Іменем України
31 липня 2018 року
м. Київ
справа №2а-13025/12/1370
касаційне провадження №К/9901/497/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Гончарової І.А.розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2013 (головуючий суддя - Гулид Р.М., судді: Улицький В.З., Запотічний І.І.) у справі № 2а-13025/12/1370 за позовом Приватного підприємства «Форкарс» до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень,
Приватне підприємство «Форкарс» звернулось до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень від 09.06.2011 № 0001652302/19885 та від 09.06.2011 № 0001642302/19884.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 30.05.2012 в задоволенні позову відмовив повністю з підстави непідтвердження Приватним підприємством «Форкарс» реального характеру оспорюваних господарських операцій, а також зв'язку понесених витрат на придбання авіаквитків у сумі 5069,00 грн. з господарською діяльністю підприємства.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 26.02.2013 рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення адміністративного позову.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що фактичне виконання розглядуваних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, а контрагенти Приватного підприємства «Форкарс» на час здійснення відповідних операцій перебували в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців і мали статус платників податку на додану вартість.
Крім того, Львівський апеляційний адміністративний суд зазначив, що витрати на придбання авіаквитків підтверджені документально та понесені підприємством у зв'язку зі здійсненням господарської діяльності, про що свідчать наказ про відрядження та запрошення приймаючої сторони.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Державна податкова інспекція у Залізничному районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби оскаржила його в касаційному порядку.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2013 та прийняти нове рішення, яким залишити без змін постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.05.2012.
В обґрунтування своїх вимог Державна податкова інспекція у Залізничному районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.1, 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпункту 7.2.3 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 203, частин першої, другої статті 215, статей 216, 228 Цивільного кодексу України, статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).
Зокрема, скаржник наголошує, що оскаржуване рішення не ґрунтується на всебічному, повному та об'єктивному розгляді в судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку Приватного підприємства «Форкарс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 08.05.2009 по 31.12.2010, валютного та іншого законодавства за період з 08.05.2009 по 31.12.2010, за результатами якої складено акт від 23.05.2011 № 1160/23-2/36500884.
Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпункту 7.2.3 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 203, частин першої, другої статті 215, статей 216, 228 Цивільного кодексу України у зв'язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні товарно-матеріальних цінностей у Приватного підприємства «Львівкомфортгруп-К», Приватного підприємства «Бізнесгруп», Приватного підприємства «Будівельна фірма «Віалекс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Екопласт-Львів» за нікчемними правочинами.
Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилався на відсутність у вказаних постачальників Приватного підприємства «Форкарс» необхідних умов для здійснення господарських операцій, зокрема основних фондів, технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо.
Крім того, орган доходів і зборів звертав увагу на матеріали досудового розслідування, яким встановлено, що Приватне підприємство «Львівкомфортгруп-К» задіяне в схемі мінімізації податкових зобов'язань; постанову Сихівського районного суду м. Львова від 29.12.2011 у справі № 1-104/11, якою посадову особу Приватного підприємства «Будівельна фірма «Віалекс» звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої частиною другою статті 27, частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України на підставі пункту «є» статті 1, статті 6 Закону України «Про амністію у 2011 році» від 08.07.2011 № 3680-VI; неперебування в період з 01.01.2010 по 13.10.2010 (на час вчинення господарських операцій) на території України керівника Товариства з обмеженою відповідальністю «Екопласт-Львів» ОСОБА_1.
Крім того, за наслідками контрольного заходу виявлено порушення позивачем вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.1 пункту 5.3, підпункту 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на безпідставне включення до складу валових витрат вартості авіаквитків (Львів-Москва-Самара/Самара-Москва-Львів) у сумі 5069,00 грн. за відсутності підтверджуючих документів пов'язаності відрядження посадових осіб Приватного підприємства «Форкарс» до м. Самари з основною діяльністю підприємства.
На підставі зазначеного акта перевірки Державною податковою інспекцією у Залізничному районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби прийнято податкові повідомлення-рішення: від 09.06.2011 № 0001642302/19884, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 164559,00 грн. за основним платежем та 41139,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 09.06.2011 № 0001652302/19885, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 178597,75 грн. за основним платежем та 44649,44 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, валові витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
В свою чергу, вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Проте, суди в порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи не перевірили дані щодо участі посадових осіб Приватного підприємства «Львівкомфортгруп-К», Приватного підприємства «Бізнесгруп», та Товариства з обмеженою відповідальністю «Екопласт-Львів» у діяльності очолюваних ними юридичних осіб, що має істотне значення для правильного вирішення спору.
Зокрема, судами попередніх інстанцій не з'ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між Приватним підприємством «Форкарс» та вказаними постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не допитано посадових осіб Приватного підприємства «Львівкомфортгруп-К», Приватного підприємства «Бізнесгруп», та Товариства з обмеженою відповідальністю «Екопласт-Львів», задіяних у такому процесі, як свідків з метою з'ясування характеру та умов здійснення оспорюваних операцій.
Не перевірено судовими інстанціями й факт реального руху активів по всьому ланцюгу учасників схеми, не з'ясовано, ким і коли вироблялись придбані позивачем товарно-матеріальні цінності та чи вироблялись взагалі.
При оцінці ж задекларованої позивачем поставки від Приватного підприємства «Будівельна фірма «Віалекс» слід згідно з підпунктом 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України враховувати правову позицію Верховного Суду України, висловлену в постанові від 01.12.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відповідно до якої статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Згідно з підпунктом 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до валових витрат включаються витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, у межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (включаючи перевезення багажу) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чистка, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), найм інших жилих приміщень, телефонних рахунків, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкового страхування, витрат на усний та письмовий переклади, інших документально оформлених витрат, пов'язаних з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, включаючи будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку зі здійсненням таких витрат.
В той же час, зазначена норма містить імперативне застереження про те, що будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу валових витрат платника податку за наявності підтверджуючих документів щодо зв'язку такого відрядження з основною діяльністю такого платника податку - запрошень приймаючої сторони, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку; укладеного договору (контракту); інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь особи, яка відряджена стороною, у переговорах, конференціях або симпозіумах, які проводяться за тематикою, що збігається з основною діяльністю платника податку.
Вирішуючи спір у цій частині, суд першої інстанції не надав жодної правової оцінки обставинам щодо включення позивачем до складу валових витрат вартості авіаквитків (Львів-Москва-Самара/Самара-Москва-Львів) у сумі 5069,00 грн.
Суд апеляційної інстанції, в свою чергу, дійшовши висновку про правомірність віднесення цієї суми до складу валових витрат, обмежився лише констатацією наявності в Приватного підприємства «Форкарс» наказу про відрядження та запрошення приймаючої сторони без встановлення при цьому обставин щодо того, чи збігається діяльність приймаючої сторони з діяльністю позивача, чи укладений з цією стороною відповідний договір (контракт) або існує бажання його укласти.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.05.2012 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2013 у справі № 2а-13025/12/1370 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна
Л.І. Бившева
І.А. Гончарова