Іменем України
21 серпня 2018 року
Київ
справа №0870/8352/12
адміністративне провадження №К/9901/3760/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді - доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2013 року (суддя - Артоуз О.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2014 року (судді: Чередниченко В.Є. (головуючий), Коршун А.О., Панченко О.М.) у справі №0870/8352/12 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮКО" до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень,
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮКО" (далі - позивач, ТОВ «ЮКО») звернулось до суду з позовом до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Запорізької області Державної податкової служби (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0000032211 від 25.04.2012, №0000042211 від 25.04.2012, №0000312211 від 24.07.2012, № 0000322211 від 24.07.2012.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що витрати та податковий кредит позивачем було сформовано за реально здійсненими господарськими операціями з ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 на підставі належним чином оформлених первинних документів, натомість посилання контролюючого органу на відсутність реальних правових наслідків є необґрунтованими.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2014 року, задоволено адміністративний позов. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0000032211 від 25.04.2012, №0000042211 від 25.04.2012, №0000312211 від 24.07.2012, №0000322211 від 24.07.2012.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивач мав право на формування витрат та податкового кредиту з огляду на реальність здійснення господарських операцій, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2014 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову ТОВ «ЮКО».
6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення сум грошових зобов'язань згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №006/2211/22150562 від 03.04.2012, оформленого за результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 31.12.2011, яким встановлено порушення позивачем вимог п.5.1, п.п.5.2.1 п.5.2, п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.138.1, п.п.138.8.1 п.138.8 ст.138, п.п. 139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 129 112,00 грн, п.п.7.2.3, п.п.7.2.6 п.7.2, п.п.7.4.1, п.п.7.4.4, п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», ст.180, ст.185, ст.188, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 61 339,00 грн.
За результатами перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення №0000032211 від 25.04.2012 та №0000042211 від 25.04.2012, якими донараховано позивачу податок на додану вартість у сумі 61 339,00 грн та штрафні (фінансові) санкції у сумі 6 365,00 грн.; донараховано податок на прибуток у сумі 129 112,00 грн та штрафні (фінансові) санкції 7 956,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень, відповідачем 11.07.2012 прийнято рішення, згідно якого податкові повідомлення-рішення залишені без змін та збільшено розмір штрафних санкцій на 01,00 грн за кожним із податкових повідомлень-рішень.
На виконання рішення контролюючого органу про результати розгляду скарги від 11.07.2012 вих. 3172/10/10-420 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення №0000312211 від 24.07.2012 та №0000322211 від 24.07.2012, якими додатково визначено податкові зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 01,00 грн з податку на прибуток (податкове повідомлення-рішення №0000312211 від 24.07.2012) та 01,00 грн з податку на додану вартість (податкове повідомлення-рішення №0000322211 від 24.07.2012).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов'язання за вказаними податковими повідомленнями - рішеннями стали доводи контролюючого органу щодо неправомірного включення ТОВ «ЮКО» до складу валових витрат та податкового кредиту підприємства витрат за збитковими операціями, а саме при придбанні та подальшої реалізації тканини технічної та каучуку.
Крім того, у перевіряємий період позивач мав господарські відносини з ФОП ОСОБА_3 на підставі договору №51 від 01.05.2010, відповідно до якого в грудні 2010 року контрагент надав ТОВ «ЮКО» послуги по сушці та пакуванню тканини ЕР-200 на суму 78 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 13 000,00 грн, про фактичне виконання вказаних господарських операцій свідчать наявні у матеріалах справи копії рахунка-фактури; акту виконаних робіт та податкової накладної.
Крім того, в березні 2011 року між ТОВ «ЮКО» та ФОП ОСОБА_4 укладено договір №43 від 01.03.2011 про надання послуг, на виконання умов якого, в березні 2011 року контрагентом надано послуги ТОВ «ЮКО» з пластифікації та порізки каучуку СКС-30 АРКМ-15 (5,94 т) на загальну суму 59 411,88 грн, у т.ч. ПДВ 9 901,98 грн, за результатами виконаних робіт складено акт від 24.03.2011 виконаних робіт.
8. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо відсутності реального здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, з огляду на збитковість господарських операцій, які не направлені на отримання доходу та наміру використання їх у власній господарській діяльності, крім того, відповідач посилається на отриману податкову інформацію щодо контрагентів позивача, відповідно до якої не було встановлено фактичного здійснення діяльності ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 Касаційна скарга інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в запереченні на позовну заяву та апеляційній скарзі контролюючим органом не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права скаржником не наведено.
9. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу відповідача до суду касаційної інстанції не надав.
10. Податковий кодекс України
10.1 Стаття 14
10.1. Пункт 14.1
10.1.1. Підпункту 14.1.71
Звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
10.1.2 Підпункту 14.1.228
Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - це витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
10.2 Стаття 188
10.2.1. Пункт 188.1
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
11. Закон України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
11.1 Стаття 1
11.1.1 Пункту 1.7
Податковий кредит сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
11. 2 Стаття 7
11.2.1 Пункту 7.4
11.2.1.1 Підпункту 7.4.1
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
11.2.1.2 Підпунктом 7.4.5
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпункту 7.2.6 цього пункту).
Отже, остатніми підставами для виникнення у платника податку права на податковий кредит є наявність податкових накладних, виданих йому підприємствами-контрагентами, оформлених з дотриманням вимог чинного законодавства, встановлення судом реальності та товарності господарських операцій, що також узгоджується з приписами підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.
11.3 Пункту 7.5
11.3.1 Підпунктом 7.5.1
датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток чи комерційних чеків, або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Аналогічні норми закріплені пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України.
12. Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
12.1 Стаття 5
12.1.1 Пункт 5.1
Валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
12.2. Пункт 5.2
12.2.1. Підпункт 5.2.1.
До складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
12.3. Пункт 5.3
12.3.1. Підпункт 5.3.9
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Аналогічні правові норми містять пункт 138.2 статті 138 та підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України.
13. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні":
13.1. Стаття 1.
13.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
13.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
13.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
14. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
15. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
16. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
18. Крім того, контролюючий орган посилається на збитковість господарських операцій позивача з придбання та подальшої реалізації «технічної тканини» за перевіряємий період, що на переконання контролюючого органу, свідчить про здійснення таких операцій поза межами господарської діяльності позивача.
Однак, збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції або отримати дохід у майбутніх періодах, про що обґрунтовано вказали суди попередніх інстанцій.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
20. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені в акті перевірки, в запереченні на позовну заяву, в апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішень) та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які згідно з пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості які у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
21. Контролюючим органом всупереч вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, про наявність встановлених судами фактів, які свідчать про неправомірну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.
22. Суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу щодо відсутності реального характеру господарських операцій позивача та контрагентів, зважаючи на те, що вони ґрунтуються виключно на припущеннях, які в свою чергу базуються на узагальненій податковій інформації без дослідження первинних документів.
23. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, детально досліджено кожну господарську операцію позивача з зазначеними контрагентами, за якими позивачем було сформовано витрати та податковий кредит, та надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом як в запереченні на позовну заяву так і апеляційній скарзі, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в запереченні на позов та апеляційній скарзі) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.
Крім того, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку щодо неправомірності здійснення податковим органом донарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток з причин продажу позивачем продукції за ціною, нижчою ніж собівартість, оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов'язаних з виробництвом товару, належать рівень попиту на продукцію, кон'юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об'єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
24. Згідно статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
25. Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності беззаперечно свідчать про факт вчинення господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
26. У ході розгляду справи платником податків з огляду на приписи процесуального закону, що діяв на момент прийняття оскаржуваних рішень (частина перша статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України) підтверджено належними та допустимими доказами правомірність формування витрат податкового кредиту за реально вчиненими господарськими операціями.
27. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи положення Податкового кодексу України, Закону України «Про податок на додану вартість», Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2014 року слід залишити без задоволення.
28. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
29. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Касаційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2014 року у справі №0870/8352/12 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
І.Я.Олендер
І.А. Гончарова
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду