Іменем України
14 серпня 2018 року
Київ
справа №804/6075/16
адміністративне провадження №К/9901/40723/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.10.2016 (головуючий суддя - Барановський Р.А., судді - Турова О.М., Єфанова О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 (головуючий суддя - Головко О.В., судді - Ясенова Т.І., Суховаров А.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АДІОНІС» (далі - Товариство) до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції міста Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Інспекція), Державної фіскальної служби України про визнання протиправними дій,
У вересні 2016 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції та ДФС України, у якому просило: визнати протиправними дії Інспекції та ДФС України щодо відмови у прийнятті податкової декларації Товариства з податку на додану вартість за березень 2016 року; податкову декларацію Товариства з податку на додану вартість за березень 2016 року визнати такою, що прийнята датою її фактичного отримання, тобто 13.04.2016.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що відмова контролюючого органу у прийнятті декларації з податку на додану вартість за березень 2016 року з підстав того, що Товариство не являється платником податку на додану вартість є протиправною, оскільки постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.03.2016 у справі № 804/7804/15 рішення Інспекції про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість № 293 від 29.05.2015 було визнане протиправним та скасоване.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 28.10.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017, позов задовольнив повністю: визнав протиправними дії Інспекції та ДФС України щодо відмови у прийнятті податкової декларації Товариства з податку на додану вартість за березень 2016 року; визнав податкову декларацію Товариства з податку на додану вартість за березень 2016 року такою, що подана платником податків у день її фактичного отримання контролюючим органом, а саме 13.04.2016.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: прийняття податкової декларації є обов'язком органу державної податкової служби, під час прийняття якої посадова особа податкового органу перевіряє лише наявність та достовірність заповнення обов'язкових реквізитів, передбачених пунктом 48.3 статті 48 Податкового кодексу України, а інші показники, зазначені у податковій декларації, до її прийняття перевірці не підлягають; оскільки контролюючий орган не зазначив жодних інших підстав для відмови у прийнятті податкової декларації, окрім тієї, що скасована у судовому порядку, суд з урахуванням положень статті 19 Конституції України, пункту 49.13 статті 49 Податкового кодексу України дійшов висновку, що декларація з податку на додану вартість за березень 2016 року, подана Товариством, має бути визнана такою, що прийнята у день її фактичного отримання контролюючим органом.
ДФС України оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 17.05.2017 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що починаючи з дати анулювання реєстрації особи як платника податку на додану вартість, зазначеної контролюючим органом у рішенні про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, до дати прийняття судом рішення про скасування такого анулювання у такої особи відсутнє право виписування податкових накладних та право на формування податкового кредиту і отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість, з урахуванням того, що така особа звітність з податку на додану вартість за цей період не подає.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.08.2018 прийняв касаційну скаргу ДФС України до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив справу до попереднього розгляду на 14.08.2018.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 23.02.2016 між Інспекцією та Товариством був укладений договір № 230220161 про визнання нелектронних документів, предметом якого є визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронних цифрового підпису до органів ДФС засобами телекомунікаційного зв'язку або на електронних носіях, як оригіналу.
13.04.2016 за допомогою засобів телекомунікаційного зв'язку Товариство подало до Інспекції електронну податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2016 року, яку було доставлено до центрального рівня ДФС України та за результатами обробки якої отримало квитанцію № 1, у якій було вказано, що документ не прийнято: виявлені помилки - порушено вимоги пункту 48.4 статті 48 Податкового кодексу України, а саме - ІПН 363668104640 не був платником податку на додану вартість у період: березень 2016 року.
Також, суди попередніх інстанцій встановили, що постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.03.2016 у справі № 804/7804/15, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.07.2016, рішення Інспекції про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість № 293 від 29.05.2015 було визнане протиправним та скасоване.
Згідно з пунктом 46.1 статті 46 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов'язань. Додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною.
Абзацом 1 пункту 46.5 статті 46 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Відповідно до пункту 48.1 статті 48 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання. Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов'язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.
За визначенням, наведеним у пункті 48.2 статті 48 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), обов'язкові реквізити - це інформація, яку повинна містити форма податкової декларації та за відсутності якої документ втрачає визначений цим Кодексом статус із настанням передбачених законом юридичних наслідків.
Перелік обов'язкових реквізитів, які повинна містити податкова декларація, визначений у пункті 48.3 статті 48 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), якими є: тип документа (звітний, уточнюючий, звітний новий); звітний (податковий) період, за який подається податкова декларація; звітний (податковий) період, що уточнюється (для уточнюючого розрахунку); повне найменування (прізвище, ім'я, по батькові) платника податків згідно з реєстраційними документами; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); місцезнаходження (місце проживання) платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається звітність; дата подання звіту (або дата заповнення - залежно від форми); ініціали, прізвища та реєстраційні номери облікових карток або інші відомості, визначені в абзаці сьомому цього пункту, посадових осіб платника податків; підписи платника податку - фізичної особи та/або посадових осіб платника податку, визначених цим Кодексом, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).
Пунктом 48.4 статті 48 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у окремих випадках, коли це відповідає сутності податку або збору та є необхідним для його адміністрування, форма податкової декларації додатково може містити такі обов'язкові реквізити: відмітка про звітування за спеціальним режимом; код виду економічної діяльності (КВЕД); код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ; індивідуальний податковий номер згідно з даними реєстру платників податку на додану вартість за звітний (податковий) період.
Пунктом 49.3 статті 49 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкова декларація подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Згідно з положеннями пунктів 49.10, 49.11 статті 49 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від'ємного значення об'єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов'язань тощо) забороняється. У разі подання платником податків до контролюючого органу податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу, такий контролюючий орган зобов'язаний надати такому платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови.
Пунктом 4.13 Методичних рекомендацій щодо приймання та комп'ютерної обробки податкової звітності платників податків в органах ДПС України, затверджених наказом ДПА України від 14.06.2012 № 516 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначено, що податкова звітність складається та надсилається до ЦОЕЗ в електронному вигляді з накладанням ЕЦП засобами телекомунікаційного зв'язку без додання роздрукованих оригіналів на паперових носіях відповідно до наказу ДПА України від 10.04.2008 № 233 «Про подання електронної податкової звітності».
За визначеннями, наведеними у пункті 1 розділу І Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженої наказом ДПА України від 10.04.2008 № 233 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), квитанція про одержання податкового документа в електронному вигляді (далі - перша квитанція) - це електронний документ, що формується програмним забезпеченням органів ДПС та засвідчує факт і час одержання податкового документа в електронному вигляді; квитанція про приймання податкового документа в електронному вигляді (далі - друга квитанція) - це електронний документ, що формується програмним забезпеченням органів ДПС та засвідчує факт та час приймання (неприймання) податкового документа в електронному вигляді у базу даних органів ДПС.
Положеннями пунктів 7.3-7.7 розділу ІІІ Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженої наказом ДПА України від 10.04.2008 № 233 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що після одержання від платника податків податкового документа в електронному вигляді органи ДПС проводять його розшифрування, перевірку ЕЦП, перевірку відповідністі електронного документа затвердженому формату (стандарту); перша квитанція є підтвердженням платнику податків передачі його податкових документів в електронному вигляді до органу ДПС засобами телекомунікаційного зв'язку. Ця квитанція надсилається органами ДПС на електронну адресу платника податків, з якої було надіслано податкову звітність. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. Якщо на електронну адресу платника податків не надійшла перша квитанція, то податковий документ вважається неодержаним; підтвердженням платнику податків прийняття його податкових документів до бази даних ДПС є друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, в якій визначаються реквізити прийнятого податкового документа в електронній формі, відповідність податкового документа в електронній формі затвердженому формату (стандарту) електронного документа, результати перевірки ЕЦП, інформація про платника податків, дата та час приймання, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова звітність, та дані про відправника квитанції. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційнго зв'язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС; якщо надіслані податкові документи сформовано з помилкою, то платнику податків надсилається друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття податкових документів в електронному вигляді із зазначенням причин. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційнго зв'язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС; датою та часом надання податкового документа в електронному вигляді до органів ДПС є дата та час, зафіксовані у першій квитанції.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що декларація з податку на додану вартість за березень 2016 року, подана Товариством, містила усі необхідні реквізити, які передбачені пунктами 48.3, 48.4 статті 48 Податкового кодексу України, друга квитанція, яка засвідчує факт та час неприймання податкового документа в електронному вигляді у базу даних органів ДПС, Товариству не надсилалась.
Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні. При цьому, посилання скаржника на те, що на дату подання декларації Товариство не було платником податку на додану вартість є безпідставними, оскільки в разі набрання законної сили рішенням про визнання протиправним рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість відповідне рішення такого органу вважається протиправним з моменту його прийняття. Наведене означає, що таке рішення контролюючого органу не створює будь-яких правових наслідків. Тому протиправно анульоване свідоцтво платника податку на додану вартість слід вважати чинним протягом усього часу від моменту його видачі, у тому числі в період від дати прийняття протиправного рішення про анулювання такого свідоцтва до набрання чинності відповідним рішенням суду.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга ДФС України підлягає залишенню без задоволення, а постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.10.2016 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 - без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.10.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк
Т.М. Шипуліна