Іменем України
21 серпня 2018 року
Київ
справа №812/1554/15
адміністративне провадження №К/9901/32806/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник відповідача - Павлович Д.М.
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Старобільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року (судді: Ястребова Л.В. (головуючий), Гаврищук Т.Г., Компанієць І.Д.) у справі № 812/1554/15 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 до Старобільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_5 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_5) звернулась до суду з позовом до Старобільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що податковий кредит позивачем було сформовано за реально здійсненими господарськими операціями на підставі належним чином оформлених первинних документів, натомість посилання контролюючого органу на відсутність реальних правових наслідків є необґрунтованими.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року, скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нове, яким задоволено адміністративний позов. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 16.10.2015 №0001661700 та від 08.10.2015 №0001641700.
4. Суд апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, дійшов висновку, що позивач мав право на формування податкового кредиту з огляду на реальність здійснення господарських операцій, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року та залишити в силі постанову Луганського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2017 року.
6. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення сум грошових зобов'язань згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №18/1700-2532406440 від 08.10.2015, оформленого за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2013 по 31.12.2014, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 177.1, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України у частині завищення валового доходу за 2014 рік в сумі 652 818,16 грн та включення до декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік суму документально не підтверджених валових витрат у розмірі 652 818,16 грн та суму витрат по операціям без фактичного придбання товарів в сумі 1 310 115,83 грн; пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України у частині завищення сум податкового кредиту всього в сумі 262 543,84 грн, у тому числі в листопаді 2014 року на суму 262 023,17 грн по операціям без фактичного придбання товару.
За результатами перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 8 жовтня 2015 року №0001641700, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 328 175,21 грн, з яких основний платіж - 262 548,17 грн, штрафні(фінансові) санкції - 65 637,04 грн та №0001661700 від 16.10.2015, яким збільшив податок на доходи фізичних осіб у розмірі 278 399,61 грн, з яких основний платіж - 222 719,69 грн, та штрафні (фінансові) санкції - 55 679,92 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у перевіряємий період позивач здійснював господарські відносини з ПП «Машсервіс-Локомотив» на підставі договору поставки від 10.11.2014 №10/11/14-2, предметом якого є поставка пального в кількості та за цінами, зазначеними в рахунках та видаткових накладних постачальника.
На підтвердження здійснення господарських операцій за вказаним договором, позивачем надано до суду видаткові накладні на поставку дизельного пального, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, податкові накладні, сертифікати відповідності, рахунки-фактури.
При цьому, у товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів зазначено, що перевезення дизельного пального та бензину здійснено автотранспортом ФОП ОСОБА_5 від ПП «Машсервіс-Локомотив», пункт навантаження нафтобаза м. Харків. Жодних інших даних щодо адреси пункту навантаження товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів не містять.
Позивачем перераховано на рахунок ПП «Машсервіс-Локомотив» згідно платіжних доручень №69 від 24.11.2014 на суму 330234,50 грн, № 70 від 25.11.2014 на суму 88 000,00 грн, № 72 від 26.11.2014 на суму 108 000,00 грн.
Однак, дослідженням даних узагальненої податкової інформації, встановлено, що загальна чисельність працюючих згідно податкового розрахунку за формою 1ДФ за ІІ квартал 2014 рік на ПП «Машсервіс-Локомотив» становить 2 особи (керівник та головний бухгалтер), за даними декларації з податку на прибуток за 2013 рік основні засоби відсутні, документи щодо використання у своїй діяльності орендованих приміщень ПП «Машсервіс-Локомотив» також не надавались.
Під час розгляду справи судом витребувано від податкового органу податкові накладні, відповідно до яких у 2014 році ПП «Машсервіс-Локомотив» здійснювалось придбання товару та подальша його реалізація. Дослідження вказаних податкових накладних встановлено, що у 2014 році на адресу ПП «Машсервіс-Локомотив» від його контрагентів виписано 41 податкову накладну, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, з яких лише 4 податкові накладні виписані на придбання дизельного пального. Так, згідно податкових накладних ТОВ «Східні ресурси» від 31.05.2014 вказане товариство поставило на адресу ПП «Машсервіс-Локомотив» дизельне пальне в загальному обсязі 135 988,82 л та бензин 29241,86 л.
З наданої податкової інформації вбачається, що ПП «Машсервіс-Локомотив» впродовж 2014 року постійно здійснювало продаж нафтопродуктів (дизельне пальне та бензин), про що свідчать дані Єдиного реєстру податкових накладних. Зокрема у листопаді 2014 року ПП «Машсервіс-Локомотив» зареєстровано 77 податкових накладних, за якими підприємство здійснило реалізацію дизельного палива у листопаді 2014 року в обсязі 876255,5 л та бензину в обсязі 52881 л.
8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на неврахування судом доводів контролюючого органу щодо відсутності реального здійснення господарських операцій позивача з контрагентом з огляду на наявність податкової інформації щодо контрагента позивача, відповідно до якої не було встановлено фактичного здійснення діяльності (придбання товарів, послуг) вказаним підприємством, зважаючи на формування ПП «Машсервіс-Локомотив» податкових зобов'язань для юридичних осіб при відсутності податкового кредиту.
Крім того, з аналізу податкової звітності вказаного контрагента вбачається, що загальна чисельність працюючих становить дві особи та відсутня інформація про матеріально-технічну базу необхідну для здійснення господарської діяльності підприємства.
ПП «Машсервіс-Локомотив» зареєстроване на території м.Луганськ, яке на момент здійснення господарських операцій, знаходилось на окупованій, непідконтрольній території, переміщення через яку нафтопродуктів було заборонено.
9. Позивачем відзиву (заперечення) на касаційну скаргу до суду касаційної інстанції не надано.
10. Податковий кодекс України
10.1. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.2. Пункт 138.2 статті 138.
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.3. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
10.4 Стаття 177
10.4.1 Пункт 177.1
Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
10.4.2 Пункт 177.2
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
10.5. Пункт 198.3 статті 198
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.6. Пункт 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні":
11.1. Стаття 1
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
14. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
15. Разом з тим, наявність первинних документів, які мають обов'язкові реквізити, визначені у законі, не є безумовною підставою для визнання правомірності формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту за умови якщо такі первинні документи складені від імені суб'єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках надавати передбачені законом податкові вигоди.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
17. Як встановлено судом першої інстанції позивачем на підтвердження фактичного надання послуг за вказаними вище договором надано відповідні первинні документи, які не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Досліджуючи фактичність здійснення вказаних господарських операцій, суд першої інстанції визнав вказані первинні бухгалтерські документи недостатніми для підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Машсервіс-Локомотив».
18. Крім того, відповідно до вироку Червонозаводського районного суду м.Харкова від 20.05.2016, у справі №646/2539/16-к керівник ПП «Машсервіс-Локомотив» ОСОБА_8 за винагороду передав печатки та установчі документи ПП ОСОБА_9 для здійснення незаконної діяльності. Відтак, відносно ОСОБА_8 вирок суду щодо притягнення його до кримінальної відповідальності за ст.205 КК України відсутній, однак наявний вирок Червонозаводського районного суду м.Харкова від 20.05.2016 стосовно ПП ОСОБА_9, з якого вбачається, що починаючи ще з вересня 2014 року ПП «Машсервіс-Локомотив» перебувало у підпорядкуванні, ПП ОСОБА_9, яка здійснювала незаконну фінансову-господарську діяльність, що свідчить про недобросовісність контрагента ПП «Машсервіс-Локомотив».
19. Колегія суддів погоджується з судом першої інстанцій відносно того, що ПП "Машсервіс-Локомотив" не маючи ані власних, ані орендованих місць зберігання для дизельного пального та бензину, не декларуючи придбання вказаного товару впродовж 2014 року здійснювало значне декларування продажу цього товару, що свідчить про безтоварний характер господарської операції, а відтак, наявність правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою первинних документів, та наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, не свідчить про фактичне здійснення господарської операції.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
20. Згідно статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
21. Суд приходить до висновку, що на підтвердження фактичного виконання операцій за договором поставки, враховуючи специфіку та умови укладеного договору, позивач повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, а наявність документів, які мають недоліки в оформленні, за спірними операціями, як підстави формування податкового кредиту, у даному випадку не є достатніми та вичерпними, оскільки предметом спору є також підтвердження інших обставин реальності відображення у податковому обліку господарських операцій, які фактично не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договору укладеного позивачем з ПП «Машсервіс-Локомотив».
22. Отже, колегія суддів, враховуючи встановлені обставини справи, приходить до висновку, що судом першої інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих контролюючим органом та зібраних судами та іншим обставинами, що підтверджують висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, натомість, позивач не спростував доводів податкового органу.
23. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
24. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
24. З огляду на зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи, а тому касаційна скарга Старобільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Касаційну Старобільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області задовольнити.
Постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року у справі №812/1554/15 скасувати та залишити в силі постанову Луганського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
..........................
І.Я.Олендер
І.А. Гончарова
С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду