Справа № 1540/3443/18
16 листопада 2018 року
Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Катаєвої Е.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Військової частини НОМЕР_1 ( АДРЕСА_1 ) до Південного територіального управління внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України (Італійський бульвар,3, м. Одеса, 65012) про визнання протиправними дій, скасування звіту в частині, скасування висновків та коментарів в частині,-
До суду з позовом (а.с.206-213) звернулась Військова частина НОМЕР_1 (далі - в/ч НОМЕР_1 ) до Південного територіального управління внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України (далі - Південне теруправління), в якому просить: - визнати протиправними дії відповідача щодо включення до аудиторського звіту від 06.04.2018 року № 234/3/4/29 та включення в висновок до коментарів до Звіту в частині переплати вихідної допомоги працівникам у зв'язку з призовом на військову службу в розмірі 12056,00 грн. та заниження в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування на загальну суму 2077529,90 грн.; - скасувати звіт відповідача від 06.04.2018р. № 23463/4/29 в частині переплати вихідної допомоги працівникам у зв'язку з призовом на військову службу в розмірі 12056,00 грн. та заниження в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування на загальну суму 2077529,90 грн.; - скасувати висновки на коментарі відповідача від 05.05.2018 року за вих. №234/3/3/1054 в частині що стосується переплати вихідної допомоги працівникам у зв'язку з призовом на військову службу в розмірі 12056,00 грн та заниження в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування на загальну суму 2077529,90 грн.
Позивач зазначив, що з 02.02.2018 року по 06.04.2018 року посадовими особами Південного теруправління проведено фінансовий аудит та аудит відповідності фінансово-господарської діяльності в/ч НОМЕР_1 . За результатами перевірки 06.04.2018 року складений Звіт про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності в/ч НОМЕР_1 за періоди з 01.09.2014 року по 31.01.2018 року.
Позивач вважає, що під час проведення фінансового аудиту та складання аудиторського звіту в двох випадках невірно було надано оцінку обставинам та зроблено висновки щодо наслідків фінансових операцій, а саме в розділі III. Резюме в частині «Заробітної плати» щодо порушення, що призвели до втрат в сумі 12056,00 гри (включено переплату вихідної допомоги працівникам в/ч НОМЕР_1 у зв'язку з призовом або вступом на військову службу) та в частині включення аудиторською групою суми 2077,53тис.грн як заниження в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування (за договорами про закупівлю харчування). Так само дана сума включена в частині «ризики незаконного використання бюджетних коштів» за напрямком продовольчої служби (відсутність документів, які б підтверджували використання отриманих продуктів харчування).
У відповідності до п. 7.17. Порядку проведення аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, затвердженого наказом Міністра оборони України від 14.12.2012 року №753 (далі - Порядок №753) в/ч НОМЕР_1 20.04.2018року за вих.№605 на адресу начальника Південного теруправління було направлено обгрунтовані коментарі щодо незгоди з аудиторськими висновками.
05.05.2018 року за вих. №234/3/3/1054 начальником Південного теруправління на адресу в/ч НОМЕР_1 надіслано висновки на коментарі, відповідно до яких, заперечення в/ч НОМЕР_1 не прийняті до уваги.
Позивач не згодний з висновком аудиторського звіту щодо переплати при розрахунку трьох працівників в/ч А 3955 звільнених відповідно до п.3 ст.36 КЗпПУ (у зв'язку з призивом на військову службу) на загальну суму 12056,00грн, оскільки така допомога була виплачена на підставі КЗпПУ, Закону України «Про колективні договори» та самого Колективного договору.
Стосовно порушень, що не призвели до втрат аудиторською групою включено суму 2077,53 тис грн, занижений в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування (за договорами про закупівлю харчування), що позивач вважає також необґрунтованим та зазначив, що 03.06.2015 року на підставі розпорядження начальника Центрального управління продовольчого забезпечення Збройних Сил України в/ч НОМЕР_2 була тимчасово прикріплена на продовольче забезпечення до в/ч НОМЕР_1 , як окремий підрозділ. Продовольче забезпечення особового складу у в/ч НОМЕР_1 здійснюється на підставі договорів №286/2/15/56 від 18.08.2015. №286/2/16/8 від 25.03.2016 року та №286/2/17/12 від 31.03.2017 року між Міністерством оборони України та приватним підприємством «АРТЕК-СОЮЗ» на надання послуг з харчування для в/ч НОМЕР_1 .
Оскільки, відповідно до вищезазначеного розпорядження, в/ч НОМЕР_2 була зарахована на продовольче забезпечення до в/ч НОМЕР_1 , на правах окремого підрозділу, то й її продовольче забезпечення здійснювалось згідно з договірними умовами, передбачених для в/ч НОМЕР_1 .
В свою чергу, відповідно до пункту 2 Специфікації до вищезазначених Договорів (яка є їх невід'ємною частиною) визначено, що послуги щодо забезпечення харчовими продуктами за нормами №1 - загальновійськова: ціна послуг (однієї добової видачі), грн. (без ПДВ) складає в 2015 році - 37,55; в 2016 - 37,70 і 2017 році - 48,15 грн.
Дані суми визначають вартість лише однієї дободачі для військовослужбовця без визначення, без будь-якого переліку продуктів та їх вартості, що в свою чергу унеможливлює взагалі оприбуткування продуктів за бухгалтерським обліком.
За договором з ПП «АРТЕК-СОЮЗ» обсяг послуг визначався не в кількісному виразі натуральних продуктів, а з розрахунку однієї добової видачі продуктів. Надання та оприбуткування продуктів харчування можливо було б лише по накладним в рамках виконання договору купівлі-продажу, який не був укладений. В зв'язку з чим, документальні розрахунки та облік велися виключно в рамках договору про надання послуг з харчування - в дободачах. В свою чергу, Південне теруправління не погодилось з коментарями до звіту та включила дану суму в розділ ІІІ. Резюме в частині «ризики незаконного використання бюджетних коштів» за напрямком продовольчої служби (відсутність документів, які б підтверджували використання отриманих продуктів харчування).
Позивач стверджує, що підрозділи внутрішнього аудиту та фінансового контролю Збройних сил України під час здійснення своїх повноважень діють як суб'єкти владних повноважень, тому спори, які випливають із функціональної діяльності зазначених підрозділів належать до юрисдикції адміністративних судів.
Відповідач має право вимагати від підконтрольної установи усунення встановлених органом внутрішнього аудиту порушень та одночасно передбачають обов'язок керівника підконтрольної установи виконати таку вимогу і забезпечити вжиття відповідних заходів реагування направлених на усунення встановлених аудитом порушень.
Коментарі на висновки Південного теруправління № 234/5/121 від 16.02.2017 року в даному випадку, носять характер вимоги і підлягають виконанню. Невиконання вимоги, може привести до настання зазначених у вищезазначеному порядку наслідків (відповідальності).
Обов'язковою ознакою рішення суб'єкта владних повноважень, яке може бути оскаржене до суду, є те, що воно безпосередньо породжує певні правові наслідки для суб'єкта відповідних правовідносин і має обов'язковий характер.
Враховуючи вказані обставини позивач звернувся 11.07.2018 року з адміністративним позовом до суду (а.с.6-9).
Ухвалою суду від 16.07.2018 року позов залишений без руху та наданий строк для усунення недоліків. Ухвалою суду від 27.08.2018 року продовжений строк для усунення недоліків позову (а.с. 73-77 ). Ухвалою суду від 27.08.2018 року продовжений строк на усунення недоліків позову (а.с. 183-188)
Ухвалою суду від 19.06.2018 року позовна заява прийнята до розгляду, провадження по справі відкрите, вирішено розгляд справи здійснити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами (а.с.2-4).
Представник відповідача подав до суду відзив на позовну заяву (а.с.234-239), в якому зазначив, що вважає позовні вимоги необґрунтованими, не визнає їх та просить відмовити у задоволенні позову.
Представник відповідача стверджує, що виплата військовою частиною НОМЕР_1 вихідної допомоги за рахунок бюджетних коштів з підстав, зазначених у п. 3 ст. 36 КЗпП України, здійснена за межами чинного законодавства України.
Законом № 107-УІ від 28.12.2007 були внесені зміни у ст.44 44 КЗпП України та визначено, що при припиненні трудового договору у разі призову або вступу на військову службу, направлення на альтернативну (невійськову) службу (пункт 3 статті 36 КЗпП України) працівникові виплачується вихідна допомога - у розмірі двох мінімальних заробітних плат.
Проте, Рішенням Конституційного Суду України № 10-рп/2008 від 22.05.2008 ці зміни визнані неконституційними, оскільки відповідно до ст. 21 Закону України “Про загальний військовий обов'язок і військову службу” громадянам України, які призиваються на строкову військову службу, виплачується грошова допомога в розмірі двох мінімальних заробітних плат за рахунок коштів Державного бюджету в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
У відповідності до ч. 2 ст. 152 Конституції України та ч. 2 ст. 73 Закону України “Про Конституційний Суд України” закони, інші правові акти або їх окремі положення, що визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України рішення про їх неконституційність. У зв'язку з втратою чинності тих положень Закону, якими було внесено зміни до законодавчих актів, останні діють у редакції, що існувала до внесення змін, що визнані неконституційними.
Також представник відповідача зауважив, що силу ст. 1 Закону України “Про колективні договори і угоди” колективний договір, угода укладаються на основі чинного законодавства.
Представник відповідача вважає обґрунтованими висновки аудиту щодо заниження позивачем в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування на загальну суму 2 077 529,90 грн, а твердження позивача в обґрунтування позовних вимог про неможливість обліковувати послугу з харчування військовослужбовців з посиланням на теоретичне визначення поняття “послуга” - безпідставним та як наслідок такі дії в/ч створюють ризики незаконних витрат коштів та ресурсів Міноборони.
Представник відповідача зауважив, що Міністерством оборони України з метою вдосконалення продовольчого забезпечення військовослужбовців Збройних Сил України шляхом залучення суб'єктів господарювання проводяться закупівлі товарів (продукти харчування та сушені продукти різні). Договір №286/2/17/12 від 31.03.2017, що додається до адміністративного позову та укладений за результатами переговорної процедури для потреб оборони теж передбачає закупівлю товару - продуктів харчування та сушених продуктів різних.
Норми Закону України “Про особливості здійснення закупівель товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб оборони” передбачають можливість замовника укладати один окремий договір про закупівлю послуги з організації харчування та постачання продуктів харчування. Визначення поняття товару наведене у п. 32 ст. 1 Закону України “Про здійснення публічних закупівель”, зокрема товарами є - продукція, об'єкти будь-якого виду та призначення, у тому числі сировина, вироби, устаткування, технології, предмети у твердому, рідкому і газоподібному стані, а також послуги, пов'язані з постачанням таких товарів, якщо вартість таких послуг не перевищує вартості самих товарів.
За договорами, які укладалися Департаментом закупівель та постачання матеріальних ресурсів Міноборони з ПП “АРТЕК-СОЮЗ”, у в/ч НОМЕР_1 впродовж 2014 - 2018 років забезпечувалося харчування особового складу силами комерційної організації через їдальню військової частини. За цими ж договорами, на підставі заявок, в/ч НОМЕР_1 отримувалися продукти харчування для забезпечення харчування підрозділів, які знаходилися у відриві від постійного місця дислокації (в тому числі військова частина НОМЕР_2 ), власними силами та засобами.
Відтак, аудитом встановлено, що за період з 01.11.2014 по 31.12.2017 на виконання вищезазначених умов договорів Міноборони оплачена вартість продовольства на загальну суму 2 077 529,90 грн.
В ході аудиту надані документи на фактичне отримання продуктів харчування (накладні, товарно-транспортні накладні, тощо), які не підтвердили їх отримання у повному обсязі та за відповідні періоди, що в сукупності з відсутністю обліку продовольства та звітних документів про його використання свідчать про існування ризику незаконних витрат коштів та ресурсів Міноборони.
У порушення вимог: п. 3.1.7 Тимчасового керівництва з обліку військового майна у Збройних Силах України, затвердженого наказом МОУ України від 21.12.2010 №690, на отримане за договорами з харчування продовольство від ПП “АРТЕК-СОЮЗ” акти приймання продовольства не складалися; п. 1.4., п. 1.5. Інструкції з організації та ведення бухгалтерського обліку у Збройних Силах України, затвердженої наказом МОУ від 19.12.2014 № 905, не забезпечене відображення вартості отриманих продуктів харчування за бухгалтерським обліком в/ч НОМЕР_3 .
З метою недопущення запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання підконтрольним суб'єктом бюджетних коштів та державного (військового) майна внесені пропозиції за напрямком продовольчої служби:
прийняти відповідні рішення щодо виявлених порушень фінансово - бюджетної дисципліни, що не призвели до втрат на суму 2 077,53 тис. грн.;
прийняти відповідні рішення щодо усунення фінансових та матеріальних ризиків незаконних витрат коштів та ресурсів на суму 2 077,53 тис грн - ризик втрати продовольчого забезпечення (продуктів харчування).
(Довідково: складом внутрішньої перевірочної комісії організувати перевірку зі складанням акту перевірки. В акті обов'язково відобразити інформацію про обсяг перевірених документів (реєстраційні номери всіх звітних документів за отримані підрозділами продукти харчування) із зазначенням кількості використаних дободач за дозволеними нормами забезпечення. Також в акті повинна відображатися інформація про відповідність занесених до карток-звітів кількості особового складу, який харчується, обліковим даним стройової частини. Окремо в акті відобразити інформацію про списання продовольства за бухгалтерським обліком військової частини. Один екземпляр акту представити разом з наступним донесенням).
Представник відповідача вважає, що посадовими особами Південного теруправління при складанні аудиторського звіту від 06.04.2018 № 234/3/3/4/29аз дотримано вимог законодавства. Крім того, представник вважає за необхідне при ухваленні судового рішення врахувати позицію Верховного Суду України у подібних правовідносинах, що викладена у постанові Верховного Суду України від 10.09.2013 №21-237а13.
Представник позивача надав відповідь на відзив (а.с. 244-247), в якій зазначив, що ним правомірно здійснені виплати військовослужбовцям при припиненні з ними трудового договору з підстави встановленої п.3 ст.36 КЗпПУ, оскільки вимога про виплату вихідної допомоги є обов'язковою для підприємства.
Щодо заниження в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування на загальну суму 2 077 529,90 грн, то представник позивача зауважив, що у відзиві на позов, як і в аудиторському звіті та висновку відсутнє посилання на спеціальну норму, а саме, на Інструкцію з організації продовольчого забезпечення Збройних Сил України та годування штатних тварин військових частин Збройних Сил України шляхом залучення суб'єктів господарювання», яка затверджена Наказом Міністерства оборони України від 09.02.2016 № 62 (далі -Інструкція №62).
Так п. 1 цієї Інструкції визначено, що продовольче забезпечення в Збройних Силах України військових частин, військових навчальних закладів, установ та організацій ЗСУ, крім військових частин, підпорядкованих Головному управлінню розвідки Міноборони, здійснюється шляхом: укладання договорів про закупівлю послуг із забезпечення харчуванням за контрактом; отримання цих послуг.
Крім того, даною Інструкцією №62 в п.6 розділу VI чітко визначені завдання представнику замовника (тобто в/ч НОМЕР_1 ), а саме представник замовника: оприбутковує і списує в установленому порядку отримані від постачальника послуги та виписує у двох примірниках повідомлення підтвердження отримання та оприбуткування за бухгалтерським обліком матеріальних цінностей (мається на увазі посуд, обладнання та інвентар), оплачених у централізованому порядку, один з яких надсилається замовнику разом зі зведеним актом приймання наданих послуг.
Крім того, представник позивача вважає, що посилання відповідача на те, що при ухваленні судового рішення необхідно врахувати позицію Верховного Суду України, яка викладена у постанові Верховного Суду України від 10.09.2013р. №21-237а13 є помилковим, оскільки згідно цієї постанови, посадові особи Державної фінансової інспекції у Волинській області свою діяльність організовували на підставі Закону України від 26.01.1993р. №2939-ХП «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні», а посадові особи Південного теруправління свою діяльність під час перевірки здійснювали на підставі спеціальної норми - Порядку №753.
Представник наполягає, що спірні правовідносини повинні бути розглянуті у порядку адміністративного судочинства, оскільки підконтрольні суб'єкти несуть відповідальність за повноту вжиття заходів реагування на результати аудиторських завдань відповідно до законодавства.
Спірні правовідносини між сторонами регламентовані Бюджетним Кодексом, Порядком утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, затвердженого постановою КМУ від 28.09.2011 року №1001 (далі - Постанова КМУ №1001), Стандартів внутрішнього аудиту, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 04.10.2011 року №1247, Порядком №753.
Відповідно до ст.1 Бюджетного кодексу України ним регулюються відносини, що виникають у процесі складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів, звітування про їх виконання та контролю за дотриманням бюджетного законодавства і питання відповідальності за порушення бюджетного законодавства, а також визначаються правові засади утворення та погашення державного і місцевого боргу.
Згідно з п.10 ст.2 Бюджетного кодексу України бюджетний процес - це регламентований бюджетним законодавством процес складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів, звітування про їх виконання, а також контролю за дотриманням бюджетного законодавства.
Стаття 19 Кодексу визначає стадії та учасників бюджетного процесу. Стадіями бюджетного процесу визнаються: 1) складання проектів бюджетів; 2) розгляд проекту та прийняття закону про Державний бюджет України (рішення про місцевий бюджет); 3) виконання бюджету, включаючи внесення змін до закону про Державний бюджет України (рішення про місцевий бюджет); 4) підготовка та розгляд звіту про виконання бюджету і прийняття рішення щодо нього.
На всіх стадіях бюджетного процесу здійснюється контроль за дотриманням бюджетного законодавства, аудит та оцінка ефективності управління бюджетними коштами відповідно до законодавства.
Учасниками бюджетного процесу є органи, установи та посадові особи, наділені бюджетними повноваженнями (правами та обов'язками з управління бюджетними коштами).
Статтею 26 Бюджетного кодексу України регламентовані питання контролю та аудиту у бюджетному процесі.
Згідно з ч.1 ст.26 контроль за дотриманням бюджетного законодавства спрямований на забезпечення ефективного і результативного управління бюджетними коштами та здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу його учасниками відповідно до цього Кодексу та іншого законодавства, а також забезпечує:
1) оцінку управління бюджетними коштами (включаючи проведення державного фінансового аудиту);
2) правильність ведення бухгалтерського обліку та достовірність фінансової і бюджетної звітності;
3) досягнення економії бюджетних коштів, їх цільового використання, ефективності і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів шляхом прийняття обґрунтованих управлінських рішень;
4) проведення аналізу та оцінки стану фінансової і господарської діяльності розпорядників бюджетних коштів;
5) запобігання порушенням бюджетного законодавства та забезпечення інтересів держави у процесі управління об'єктами державної власності;
6) обґрунтованість планування надходжень і витрат бюджету.
Частиною 3 ст.26 кодексу встановлено, що розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників організовують внутрішній контроль і внутрішній аудит та забезпечують їх здійснення у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах.
Внутрішнім контролем є комплекс заходів, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності бюджетної установи та її підвідомчих установ.
Внутрішнім аудитом є діяльність підрозділу внутрішнього аудиту в бюджетній установі, спрямована на удосконалення системи управління, запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності бюджетної установи та підвідомчих їй бюджетних установ, поліпшення внутрішнього контролю.
Основні засади здійснення внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту та порядок утворення підрозділов внутрішнього аудиту визначаються Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до ст.111 Бюджетного кодексу України контроль за дотриманням бюджетного законодавства на кожній стадії бюджетного процесу як щодо державного бюджету, так і місцевих бюджетів здійнює Міністерство фінансів України. Також Міністерство фінансів України в межах своїх повноважень, крім іншого, визначає основні організаційно-методичні засади та дає оцінку функціонуванню систем внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту.
Згідно ст.113 кодексу до повноважень органів державного фінансового контролю з контролю за дотриманням бюджетного законодавства належить здійснення контролю, зокрема, за: станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів.
Таким чином, внутрішній контроль і внутрішній аудит організовують самі розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників та забезпечують їх здійснення у підвідомчих бюджетних установах з метою удосконалення системи управління, запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів.
Постановою КМУ №1001 затверджений порядок, який визначає механізм утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади такого аудиту.
Об'єктом внутрішнього аудиту є діяльність центрального органу виконавчої влади, його територіальних органів та бюджетних установ в повному обсязі або з окремих питань та заходи, що здійснюються його керівником для забезпечення ефективного функціонування системи внутрішнього контролю (дотримання принципів законності та ефективного використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, виконання завдань, планів і дотримання вимог щодо діяльності центрального органу виконавчої влади, його територіальних органів та бюджетних установ, а також підприємств, установ та організацій, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади).
У центральному органі виконавчої влади для проведення внутрішнього аудиту утворюється як самостійний підрозділ - структурний підрозділ внутрішнього аудиту.
Пунктами 4 та 5 визначені завдання та функції підрозділів.
Відповідно до п.6, п.8 внутрішній аудит проводиться згідно з планами, що формуються підрозділами та затверджується керівником центрального органу виконавчої влади. Внутрішній аудит проводиться відповідно до стандартів, затверджених Мінфіном.
Судом встановлено, що позивач в/ч НОМЕР_1 , код ЄДРПОУ 07954406, безпосередньо підпорядкована ГУ оперативного забезпечення ЗСУ, на фінансовому забезпеченні знаходиться у Департаменті фінансів МОУ, за організаційно-правовою формою господарювання є військовою частиною (державною організацією), форма власності - державна.
Пунктом 1 наказу Міністра оборони України від 14.12.2012 року №753 встановлено, що Службу внутрішнього аудиту Збройних Сил України становлять Департамент внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України, а також теруправління внутрішнього аудиту, зокрема, територіальне Південне управління внутрішнього аудиту та контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України, тобто відповідач по справі.
Відповідно до плану діяльності з внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту на І півріччя 2018 року, затвердженого Міністром оборони України 29.12.2017 року, у період з 02.02.2018 року по 06.04.2018 року відповідачем здійснений фінансовий аудит та аудит відповідності фінансово-господарської діяльності в/ч НОМЕР_1 за період з 01.09.2014 року по 31.01.2018 року.
Згідно з п.5.3 Порядку№753 процес аудиту складається з таких етапів: перший етап - організація аудиту (для аудиту ефективності - попередній аудит); другий етап - проведення аудиту; третій етап - реалізація результатів аудиту; четвертий етап - моніторинг впровадження рекомендацій.
Пунктами 7.1,7.2,7.3,7.4 Порядку№753 встановлено, що документальне оформлення аудиторських завдань складається з двох видів документів - офіційних та робочих.
Робочі документи - це записи (довідки, форми, таблиці), за допомогою яких аудиторська група фіксує проведені прийоми та процедури аудиторського завдання, тести, отриману інформацію та висновки. До робочої документації вноситься інформація, яка підтверджує висновки, викладені в офіційному документі. Вимоги до робочих документів, порядок їх складання та зберігання встановлюються директором Департаменту відповідно до Стандартів, наказів Міністра оборони України, інших нормативно-правових актів.
Офіційними документами є аудиторський звіт та довідка.
Зокрема, аудиторський звіт складається за результатами аудиту та містить відомості про хід аудиторського дослідження, стан системи внутрішнього контролю, аудиторський висновок і рекомендації щодо діяльності підконтрольного суб'єкта залежно від характеру виявлених проблем.
Аудиторський звіт та довідка складаються зі вступної, аналітичної, підсумкової частин та додатків.
Пунктом 7.5 Порядку визначено, що аудиторський висновок викладається у підсумковій частині та може бути: безумовно-позитивним; умовно-позитивним, який поділяється на задовільно-позитивний та слабко-позитивний; негативним.
Згідно з п.7.7 Порядку рекомендації повинні: базуватися на доказах, фактах, аудиторських висновках; спрямовуватися на усунення усіх виявлених недоліків, порушень, відхилень; зосереджуватися на тому, що треба змінити; мати на меті удосконалення діяльності підконтрольних суб'єктів та управління фінансовими і матеріальними ресурсами; бути конструктивними, адекватними, чітко сформульованими, достатньо детальними і реальними, щоб їх можливо було впровадити; залишити на розсуд відповідальних за діяльність способи проведення змін (у разі, коли такі способи визначені законодавством або є очевидними, наводиться алгоритм їх застосування); бути диференційовані за рівнями та виконавцями.
За результатами здійснення відповідачем у період з 02.02.2018 року по 06.04.2018 року внутрішнього аудиту складений звіт про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності в/ч НОМЕР_1 за період з 01.09.2014 року по 31.01.2018 року (а.с.100-134).
В аудиторському висновку зазначено, що за результатами проведеного внутрішнього фінансового аудиту відповідності ФГД в/ч НОМЕР_1 надається умовно-позитивний (слабко позитивний) висновок діяльності.
Серед порушень, які призвели до втрат на загальну суму 728,05 тис. грн вказані незаконні виплати соціального характеру на суму 627,28 тис. грн, у тому числі 12,05 тис. грн - переплата вихідної допомоги працівникам у звязку з призовом на військову службу.
Серед порушень, що не призвели до втрат на суму 2365,74 тис. грн (в ході аудиту усунуто на суму 286,83 тис. грн) вказано порушення заниження обліку вартості активів, у тому числі не відображено за бухгалтерським обліком 2077,53 тис. грн отриманих продуктів харчування (за договорами про закупівлю харчування) (а.с.131-132).
У розділі VІ «Пропозиції» щодо вказаних порушень зазначено:
- у термін до 31.05.2018 року за підсумками проведеного аудиту відповідно до вимог ст.ст.10.3.18 Положення про військове господарство №300 видати наказ по в/ч НОМЕР_1 , відпрацювати план усунення порушень та недоліків (зазначених в аудиторському звіті та у довідках аудиторської групи та організувати його виконання. Посадових осіб в/ч НОМЕР_1 , винних у допущених порушеннях (у тому числі, що не призвели до збитків), притягнути до відповідальності;
- у термін до 31.05.2018 року прийняти рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 96,74 тис. грн, у тому числі 12,06 тис. грн незаконна виплата заробіної плати (переплата вихідної допомоги при звільненні в разі прийняття на військову службу);
- у термін до 31.05.2018 року відповідно до вимог п.1.8 Правид №280,пп3.2,10.3 Порядку №753 прийняти відповідні рішення шодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що не призвели до втрат на суму 2367,42 тис. грн, у тому числі заниження в обліку вартості активів на суму 2 077,53 тис. грн. - незарахування на бухгалтерський облік продовольчої служби (отримані продукти харчування за договорами надання послуг з харчування);
- у термін до 31.05.2018 року відповідно до вимог п.1.8 Правид №280,пп3.2,10.3 Порядку №753 прийняти відповідні рішення щодо усунення фінансових та матеріальних ризиків незаконних витрат коштів та ресурсів на суму 2 077,53 тис. грн. - ризик втрати продовольчого забезпечення (продуктів харчування).
(Довідково: складом внутрішньої перевірочної комісії організувати перевірку зі складанням акту перевірки. В акті обов'язково відобразити інформацію про обсяг перевірених документів (реєстраційні номери всіх звітних документів за отримані підрозділами продукти харчування) із зазначенням кількості використаних дободач за дозволеними нормами забезпечення. Також в акті повинна відображатися інформація про відповідність занесених до карток-звітів кількості особового складу, який харчується, обліковим даним стройової частини. Окремо в акті відобразити інформацію про списання продовольства за бухгалтерським обліком військової частини. Один екземпляр акту представити разом з наступним донесенням) (а.с.132-133).
Звіт від 06.04.2018 року підписаний командиром в/ч НОМЕР_1 , начальником фінансово-економічного відділу - головним бухгалтером в/ч НОМЕР_1 із запереченнями (а.с.134).
Пунктами 7.17,7.18 Порядку №753 встановлено, що у разі якщо за результатами обговорення відповідальний за діяльність не погоджується з аудиторськими доказами, висновками та/або рекомендаціями, він письмово зазначає про це при підписанні офіційного документа та протягом 15 робочих днів надає керівнику аудиторської групи через керівника підрозділу Служби обґрунтовані коментарі за своїм підписом.
У разі надходження коментарів пізніше 15-денного терміну рішення про їх розгляд приймає керівник підрозділу Служби.
Керівник, член аудиторської групи чи інший аудитор, визначений керівником підрозділу Служби, розглядає такі коментарі та готує письмовий висновок щодо їх обґрунтованості в термін, встановлений керівником підрозділу Служби, але не пізніше 15 робочих днів з дня їх отримання підрозділом Служби. Висновок підписується особою, яка його готувала, та затверджується керівником (заступником керівника) підрозділу Служби.
Згідно з п.7.10 Порядку за результатами розгляду офіційного документа, рекомендацій та, за наявності, коментарів і висновків щодо них керівник підрозділу Служби приймає рішення про:
прийняття і виконання відповідальними за діяльність наданих рекомендацій;
направлення відповідальним за діяльність додаткових рекомендацій або скасування чи внесення змін до наданих рекомендацій;
призначення додаткового аудиторського завдання.
Судом встановлено, що 20.04.2018 року в/ч НОМЕР_1 надала відповідачу обґрунтовані коментарі до аудиторського звіту (а.с.138-139).
Листом від 05.05.2018 року відповідач направив на аресу в/ч НОМЕР_1 висновки на коментарі до аудиторського звіту від 06.04.2018 року (а.с.140-147).
Вказані висновки підписані т.в.о. начальника відділу аудиту Південного теруправління А.С.Романюк та затверджені 04.05.2018 року т.в.о. начальника Південного теруправління Панадченко О.В. У вказаних висновках залишені без змін оспорювані позивачем порушення, зазначені у звіті.
Вказані обставини слугували підставою для звернення до суду позивача з данним позовом.
Згідно зі ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Частинами 1,2 ст. 5 КАС України встановлено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб'єкта владних повноважень протиправними та зобов'язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб'єкта владних повноважень протиправною та зобов'язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб'єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб'єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Частинами 2,3 ст.9 КАС України визначено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до п.19 ч.1 ст.4 КАС України індивідуальний акт - акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
У п. 1 резолютивної частини Рішення Конституційного Суду України від 14.12.2011 року №19-рп/2011 зазначено, що «конституційне право на оскарження в суді будь-яких рішень, дій чи бездіяльності всіх органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантовано кожному. Реалізація цього права забезпечується у відповідному виді судочинства і в порядку, визначеному процесуальним законом».
Необхідною передумовою судового захисту прав та інтересів особи від порушень з боку суб'єктів владних повноважень є порушення такими суб'єктами відповідних прав та законних інтересів особи. Водночас, саме лише твердження особи про те, що дії чи рішення суб'єкта владних повноважень порушують її/його право, не можуть бути підставою для скасування рішення чи визнання дій протиправними, якщо вони прийняті/вчинені на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
При зверненні до суду позивачу необхідно обирати такий спосіб захисту, який міг би відновити його становище та захистити порушене право.
Застосування конкретного способу захисту права залежить як від змісту суб'єктивного права, за захистом якого звернулася особа, так і від характеру його порушення.
Під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Суд дійшов висновку, що аудиторський звіт не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні положень КАС України, у зв'язку з чим не породжує для позивача будь-яких прав чи законних інтересів, що можуть бути предметом судового захисту.
Тобто, аудиторський звіт не є документом, що створює правові наслідки для позивача, а є документом, що фіксує певні факти і обставини, які можуть стати підставою для подальшої реалізації його у встановленому законодавством порядку.
Аудиторський звіт є сам по собі документом інформаційного аналітичного характеру, не несе та не може нести правових наслідків для позивача.
Крім того, сторонами, у тому числі позивачем, незважаючи на залишення позову без руху з цих підстав, не зазначено про виконання відповідачем п.7.10 Порядку №753, відповідно до якого за результатами розгляду офіційного документа, рекомендацій та, за наявності, коментарів і висновків щодо них керівник підрозділу Служби приймає рішення про: прийняття і виконання відповідальними за діяльність наданих рекомендацій; направлення відповідальним за діяльність додаткових рекомендацій або скасування чи внесення змін до наданих рекомендацій; призначення додаткового аудиторського завдання.
Також суд вважає, що законодавством встановлені особливості здійснення внутрішнього аудиту з урахуванням його мети, що відповідно відображено у Порядку №753 щодо стадіїї аудиту - «реалізація результатів аудиту».
Відповідно до п.10.1 Порядку реалізація результатів аудиторських завдань може включати:
у разі необхідності - усне або письмове інформування (доповідь, презентацію) керівником підрозділу Служби про висновки та рекомендації, напрацьовані за результатами виконання аудиторського завдання, керівника вищого за підпорядкованістю органу військового (господарського) управління, інших відповідальних за діяльність з наданням конкретних пропозицій щодо прийняття управлінських рішень;
письмове інформування директором Департаменту Міністра оборони України, начальника Генерального штабу - Головнокомандувача Збройних Сил України, інших відповідальних за діяльність на центральному рівні про висновки та рекомендації, напрацьовані за результатами виконання аудиторського завдання, з наданням конкретних пропозицій щодо прийняття управлінських рішень;
ініціювання перед Міністром оборони України, начальником Генерального штабу - Головнокомандувачем Збройних Сил України, іншими відповідальними за діяльність:
питання про притягнення до відповідальності винних осіб, включаючи ініціювання їх звільнення із займаних посад;
вжиття заходів за порушення бюджетного законодавства;
звернення до суду з позовними заявами про:
- стягнення в дохід держави коштів, одержаних чи використаних з порушенням законодавства, прихованих і занижених платежів, заборгованості (та нарахованих у встановленому порядку штрафних санкцій) перед бюджетами і державними фондами тощо;
- відшкодування (повернення) юридичними особами чи фізичними особами - підприємцями коштів, зайво сплачених їм підконтрольними суб'єктами або отриманих ними без встановлених законодавством підстав, та коштів, недоотриманих бюджетом чи підконтрольними суб'єктами;
- визнання угод недійсними і стягнення в дохід держави коштів (майна), одержаних (витрачених) за такими угодами тощо;
за рішенням Міністра оборони України - письмове інформування правоохоронних органів про виявлені порушення законодавства, а при встановленні ознак шахрайства, корупційних діянь або нецільового використання бюджетних коштів, марнотратства, зловживання службовим становищем та інших порушень фінансово-бюджетної дисципліни, які призвели до втрат чи збитків (шкоди), - передачу таких матеріалів до правоохоронних органів;
визначення умов і причин виникнення порушень законодавства і відхилень, розроблення пропозицій щодо запобігання таким фактам у подальшому, у тому числі шляхом надання пропозицій нормативно-правового та організаційно-методологічного характеру;
інші заходи, визначені Міністром оборони України відповідно до законодавства.
Згідно п 10.5,п.10.6 у разі виявлення порушень бюджетного законодавства підрозділи Служби через директора Департаменту в установленому законодавством порядку ініціюють застосування заходів впливу. У випадку, коли діями чи бездіяльністю посадових (службових) осіб державі заподіяні матеріальні збитки (шкода), а правоохоронний орган відмовив у порушенні кримінальної справи, підрозділ Служби може рекомендувати керівнику підконтрольного суб'єкта або відповідного органу військового (господарського) управління пред'явити цивільний позов до винних осіб.
Крім того, п.10.7 визначено, що реалізація результатів спільних та скоординованих аудиторських завдань здійснюється підрозділами Служби в межах їх повноважень.
Відповідно до п.10.8 Порядку у разі незгоди керівників підконтрольних суб'єктів, відповідальних за діяльність, чи керівників вищих за підпорядкованістю органів військового (господарського) управління з наданими за результатами виконання аудиторських завдань рекомендаціями вони в установленому порядку доповідають про це Міністру оборони України.
Міністр оборони України приймає рішення про необхідність виконання рекомендацій або бере на себе ризик їх невиконання.
Таким чином, особливістю внутрішнього аудиту є встановлена законодавством особливість реалізації результатів такого аудиту, відповідно до якого остаточне рішення приймає розпорядник бюджетних коштів на центральному рівні, яким утворені органи внутрішнього аудиту.
Позивач як підконтрольний субєкт не навів мотивів використання ним положень п.10.8 Порядку.
Суд критично оцінює доводи позивача щодо неможливості у спірних правовідносинах за його позовом застосовувати висновки викладені у постанові Верховного Суду України від 10.09.2013р. №21-237а13 з посиланням на те, що згідно цієї постанови, посадові особи Державної фінансової інспекції у Волинській області свою діяльність організовували на підставі Закону України від 26.01.1993р. №2939-ХП «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні», а посадові особи Південного теруправління свою діяльність під час перевірки здійснювали на підставі спеціальної норми - Порядку №753.
Суд вважає, що висновок Верховного Суду у вказаній постанові підлягає застосуванню і у спірних правовідносинах, оскільки стосується визначення та мети документу, складеного за результатом ревізії, та способів його реалізації, зокрема зазначення у ньому всіх встановлених порушень, але встановлені збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом про їх стягнення.
У Порядку №753 також зазначено про реалізацію результатів аудиторських завдань, у тому числі шляхом ініціювання перед Міністром оборони України, начальником Генерального штабу - Головнокомандувачем Збройних Сил України, іншими відповідальними за діяльність звернення до суду з позовними заявами, у тому числі про відшкодування шкоди.
Позовні вимоги позивача та зазначення у Звіті такого порушення як переплати вихідної допомоги працівникам у зв'язку з призовом на військову службу в розмірі 12056,00 грн стосується саме відшкодування збитків.
Позовні вимоги позивача та зазначення у Звіті такого порушення як заниження в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування на загальну суму 2077529,90 грн стосується бухгалтерського обліку, проте у звіті не ставиться питання про безумовне відображення з бухгалтерського обліку вказаних показників, оскільки запропоновано прийняти рішення щодо усунення фінансових та матеріальних ризиків незаконих витрат на вказану суму шляхом утворення комісії та складання акту перевірки.
Позовні вимоги позивача про визнання протиправними дій відповідача щодо включення до аудиторського звіту від 06.04.2018 року № 234/3/4/29 та висновок до коментарів до Звіту окремих положень фактично стосуються не згоди позивача не з діями відповідача, а з окремими положеннями Звіту.
З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог позивача про визнання протиправними дії відповідача, скасування звіту в частині; скасування висновків на коментарі в частині .
Статтею 76 КАС України визначено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Згідно ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Частиною 1 статті 2 КАС України встановлено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
З урахуванням встановлених фактів суд дійшов висновку, що позовні вимоги позивача не підлягають задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись статтями 2,3,6,7,9,12,13,139,241-246 КАС України, суд, -
Відмовити у задоволенні адміністративного позову Військової частини НОМЕР_1 ( АДРЕСА_1 , код ЄДРПОУ НОМЕР_4 ) до Південного територіального управління внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України (Італійський бульвар, 3, м. Одеса, 65012, кож ЄДРПОУ 24982462) про визнання протиправними дій щодо включення до аудиторського звіту від 06.04.2018 року № 234/3/4/29 та включення в висновок до коментарів до Звіту в частині переплати вихідної допомоги працівникам у зв'язку з призовом на військову службу в розмірі 12056,00 грн та заниження в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування на загальну суму 2077529,90 грн; скасування звіту від 06.04.2018р. №23463/4/29 в частині переплати вихідної допомоги працівникам у зв'язку з призовом на військову службу в розмірі 12056,00 грн. та заниження в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування на загальну суму 2077529,90 грн.; скасування висновків на коментарі від 05.05.2018 року за вих. №234/3/3/1054 в частині що стосується переплати вихідної допомоги працівникам у зв'язку з призовом на військову службу в розмірі 12056,00 грн. та заниження в обліку вартості активів (у т.ч. невідображення за бухгалтерським обліком) отриманих продуктів харчування на загальну суму 2077529,90 грн.
Рішення суду набирає законної сили у порядку ст.255 КАС України.
Рішення суду може бути оскаржено до Одеського апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів у порядку ст.ст.293,295-297 КАС України.
Суддя Е.В. Катаєва
.