Іменем України
13 листопада 2018 року
Київ
справа №809/1369/17
адміністративне провадження №К/9901/48134/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
при секретарі судового засідання Лисенко О.М.,
за участю представника позивача ОСОБА_2,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29.12.2017 (суддя Гудняк В.Д) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2018 (головуючий Макарик В.Я., судді: Глушко І.В., Гуляк В.В.)
у справі № 809/1369/17 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську про визнання бездіяльності протиправною та зобов'язання вчинити дії,
ФОП ОСОБА_3 звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську (далі - ДПІ у м. Івано-Франківську) про визнання бездіяльності протиправною та зобов'язання вчинити певні дії щодо неподання до органу державного казначейства висновку про суми відшкодування податку на додану вартість, що в подальшому призвело до невідшкодування ПДВ позивачу.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29.12.2017, яке залишено без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2018, позов задоволено частково, визнано протиправною бездіяльність ДПІ у м.Івано-Франківську щодо невідшкодування податку на додану вартість на користь ФОП ОСОБА_3, у задоволенні позову в іншій частині відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої та постановою суду апеляційної інстанцій ДПІ в м.Івано-Франківську оскаржила їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в частині, якою позов задоволено - у задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган зазначає, що позивачем протягом трьох років не вживались будь-які дії для повернення сум ПДВ, зазначеної до відшкодування, що порушує загальний 1095-тиденний строк встановлений статтею 102 Податкового кодексу України. Окрім того, з 01.04.2017 у органів Казначейства відсутні правові підстави щодо вчинення дій відшкодування ПДВ за висновками органів Державної фіскальної служби, тому позивачем обрано неналежний спосіб захисту права.
На думку заявника касаційної скарги висновки судів попередніх інстанцій зроблені при неповному з'ясуванні обставин, що мають значення для справи. Внаслідок порушення норм матеріального і процесуального права, яке виявилось у їх неправильному застосуванні, що призвело до неправильного вирішення справи.
В свою чергу, позивачем надані заперечення на касаційну скаргу, у яких ФОП ОСОБА_3 посилається на бездіяльність податкового органу протягом часу з моменту подання декларацій, які подані у 2008 році разом з заявами про повернення ПДВ. Саме внаслідок протиправних дій відповідача, позивач був змушений повторно звернутись до податкового органу 08.08.2017. Тому у відповідача не має правових підстав стверджувати про порушення позивачем строків.
Верховний Суд ухвалою від 28.08.2018 призначив розгляд касаційної скарги у судовому засіданні на 11.09.2018. У даному судовому засіданні за участю представників сторін оголошено перерву до 13.11.2018.
13.11.2018 до суду з'явився представник позивача, який підтримав доводи, викладені у запереченнях на касаційну скаргу. Представник відповідача у судове засідання не з'явився, при цьому був належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду, що підтверджується розпискою від 11.09.2018.
Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку, що касаційну скаргу слід задовольнити частково, з огляду на наступне.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ФОП ОСОБА_3 подано до податкового органу податкові декларації з ПДВ за грудень 2007 року, за січень 2008 року, за лютий 2008 року, за травень 2008 року, за червень 2008 року, за жовтень 2008 року з визначеними сумами бюджетного відшкодування ПДВ за відповідні періоди.
ДПІ у м.Івано-Франківську здійснено перевірку з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування з ПДВ за результатами якої прийнято податкові повідомлення-рішення, якими зменшено суму бюджетного відшкодування.
За результатами судового розгляду адміністративної справи за позовом ОСОБА_3 про скасування вищевказаних рішень податкового органу постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20.12.2010 у справі № 2а-3832/10/0970 позов задоволено повністю, скасовано податкові повідомлення-рішення від 18.10.2010 за №№0091851700/0, 0002001703/0.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2014 рішення суду першої інстанції залишено без змін. Ухвалою Вищого адміністративного суду від 24.03.2015 залишено без змін судові рішення першої та апеляційної інстанції, якими позов задоволено повністю та скасовані оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Неотримавши бюджетного відшкодування з ПДВ, позивач 08.08.2017 повторно звернувся до ДПІ в м. Івано-Франківську із заявою про здійснення виплати вищевказаного відшкодування.
Згідно відповіді податкового органу від 07.09.2017 № 4386/10/09-15-07-02-34/1131 в задоволенні заяви ОСОБА_3 було відмовлено, оскільки чинним законодавством не передбачено механізму відшкодування сум ПДВ, включених до тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структури такого реєстру.
Задовольняючи позовні вимоги в частині про визнання протиправною бездіяльності ДПІ у м.Івано-Франківську щодо невідшкодування податку на додану вартість на користь ФОП ОСОБА_3 суд першої інстанції прийшов до висновку, що в порушення вимог законодавства, чинного на момент виникнення спірних правовідносин, ДПІ в м. Івано-Франківську протиправно не було подано органу, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
ФОП ОСОБА_3 було виконано всі передбачені на той момент чинним законодавством України дії, необхідні для здійснення виплати бюджетного відшкодування, останній очікував на повернення такого відшкодування.
Відмовляючи в задоволенні позовної вимоги про зобов'язання передати до органу державного Казначейства висновок із зазначенням суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню, суд першої інстанції встановив, що з 01.04.2017 у органів Казначейства відсутні правові підстави щодо вчинення дій з відшкодування податку на додану вартість за висновками органів ДФС, а тому позивачем обрано неналежний спосіб захисту права.
Так, відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
За змістом підпункту «а» підпункту 7.7.2 пункту 7.7 цієї статті Закону якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).
Аналогічні за змістом положення містяться також у Податковому кодексі України (далі -ПК України).
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пунктів 200.2, 200.3 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Приписами пункту 200.4 цієї статті ПК України передбачено, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг.
Згідно пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Як вбачається з матеріалів справи та досліджено судами попередніх інстанцій, заяву про повернення бюджетного відшкодування та відповідні податкові декларації позивачем було подано податковому органу 20.11.2008. Приписами ПК України не встановлено обов'язку повторно, після закінчення процедури судового оскарження рішень контролюючого органу, звертатись із заявою про повернення бюджетного відшкодування. Право позивача на отримання бюджетного відшкодування обчислюється з 13.03.2014, тобто з моменту набрання законної сили постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20.12.2010 по справі № 2а-3832/10/0970 про скасування податкових повідомлень-рішень.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій стосовно безпідставності доводів відповідача, що ФОП ОСОБА_3 звернувся до ДПІ в м. Івано-Франківську із заявою про здійснення виплати бюджетного відшкодування більше як через 3 роки після виникнення в нього такого права. Внаслідок протиправних дій державного органу, яким не було дотримано встановлену податковим законодавством процедуру, позивач звернувся 08.08.2017 повторно.
Крім того, суд відхиляє доводи заявника касаційної скарги щодо пропуску позивачем строку для подання заяви до податкового органу про відшкодування сум ПДВ, з підстав, викладених у постанові. Суд вважає їх необґрунтованими, а також не підтвердженими доказами та нормативними актами.
Пунктами 200.12.- 200.13, 200.23. статті 200 ПК України встановлено, що зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки; б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов'язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки; г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення; ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п'яти операційних днів.
Суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 25.01.2018 №26 (чинна з 01.04.2017), якою затверджено Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Порядок №26), визнано такими, що втратили чинність Порядок №68 та Порядок №39.
Порядок №26 визначає механізм ведення Мінфіном інформаційного ресурсу Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Реєстр). Формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства (пункти 1, 3 Порядку №26).
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру. Інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі органом ДФС на наступний робочий день після виникнення такого випадку. Інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення випадку, коли органом ДФС не внесені до Реєстру відомості про: дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання) з обов'язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); дату складення акта перевірки (пункти 6, 7, 11 Порядку №26).
Відповідно до пункту 12 Порядку №26 узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. При цьому органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.
З 01.01.2017 набрав чинності Закон України від 21.12.2016 №1797-8 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким до Податкового кодексу України внесено зміни, зокрема в частині бюджетного відшкодування податку на додану вартість запроваджено:
єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року;
Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Після внесення зазначених змін, відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу до 01.02.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум податку на додану вартість, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Податковим законодавством був передбачений обов'язок податкового органу скласти за результатами перевірки заявленої платником суми бюдждетного відшкодування висновок до органу державного казначейства.
Невиконання цього обов'язку спричинило порушення права платника податків на отримання з бюджету суми відшкодування податку на додану вартість, а такий спосіб судового захисту як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання органу казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов'язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам казначейства, були спрямовані на захист порушеного права платника податків і відповідали чинному на той час законодавству.
Задовольняючи касаційну скаргу частково, Верховний Суд виходить з того, що судом першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанцій, безпідставно змінено обраний позивачем спосіб захисту порушеного права.
Як вбачається з заявлених у адміністративному позові вимог ФОП ОСОБА_3 просив суд визнати протиправною бездіяльність ДПІ у м.Івано-Франківську щодо неподання до органу державного казначейства висновку про суми відшкодування податку на додану вартість на користь ФОП ОСОБА_3 Однак, судом у постанові від 29.12.2017 про задоволення позовних вимог частково, визнано протиправною бездіяльність ДПІ у м.Івано-Франківську щодо невідшкодування податку на додану вартість на користь ФОП ОСОБА_3
З огляду на викладене, Верховний Суд приходить до висновку, що суду першої інстанції необхідно розглянути справу в межах заявлених позовних вимог.
За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Івано-Франківську задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29.12.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.03.2018 скасувати.
Передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду