов'язується в порядку і на умовах, визначених цим договором, передати у власність Покупцеві сільськогосподарську продукцію (сировину) - молоко коров'яче, надалі - товар, згідно заявок Покупця, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити товар.
196. За змістом п.1.2 договору якість товару має відповідати вимогам, згідно додатку до даного договору. Усі необхідні товарно - транспортні документи та документи підтверджуючі якість товару, передбачені чинним законодавством України, Продавець зобов'язується передати Покупцю в момент передачі товару. Сторони домовились, що підтвердженням якості товару є результати лабораторного дослідження, проведеного Покупцем самостійно за власний рахунок на власному обладнанні. Результати показників лабораторного дослідження можуть зазначатись у видатковій накладній при передачі товару.
197. Пунктом 2.2.1 договору визначено, що покупець зобов'язаний у строк до 30 грудня 2016 року здійснити оплату орієнтовної вартості товару, поставка якого буде здійснена протягом 2017 року, у сумі визначеній у п.3.1 даного договору.
198. Загальна вартість договору орієнтовно складає 12000000,00 грн (п.3.1 договору № 22122016).
199. До договору сторонами укладено додаток № 1 від 22 грудня 2016 року (а.с.46 зворот).
200. На виконання умов указаного договору у грудні 2016 року ТОВ "Б.С.К. Україна" перераховано попередню оплату на банківський рахунок ТОВ "Гор-Агро" на загальну суму 12000000 грн, в т.ч. ПДВ 2000000 грн за молоко коров'яче відповідно наступних платіжних документів:
платіжне доручення №1005 від 22.12.16 на заг. суму 2955000грн, в т.ч. ПДВ - 492500 грн;
платіжне доручення №1015 від 23.12.16 на заг. суму 2385000грн, в т.ч. ПДВ - 397500 грн;
платіжне доручення №1026 від 23.12.16 на заг. суму 1762500грн, в т.ч. ПДВ - 293750 грн;
платіжне доручення №1028 від 26.12.16 на заг. суму 1905000грн, в т.ч. ПДВ - 317500 грн;
платіжне доручення №1030 від 26.12.16 на заг.суму 1095000грн, в т.ч. ПДВ - 182500 грн;
платіжне доручення № 95 від 26.12.2016 на заг. суму 802500грн, в т.ч. ПДВ 133750 грн;
платіжне доручення №1036 від 27.12.16 на заг.суму 1095000грн, в т.ч. ПДВ - 182500 грн.
201. У свою чергу ТОВ «Гор - Агро» виписано та надано ТОВ "Б.С.К. Україна" податкові накладні, а саме:
- № 8/2 від 22.12.2016 на загальну суму 2955000грн в т.ч. ПДВ 492500 грн (а.с.49);
- № 9/2 від 23.12.2016 на загальну суму 4147500грн в т.ч. ПДВ 691250 грн (а.с.48);
-№ 13/2 від 26.12.2016 на загальну суму 3802500 грн в т.ч. ПДВ 633750 грн (а.с.47;
- № 14/2 від 27.12.2016 на загальну суму 1095000 грн в т.ч. ПДВ 182500 грн (а.с.153).
202. На підставі отриманих податкових накладних позивачем до податкового кредиту за першою подієюу грудні 2016 року включено ПДВ у загальній сумі 2000000 грн.
203. Операція з перерахування передоплати на ТОВ "Гор-Агро" відображена в регістрах бухгалтерського обліку ТОВ "Б.С.К. Україна" згідно з бухгалтерськими проведеннями ДтбЗІ КтЗН на суму 10000000грн. та Дт644 КтЗІ 1 на суму 2000000грн.
204. Як встановлено судом першої інстанції, на час здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом - ТОВ "Гор-Агро", останній був зареєстрований як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців і платник податку на додану вартість. Вказане також підтверджено контролюючим органом у акті перевірки.
205. Суд першої інстанції, оцінивши зазначений правочин за правилами ст. 90 КАС України, дійшов висновку, що даний правочин укладено між правоздатними та дієздатними юридичними особами, за формою та змістом не суперечить закону, предметом спірного правочину не є речі, що обмежені в цивільному обороті.
206. У зв'язку з чим, суд першої інстанції визнав даний договір належним та допустимим доказом наявності між позивачем та контрагентом позивача факту вчинення правочину в розумінні ст.202 Цивільного кодексу України, з чим також погоджується суд апеляційної інстанції.
207. Крім того, судом першої інстанції правильно зазначено, що перелічені вище податкові накладні сформовані ТОВ "Гор-Агро" відповідно до статті 201 Податкового кодексу України та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року N 1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року № 137/28267, містять усі обов'язкові реквізити та видані особою, зареєстрованою як платник податку на додану вартість, на момент їх видачі.
208. Акт перевірки посилань на недоліки у оформленні податкових накладних не містить.
209. За правилами Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" операція по списанню коштів з банківських рахунків платника податку призводить до зміни стану та структури активів і зобов'язань такого платника.
210 Отже, наявність факту про належну оплату товару (послуг) визнаються судом належними та допустимими доказами реальності вчинених між позивачем та контрагентом позивача господарських операцій.
211. Також матеріали справи свідчать, що укладення позивачем договору купівлі молока у ТОВ «Гор-Агро» зумовлено господарською діяльності ТОВ «Б.С.К.Україна».
212. З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено наявність у позивача наміру отримати за договором, укладеним з контрагентом, іншого результату, ніж поставки товару та отримання прибутку.
213. Отже, посилання відповідача в апеляційній скарзі на нереальність господарської операції між позивачем і контрагентом - продавцем з посиланням на договірні відносини кожного з ТОВ «Юнайтед Кемікалс» є безпідставним.
214. Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтовані твердження відповідача щодо неправильного відображення ТОВ «Гор-Агро» отриманих коштів від позивача та міркування про те, що дані кошти підприємством використано не для здійснення своєї виробничої діяльності, з урахуванням наступного.
215. Відповідно до пунктів 36.1, 36.5 статті 36, пункту 38.1 статті 38, пункту 44.1 статті 44, пункту 47.1 статті 47, пункту 49.2 статті 49 Податкового кодексу України, обчислення, декларування та/або сплата суми податку та збору є персональним податковим обов'язком кожного окремого платника податків, який і несе відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку.
216. Тобто платник податку несе самостійну відповідальність за порушення ним правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватись на третіх осіб, в тому числі і на його контрагентів.
217. У силу приписів частини 2 статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
218. Неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії, у випадку за неправомірні дії іншої компанії підтверджується практикою Європейського суду з прав людини. Так, у рішеннях Європейського суду з прав людини у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява №803/02), "Булвес" АД проти Болгарії (2009 рік, заява №3991/03) і Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява №6689/03), визначено, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов'язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
219. Верховний Суд України в постанові від 31 січня 2011 року (№ 21-47а10) зазначив, що якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
220. Будь-яка неправомірна діяльність контрагентів (наприклад, їх "фіктивність", відносини з іншими контрагентами) не впливають на результати діяльності позивача і не можуть бути підставою для притягнення до відповідальності платника податку.
221. Не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов'язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
222. У свою чергу, отримання контролюючим органом акту перевірки чи довідки зустрічної звірки, в яких викладені висновки про вчинення контрагентом платника податків нікчемного правочину або відображення в звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий контролюючий орган від виконання обов'язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення платником податків порушення закону, позаяк ані акт перевірки, ані довідка зустрічної звірки, ані інформація баз ДФС не має преюдиціального значення та не є документами, що достовірно та безсумнівно підтверджують обставини фактичної дійсності.
223. Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платників та інших учасників правовідносин у сфері економіки. У зв'язку з цим презюмується, що дії платника, результатом яких є отримання податкової вигоди, вважаються економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській звітності платника, - достовірні. Податкові органи не вправі тлумачити поняття добросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов'язки, не передбачені чинним законодавством.
224. Подання платником до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з ціллю отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
225. Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.
226. Проте, контролюючим органом не доведено існування таких обставин.
227. Ураховуючи наведене, висновки контролюючого органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства щодо завищення формування податкового кредиту з податку на додану вартість за грудень 2016 року по взаєморозрахунках з ТОВ "Гор-Агро" на загальну суму 2000000 грн мають характер припущень та є необґрунтованими, а тому не можуть бути покладені в основу податкового повідомлення - рішення від 10.11.17 № 0022801401 у відповідній частині.
228. Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
229. У адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 згаданого Кодексу).
230. Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "… адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".
231. Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень Головного управління ДФС у Житомирській області від 10 листопада 2017 року № 0022781401 та №0022791401 в повному обсязі та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10 листопада 2017 року №0022801401 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "Б.С.К. Україна" розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2016 року на 2040968,00 грн.
V. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТОМ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.
232. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
233. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
234. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
235. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.
236. Суд апеляційної інстанції визнає, що суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суд повно встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надав їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Б.С.К. Україна", Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 березня 2018 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 23 листопада 2018 року.
Головуючий Мацький Є.М.
Судді Капустинський М.М. Охрімчук І.Г.