13 серпня 2018 р.м. ХерсонСправа № 821/649/18
Херсонський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді: Гомельчука С.В.,
при секретарі: Кукульник Я.В.,
за участю представника позивача ОСОБА_1,
представника відповідача Козлова А.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Приватного нотаріуса Новокаховського міського нотаріального округу ОСОБА_3 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим, та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкових вимог про сплату боргу (недоїмки),
встановив:
До Херсонського окружного адміністративного суду звернулася самозайнята особа, приватний нотаріус Новокаховського міського нотаріального округу ОСОБА_3 (далі - приватний нотаріус, позивач) з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (далі- ДФС, податковий орган, відповідач), в якому просить визнати протиправними та скасувати рішення відповідача від 15.12.2017 року:
- податкові повідомлення-рішення №0003871306 на суму 33776,88 грн., №0003881306 на суму 2310,85 грн., №0003891306 на суму 510 грн.;
-вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф0000751306 на суму 41784,58 грн.;
-вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф0000761306 на суму 983,17 грн.;
-рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0002081306 на суму 491,59 грн.;
-рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» №0002091306 на суму 340,00 грн., та №0002071306 на суму 170,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що спірні рішення й вимоги за результатами документальної планової виїзної перевірки були прийняті контролюючим органом в порушення вимог ст.19 Конституції України, тому повинні бути визнані протиправними та скасовані. На рішення відповідача позивачем 29.12.2017 року подано до ДФС України дві скарги, які розглянуті з порушенням норм податкового законодавства. Так, в порушення вимог п.1 розділу 4 Порядку розгляду контролюючими органами скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу» від 09.12.2015 року №1124 скарга позивача розглянута з порушенням строку розгляду, що є підставою для задоволення скарги. Рішення по іншій скарзі не вмотивоване. Взагалі перевірка відбулася з порушенням вимог ст.77 Податкового кодексу України без вручення за 10 календарних днів наказу та повідомлення про її проведення, що є самостійною підставою для визнання перевірки та прийнятих за її результатами рішень незаконними.
Ухвалою суду від 10.04.2018 року у справі відкрито провадження і призначено підготовче засідання на 10.05.2018 року. За клопотаннями представників сторін підготовче засідання відкладалося на 29.05.2018 року та на 04.06.2018 року.
25.05.2018 року від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, де він обґрунтував свою позицію щодо законності спірних рішень, винесених за результатами документальної планової виїзної перевірки позивача. Зазначив, що витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності, обумовлюються вимогами Закону України "Про нотаріат". Окрім цього, відповідач посилається й на Узагальнюючу податкову консультацію щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затверджену наказом ДПС України №1185 від 24.12.2012 року. Як встановлено відповідачем, за результатами планової виїзної перевірки ОСОБА_3 було неправомірно віднесено до складу витрат своєї діяльності за період з 01.01.2011 року по 31.12.2016 року суми коштів, витрачених на придбання меблів, каналізаційної труби, охоронної сигналізації, оплату постачання електроенергії, благодійну діяльність та сплату податків, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору. Крім того, в ході перевірки виявлено факти неподання та несвоєчасного подання податкової звітності з єдиного внеску та не повного відображення даних за формою звітності 1ДФ. За таких умов рішення відповідача є обґрунтованими, винесеними відповідно до вимог податкового законодавства.
За клопотанням представника відповідача змінено назву відповідача на Головне управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі.
04.06.2018 року від представника позивача надійшла відповідь на відзив. В цей же день відбулося підготовче засідання і, після закриття підготовчого провадження, призначено справу для розгляду по суті на 10.07.2018 року.
10.07.2018 року представники сторін в судове засідання прибули. Представник позивача підтримав позовні вимоги та наполягав на їх задоволенні з підстав, визначених в позові та відповіді на відзив. Представник відповідача проти задоволення позовних вимог заперечував з підстав, викладених у відзиві.
Після судових дебатів, під час ухвалення рішення, виникла потреба в з'ясуванні деяких обставин тому судом була постановлена ухвала про поновлення судового розгляду для виклику представника відповідача, який проводив документальну планову виїзну перевірку.
Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши і дослідивши подані документи та матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд вважає, що позовні вимоги слід задовольнити частково.
Судом встановлено, що ОСОБА_3 здійснює приватну нотаріальну діяльність по Новокаховському міському нотаріальному окрузі на підставі свідоцтва про право на заняття нотаріальною діяльністю та реєстраційного посвідчення про реєстрацію приватної нотаріальної діяльності НОМЕР_2 від 01.02.2006 року. Перебуває на обліку в Новокаховській ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області.
У відповідності до плану-графіку проведення планових документальних перевірок на IV квартал 2017 року, на підставі наказу від 10.10.2017 року №890 та направлення на перевірку від 19.10.2017 року №738, у період із 24.10.2017 року по 13.11.2017 року податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку самозайнятої особи - приватного нотаріуса ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2016 року.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 20.11.2017 року № 243/21-22-13-05/НОМЕР_1, у якому зафіксовано порушення законодавства, допущені позивачем у своїй діяльності, а саме:
-в порушення ст.178 Податкового кодексу України встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся, на суму 27021,50 грн.;
-в порушення п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» занижено суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з чистого оподаткованого доходу на суму 41784,58 грн.;
-в порушення ст.ст.47, 51 Податкового кодексу України допущено не повне відображення у поданій за формою 1ДФ звітності даних про фактично проведені виплати коштів ФОП ОСОБА_4 в сумі 2075,48 грн., що призвело до зменшення податкових зобов'язань ФОП ОСОБА_4 при визначенні таких зобов'язань у відповідному періоді;
-в порушення п.п.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено заниження військового збору за 2015 рік в сумі 1848,68 грн.;
-в порушення п.4 ч.2 ст.6 Розділу ІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» допущено несвоєчасне нарахування суми єдиного внеску та подання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за липень, квітень 2014 року, жовтень, серпень 2015 року, червень 2016 року, а також не подання звіту та не нараховано до сплати в бюджет єдиного внеску за серпень 2014 року в сумі 983,17 грн.
На підставі акту перевірки, відповідачем прийнято спірні рішення, законність яких оскаржено до ДФС України. Рішеннями ДФС України від 20.02.2018 року та 20.03.2018 року скаргу позивача задоволено частково. Не погоджуючись з прийнятими рішеннями ОСОБА_3 звернулася до суду.
Розглянувши доводи сторін і дослідивши підстави прийняття відповідачем спірних рішень, суд зазначає, що у відповідності до ст.3 Закону України "Про нотаріат", нотаріус - це уповноважена державою фізична особа, яка здійснює нотаріальну діяльність у державній нотаріальній конторі, державному нотаріальному архіві або незалежну професійну нотаріальну діяльність, зокрема посвідчує права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняє інші нотаріальні дії, передбачені законом, з метою надання їм юридичної вірогідності.
Згідно з приписами ст.32 Закону України "Про нотаріат", приватний нотаріус сплачує податки, встановлені Податковим кодексом України.
Відповідно до п.п.14.1.226 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб;
Отже, приватний нотаріус (позивач) є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну нотаріальну діяльність, а тому питання справляння податків з доходів позивача та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування слід досліджувати з врахуванням даних особливостей.
Так, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, регламентується нормами ст.178 Податкового кодексу України.
У відповідності до п.178.2 ст.178 Податкового кодексу України, доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 цього Кодексу.
Пунктом 178.3 ст. 178 Податкового кодексу України визначено базу оподаткування при здійсненні незалежної професійної діяльності, а саме, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.
Таким чином, у даному випадку, діяльність позивача як приватного нотаріуса відноситься до незалежної професійної діяльності, оподатковується за ставками податку, визначеними для оподаткування доходів фізичних осіб, а база оподаткування визначається як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.
Діюче законодавство України, встановлюючи можливість зменшення оподаткованого доходу особи, що провадить незалежну професійну діяльність, на витрати, які є необхідними для її провадження, водночас не передбачає вичерпного переліку таких витрат, а також не встановлює будь-яких критеріїв чи детальних умов для визначення витрат як таких, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.
Суд враховує посилання представника відповідача в своєму відзиві на Узагальнюючу податкову консультацію щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затверджену наказом ДПС України №1185 від 24.12.2012 року, в якій дано перелік витрат, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону України "Про нотаріат". Однак, як зазначено у консультації, такий перелік лише доцільно (а не обов'язково) враховувати при визначенні сукупного чистого доходу приватних нотаріусів.
Листом №13.1-17/74 від 23.02.2012 року Міністерство юстиції України надало до ДПС України інший перелік витрат, які пов'язані з діяльністю приватного нотаріуса, який не є вичерпним та допускає включення інших необхідних витрат приватних нотаріусів, пов'язаних з організацією їх роботи (п.13 переліку).
Зважаючи на це, суд констатує відсутність єдиного підходу державних органів щодо визначення складу витрат фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, пов'язаних із такою діяльністю.
В зв'язку з чим, згадані вище листи і роз'яснення можна брати до уваги як точку зору державних органів, а наведені у таких листах і роз'ясненнях переліки витрат нотаріуса, на переконання суду, слід вважати орієнтовними, а не вичерпними, та такими, що носять рекомендаційних характер. Тобто, не виключенням є віднесення до необхідних витрат незалежної професійної діяльності й інших витрат, якщо вони відповідають вимогам п.178.3 ст.178 Податкового кодексу України. При цьому, зважаючи на загальне описове визначення таких витрат, яке наведене в п.178.3 Податкового кодексу України, суд вважає необхідним у кожному окремому випадку аналізувати здійснені витрати за критеріями можливості використання придбаних товарів/робіт/послуг у незалежній професійній діяльності, наявності об'єктивної необхідності у їх придбанні та наміру особи, яка провадить незалежну професійну діяльність використати їх саме у такій діяльності, й за умови відповідності таким критеріям придбані товари/роботи/послуги й здійснені витрати слід вважати такими, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.
Враховуючи наведене, суд вважає доцільним дослідити чи пов'язані витрати позивача за період, що перевірявся, потребою в належній організації приватної нотаріальної діяльності, чи випливають вони з її суті, чи були спрямовані наміри позивача на використання таких послуг в межах своєї професійної діяльності та чи вони дійсно споживалися з такою метою.
Згідно з абз.1 п.178.4 ст.178 Податкового кодексу України, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб. Пунктом 178.6 кодексу передбачено, що фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності.
Через це, ведення обліку доходів і витрат, подання податкової звітності слід вважати діяльністю пов'язаною з незалежною професійною діяльністю фізичної особи (у т.ч. й приватного нотаріуса) і такою, яка випливає з факту її здійснення, оскільки це передбачено нормою закону.
Відповідно до акту перевірки (абз.3 аркуш 11 акту перевірки), в підтвердження задекларованих витрат позивачем було надано 3 справи (окремо за кожний рік, за період, що перевірявся), в яких було прошито первинні документи підтвердження понесених позивачем витрат.
Проте, як в запереченнях на акт перевірки, так і в судовому засіданні представник позивача наголошував, що згадані справи є службовою документацією нотаріуса, яка ведеться відповідно до Правил нотаріального діловодства від 22.12.2010 року №3253/5 і містять всі без виключення документи на підтвердження будь-яких витрат нотаріуса, що не було враховано податковим органом при перевірці та необґрунтовано внесено до витрат, пов'язаних зі здійсненням нотаріальної діяльності.
Згідно акту перевірки встановлено завищення позивачем валових витрат на загальну суму 158650,39 грн., з яких у 2014 році на суму 35405,19 грн.; у 2015 році - 75320,60 грн., у 2016 році - 479224,60 грн.
На думку податкового органу завищення відбулися внаслідок включення до складу витрат:
- задекларованих за звітний період 2014 року вартості страхових платежів ВАТ НАСК «Оранта» на суму 4887,61 грн.,
-за звітні періоди 2014-2016 роки благодійні внески на користь БО БФ «Крила Феніксу», БО БФ «Повернись живим» та Свято-Федорівського чоловічого монастиря на загальну суму 35500,00 грн.,
- придбання охоронної сигналізації на суму 6000 грн.,
- включення до витрат, задекларованих за звітні періоди 2014-2016 роки сум податку на доходи фізичних осіб позивача на загальну суму 55257,85 грн.
Однак, вказані витрати не були відображені позивачем в деклараціях про майновий стан і доходи, та необґрунтовано включені до витрат, пов'язаних з нотаріальною діяльністю, що не було спростовано належними доказами відповідачем.
В підтвердження цього факту судом досліджено заперечення на акт перевірки до ГУ ДФС у Херсонській області від 27.11.2017 року, де позивачем надана відповідна розшифровка, яка разом з податковими деклараціями про майновий стан і доходи досліджена в судовому засіданні. Данні, відображені в податкових деклараціях за 2014-2016 роки підтверджені переліком витрат позивача: за 2014 рік - 141119,36 грн., за 2015 рік - 148882,04 грн., за 2016 рік - 172282,50 грн. Зазначені вище витрати до суми цих витрат не віднесені.
В акті перевірки також відображено завищення валових витрат за рахунок витрат зі сплати за поставку електроенергії за 2014-2016 роки, відповідно 3799,51 грн., 2648,00 грн., 14459,41 грн., придбання меблів на суму 35000 грн. (2015 рік) та каналізаційної труби на суму 1097,34 грн.(2016 рік).
Що стосується витрат зі сплати за поставку електричної енергії, задекларованих як витрати приватного нотаріуса за 2014-2016 року, суд зазначає наступне.
Як встановлено судом та відображено в акті перевірки, приміщення за адресою АДРЕСА_2, в якому позивач здійснює нотаріальну діяльність, є власністю ОСОБА_5, з яким позивачем укладено договір оренди офісу від 01.01.2013 року. Умовами договору визначено сплату орендарем вартості комунальних послуг, в тому числі і послуг з електропостачання.
Згідно договору про співпрацю від 01.01.2011 року, укладеному між ОСОБА_5, ОСОБА_6 та позивачем, кожна сторона має сплачувати вартість послуг з електропостачання згідно графіку, із можливістю зарахування приведених сум до витрат орендаря.
Відповідно до положень пунктів 1.3 та 1.4 Правил користування електричною енергією від 31.07.1996 року №28, які кореспондуються з положеннями ст.26 Закону України «Про електроенергетику», постачання електричної енергії для забезпечення потреб електроустановки здійснюється на підставі договору про постачання електричної енергії, що укладається між власником цієї електроустановки (уповноваженою власником особою) та постачальником електричної енергії за регульованим тарифом, або договору про купівлю-продаж електричної енергії, що укладається між власником цієї електроустановки (уповноваженою власником особою) та постачальником електричної енергії за нерегульованим тарифом.
Точка продажу електричної енергії споживачу установлюється на межі балансової належності його електроустановок та зазначається в договорі про постачання електричної енергії або в договорі про купівлю-продаж електричної енергії.
Договір про постачання електричної енергії з Новокаховським РЕМ і ЕМ укладено із КП Новокаховський гуртожиток», який, відповідно до пункту 1.2 зазначених правил передає частину електричної енергії своїми технологічними мережами субспоживачу - ОСОБА_5 (договір №4-05/02.08.2013 року).
Відповідно, сплату за поставлену електроенергію здійснює КП «Новокаховський гуртожиток», а ОСОБА_5, як власник приміщення, щомісяця компенсує цьому підприємству вартість відповідно до виставлених рахунків.
Вказані обставини підтверджуються договором оренди офісу від 01.01.21013 року, договором про співпрацю від 01.01.2011 року, графіком оплати комунальних послуг, рахунками про сплату електричної енергії на ім'я ОСОБА_5 та квитанціями про сплату вартості електричної енергії позивачем, що зазначено в акті перевірки і не заперечувалося представником відповідача в судовому засіданні.
Що стосується витрат на придбання каналізаційної труби вартістю 1097,34 грн., які віднесені відповідачем до необґрунтованої частини витрат, суд зазначає, що відповідно до матеріалів справи вказана труба придбана ОСОБА_3 15.03.2016 року та використана для ремонту мережі водовідведення офісного приміщення позивача за адресою: АДРЕСА_2. Ремонтні роботи здійснені з дозволу роботодавця власними силами. Необхідності в проведенні вантажно-розвантажувальних, земельних роботах та ін. та складання актів виконаних відповідних робіт, не було. Тому до витратної частини декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік було включено лише вартість придбаного товару (труби). Даний факт відображено в акті перевірки та підтверджується листуванням з власником приміщення ОСОБА_5 та чеками від 15.03.2016 року на вказану суму, які видані ФОП ОСОБА_7
Аналогічна ситуація відносно віднесення до витратної частини декларації за 2015 рік витрат в сумі 35000 грн. на придбання меблів. В акті перевірки зазначено, що підтвердженнями вказаних витрат є тільки договір від 05.08.2015 року з ФОП ОСОБА_8 без первинних документів по оплаті товару, вантажно-розвантажувальних документів, передачі меблів. Проте, позивач до акту заперечень на акт перевірки додав товарні чеки на підтвердження оплати вартості придбаних меблів за договором від 05.08.2015 року. Згадані документи досліджені в судовому засіданні та на думку суду підтверджують обґрунтованість віднесення витрат для провадження нотаріальної діяльності. До того ж, представник відповідача в судовому засіданні підтвердив факт наявності меблів в офісі позивача.
Таким чином, представником відповідача не надано належних доказів для спростування позиції позивача щодо придбання меблів та заміни каналізаційної труби власними силами.
Окрім того, виходячи з вимог ст.ст.24, 25 Закону України "Про нотаріат", для здійснення нотаріальної діяльності є необхідною наявність робочого місця (контори) нотаріуса, тобто приміщень у який безпосередньо провадиться нотаріальна діяльність.
Додаткові умови встановлені Положенням «Про вимоги до робочого місця (контори) приватного нотаріуса та здійснення контролю за організацією нотаріальної діяльності», зокрема щодо обладнання приміщення охоронною сигналізацією, кожний нотаріус повинен мати свою кімнату, помічники повинні перебувати у відокремленій, належно пристосованій до умов роботи (стажування) та дотримання нотаріальної таємниці кімнаті.
Тому очевидним є й те, що утримання такого робочого місця (контори) нотаріуса без світла (у т.ч. використання електричної енергії для роботи оргтехніки, освітлення, додаткового опалення взимку), води та каналізації неможливо для здійснення нотаріальної діяльності та встановлених законом вимог до такої діяльності.
Через це, витрати за постачання електричної енергії, придбання меблів та каналізаційної труби, відповідно до вимог ст.178 Податкового Кодексу України, обґрунтовано включені позивачем до витрат, що пов'язані з провадженням незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.
Суд відзначає, що в ході перевірки відповідач безпідставно звузив зміст норм чинного законодавства України, які дозволяють тлумачити їх на користь платника податків (позивача), та чим фактично порушив принцип правомірності рішень платника податку, закріплений у п.4.1.4 Податкового кодексу України. А також, на переконання суду, спірні висновки відповідача не ґрунтувалися на безумовних та однозначних нормах закону, а тому втручання до майнових прав позивача не можна визнати правомірним і обґрунтованим, що відповідає також позиції Європейського суду з прав людини, викладеній, зокрема, у п.49 рішення у справі "Щокін проти України", згідно з якою за Конвенцією про захист прав і основоположних свобод людини таке втручання у майнові права особи (у т.ч. шляхом збільшення податковим органом зобов'язання з податку) може бути визнано правомірним тільки, якщо здійснене на умовах, передбачених законом.
Завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України (ч.ч.1, 2 КАС України).
Згідно ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача (ч.ч.1, 2 ст.77 КАС України).
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".
Таким чином, висновки податкового органу щодо заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб, викладені в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи. В порушення положень п.178.3 відповідачем невірно визначена база оподаткування по податку на доходи позивача. Тому складене податкове повідомлення-рішення №0003871306 з податку на доходи фізичних осіб суму 33776,88 грн., як протиправне, суд скасовує.
Пунктом 16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України встановлено військовий збір, об'єктом оподаткування якого є загальний річний оподаткований дохід.
Пунктом 5 ч.1 ст.4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року № 2464-VI (далі - Закон № 2464) передбачено, що особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, є платниками єдиного внеску.
Згідно з п.2 ч.1 ст.7 Закону №2464, для осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю (у т.ч. нотаріальною діяльністю) єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Отже, розмір єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування залежить від доходу (прибутку), отриманого від діяльності позивача, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, який є базою нарахування єдиного внеску. Тобто, базою нарахування єдиного внеску також є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.
Враховуючи те, що дохід (прибуток) самозайнятої особи ОСОБА_3, отриманий протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, невірно визначений податковим органом в акті перевірки, податкове повідомлення рішення №0003881306 на суму 2310,85 грн. та вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000751306 на суму 41784,58 грн. є також протиправними і судом скасовується.
Згідно з пп. 14.1.180 Податкового кодексу України податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб є юридична особа (її філія, відділення, іншій відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому цим Кодексом.
На податкових агентів покладено обов'язок щокварталу подавати податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (п. 176.2 ПКУ).
Такий розрахунок подається за формою і в порядку, визаченому наказом Мінфіна України від 13.01.2015 року №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку».
Згідно п.1.2 Порядку податковий розрахунок - документ, який свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. На підставі відомостей щодо сум утриманого та/або сплаченого податку, які зазначаються у податковому розрахунку, нарахування податкового зобов'язання не проводиться.
Дія Порядку поширюється на податкових агентів, а саме: юридичних осіб (їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), самозайнятих осіб, представництва нерезидентів - юридичних осіб, інвесторів (операторів) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) нараховують (виплачують, надають) доходи фізичній особі та/або зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, а також військовий збір, передбачений пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу (п.1.3).
Податковий розрахунок подається окремо за кожний квартал (податковий період) протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу. Окремий податковий розрахунок за календарний рік не подається (п.2.1). Податковий розрахунок подається до контролюючих органів за місцезнаходженням податкового агента - юридичної особи або її відокремлених підрозділів чи до контролюючого органу за податковою адресою фізичної особи - податкового агента (п.2.3).
Таким чином, у разі нарахування (виплати) доходів податковий агент повинен відобразити в податковому розрахунку за формою N 1ДФ такі виплачені доходи на користь всіх платників податків, в тому числі виплачені на користь фізичних осіб - підприємців та осіб, що проводять незалежну професійну діяльність.
Питання оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, регулюється ст. 177 ПКУ, а фізичною особою - підприємцем, яка є самозайнятою особою, - ст. 178 ПКУ.
Під час нарахування (виплати) вищезазначеним фізичним особам доходу безпосередньо пов'язаного з їх підприємницькою та/або незалежною професійною діяльністю, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності та/або як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Податковий агент заповнює та подає до контролюючого органу податковий розрахунок сум доходу за формою N 1ДФ, де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу на користь інших підприємців, проте ПДФО при цьому не утримується і не сплачується (п.177.8 ст.177 Податкового кодексу України)
Відповідно до п.47.1.2 ст.47 Податкового кодексу України відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, несуть фізичні особи - платники податків та їх законні чи уповноваженні представники у випадках, передбачених законом. Відповідальність за порушення цих вимог, встановлена п.119.2 ст.119 Податкового кодексу України у вигляді штрафу в розмірі 510 грн.
Згідно п.51.1 ст.51 Податкового кодексу України платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов'язані подавати контролюючим органам у строки, встановленні цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.
В порушення зазначених вимог позивачем не відображено у поданій звітності за формою 1-ДФ за 2 квартал 2015 року даних про виплату коштів в сумі 2075,48 грн. ФОП ОСОБА_4, що призвело до зменшення податкових зобов'язань ФОП ОСОБА_4 при визначенні таких зобов'язань у відповідному періоді.
За вказане порушення відповідачем складено податкове повідомлення-рішення №0003891306 на суму 510 грн., яке судом визнається правомірним.
Суд не бере до уваги доводи позивача, який посилається на положення п.177.8 ст.177 Податкового кодексу України, як на підстави відсутності обов'язку утримання податку на доходи з фізичної особи -підприємця, яка отримає такий дохід і надає копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію як суб'єкта підприємницької діяльності, оскільки в даному випадку мова йде не про утримання податку з ФОП, а відображення в звіті інформації про виплату такій особі коштів і подальшого контролю за оподаткуванням такої особи податковим органом.
Що стосується порушень строків подання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб, сум нарахованого єдиного внеску та не нарахування до сплати в бюджет єдиного внеску за серпень 2014 року, суд зазначає наступне.
Відповідно до п.4 ч.2 ст.6 Закону № 2464 платник єдиного внеску зобов'язаний, крім іншого, подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Згідно ч.2 ст.25 Закону № 2464 у разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов'язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів. Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату (ч.3,4 ст.25).
Пеня і штрафні санкції застосовуються відповідності з положеннями ч.ч.10, 11 ст.25 Закону №2464.
Перевіркою встановлено порушення вимог ст.6 Закону №2464 щодо не своєчасності подання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску за липень, квітень 2014 року, жовтень, серпень 2015 року, червень 2016 року та неподання звіту за серпень 2014 року та не нарахування до сплати в бюджет єдиного внеску за серпень 2014 року на суму 983,17 грн. (таблиця 24 арк. 22, таблиця 25 арк.24 акту перевірки).
По виявлених порушеннях відповідачем сформовано вимогу про сплату боргу №Ф-0000761306 на суму 983,17 грн. та винесені рішення №0002081306 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 491,59 грн., а також рішення №0002091306 на суму 340 грн., та № 0002071306 на суму 170 грн. про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Позиція позивача щодо протиправності вказаних рішень полягає в тому, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», який набрав чинності 24.12.2015 року, були внесені доповнення до ст.13 Закону № 2464. На думку позивача, саме з вказаної дати податковий орган отримав право на здійснення перевірок повноти та своєчасності сплати єдиного внеску стосовно осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю. Внаслідок цього спірні вимога та рішення відповідача є протиправними.
Суд не погоджується з даною позицією позивача, оскільки перевірка проводилася в жовтні-листопаді 2017 року і на той час податковий орган мав повноваження на проведення такої перевірки. По суті сформованої вимоги і зазначених рішень ДФС позивач заперечень, підтверджених належними доказами, не надав. В зв'язку з чим, вимога про сплату боргу №Ф-0000761306 та рішення №0002081306, №0002091306, № 0002071306 є обґрунтованими.
Суд відхиляє доводи позивача щодо порушення порядку проведення перевірки, зокрема, не вручення за 10 днів до дня проведення перевірки копії наказу та письмового повідомлення з зазначенням дати початку проведення такої перевірки, передбаченого п.77.4 Податкового кодексу України, оскільки таке повідомлення направлено в порядку п.42.2 ст.42 кодексу листом від 11.10.2017 року № 7302802452405 за місцем реєстрації ОСОБА_3: АДРЕСА_1, яке зазначалося в податкових деклараціях позивача. З направленням на перевірку від 19.10.2017 року №738 позивач ознайомлена особисто в цей же день, про що свідчить відмітка в направленні. Отже вимоги п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України податковим органом дотримані.
Щодо адміністративного оскарження рішень, прийнятих за результатами документальної планової виїзної перевірки ОСОБА_3, суд зазначає наступне.
Як вже зазначалося, вважаючи спірні рішення та податкові вимоги про сплату боргу (недоїмки) необґрунтованими, позивач оскаржив їх до ДФС України. Так, скарги від 29.12.2017 року були надіслані до ДФС України (в порядку абз.4 ч.144 ст.25 Закону №2464 та в порядку оскарження ППР) і отримані адресатом 18.01.2018 року, що підтверджується поштовим відправленням №7480300965005. За наслідками розгляду скарг на адресу позивача направлені рішення про результат розгляду скарги від 20.02.2018 року №2491/С/99-99-11-02-02-25 та від 20.03.2018 року №3782/С/99-99-11-02-011-14.
Розгляд скарг, поданих в порядку абз.4 ч.14 ст.25 Закону №2464 проводиться у відповідності до Порядку розгляду контролюючими органами скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску га загальнообов'язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу від 09.12.2015 року №1124 (далі -Порядок №1124).
Перебіг строку розгляду скарги починається з наступного робочого дня після її надходження до контролюючого органу. Реєстрація скарг на вимоги та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу здійснюється працівником контролюючого органу, уповноваженим на це керівником цього органу, у журналі реєстрації скарг, форму якого наведено у додатку 1 до цього Порядку (п.4 розділу I Порядку №1124). Відповідно до п.1 розділу IV Порядку №1124 контролюючий орган, який розглядає скаргу платника єдиного внеску, зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його платнику єдиного внеску протягом 30 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника єдиного внеску поштою з повідомленням про вручення або надати йому під підпис. Якщо протягом цього строку вмотивоване рішення контролюючим органом не надсилається платнику єдиного внеску, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника єдиного внеску.
Скарга позивача в порядку абз.4 ч.144 ст.25 Закону №2464 надійшла до ДФС України 18.01.2018 року, зареєстрована 22.01.2018 року за вх.№940/ФОП. Розгляд скарги відбувся 20.02.2018 року, тобто з порушенням строку розгляду на 1 день.
Позивач вважає, що оскільки рішення по скарзі прийнято по межами встановленого 30-денного строку, скарга вважається повністю задоволеною. Суд не погоджується з позицією позивача. Не зважаючи на те, що термін розгляду скарги ДФС України порушено на один день - це не позбавляє позивача відповідальності за встановлені в акті перевірки порушення, які доведені належними доказами.
Щодо рішення від 20.03.2018 року, позивач зазначає, що воно розглянуто відповідно до Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами від 21.10.2015 року №916. Позивач зазначає, що в рішенні контролюючий орган по суті заперечень не висловив свою позицію по порушень, допущених при складанні акту перевірки. Зокрема, не надано оцінки щодо посилання в акті перевірки на п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, який втратив чинність, та необґрунтоване включення до бази оподаткування доходу у вигляді вартості успадкованого чи отриманого у подарунок майна (п.п. 164.2.10 п.164.2 ст.164 кодексу), який позивач не отримував.
Проте, суд, зазначає, що вказані порушення є не більше, ніж підставою для постановлення окремої ухвали.
В судовому засіданні представник відповідача пояснив, що вказані помилки, а також невірний номер повідомлення від 10.10.2017 року (№838/21-03-17-03 замість 302/21-22-13-05), назву в акті перевірки позивача («фізична особа-підприємець» замість «самозайнятої особи») - це все механічні помилки особи, яка проводила перевірку.
Таким чином, за результатами розгляду даної адміністративної справи суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до вимог ст.139 КАС України, судові витрати по справі покладаються на обидві сторони, пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Керуючись ст.ст.9, 14, 73-78, 90, 143, 194, 242-246, 250, 255, 262 КАС України, суд
вирішив:
Адміністративний позов задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати:
- податкові повідомлення-рішення від 15.12.2017 року №0003871306 на суму 33776,88 грн., №0003881306 на суму 2310,85 грн..;
-вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15.12.2017 року №Ф0000751306 на суму 41784,58 грн.
В решті позовних вимог відмовити.
Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі (ЄДРПОУ 39394259, м.Херсон, проспект Ушакова,75) за рахунок бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_1, АДРЕСА_2) судові витрати в розмірі 299 (двісті дев'яносто дев'ять) грн. 71 коп.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до Одеського апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення, при цьому відповідно до п.п. 15.5 п. 15 розділу VII "Перехідні положення" КАС України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються через суд першої інстанції,який ухвалив відповідне рішення.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.
Повний текст рішення виготовлений та підписаний 21 серпня 2018 р.
Суддя Гомельчук С.В.
кат. 10.1