Іменем України
31 липня 2018 року
Київ
справа №813/3989/16
адміністративне провадження №К/9901/41826/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді - доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року (суддя - Кузан Р.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2017 року (судді: Попко Я.С. (головуючий), Хобор Р.Б., Сеник Р.П.) у справі №813/3989/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_3.) звернувся до суду з позовом до Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 вересня 2016 року №0001481303.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що фізична особа-підприємець не є платником податку на прибуток підприємств, що свідчить про відсутність порушень статті 152 Податкового кодексу України, з боку позивача.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2017 року, задоволено адміністративний позов. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001481303 від 27 вересня 2016 року. Стягнуто з відповідача на користь позивача судовий збір у розмірі 78,79 грн.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що суб'єкти господарювання - фізичні особи-підприємці у 2014 році повинні були керуватись положеннями розділу III ПК України лише при визначенні вартості витрат, безпосередньо пов'язаних з господарською діяльністю. Інші, наведені в акті перевірки, норми ПК України не встановлювали обов'язку платника податків - фізичну особу визначати податок окремо по кожному виду господарської діяльності. На переконання судів такий обов'язок виникає виключно у випадку отримання у звітний період інших доходів, не пов'язаних з господарською діяльністю платника податку.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2017 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_3
6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення сум грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 23 вересня 2016 року №84/13-03-13-03/НОМЕР_1, оформленого за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, яким встановлено порушення позивачем пункту 167.1 статті 167, пункту 152.2, пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4, пункту 177.6, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 червня 2016 року №0001101303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 117 454,22 грн, з яких основний платіж - 78 302,81 грн, штрафні (фінансові) санкції - 39 151,41 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач за період, що перевірявся отримав дохід на загальну суму 849 758,80 грн. Перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження господарської діяльності за вказаний період, порушень не встановлено.
Водночас, податковим органом виявлено розбіжності, у частині відображення отриманих доходів в розрізі видів діяльності, а саме в декларації про майновий стан і доходи окремо не відображений дохід від надання в оренду та експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. За даними перевірки загальний оподатковуваний дохід позивача у 2014 році становив 849 758,80 грн, у тому числі: 314 358,80 грн - дохід від діяльності ресторанів та надання послуг мобільного харчування; 535 400,00 грн - дохід від надання в оренду й експлуатацію власного та орендованого нерухомого майна.
Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, відповідачем не встановлено порушень правильності визначення загальної суми документально підтверджених витрат позивача за вказаний період.
За результатами перевірки відповідач дійшов висновку про заниження відповідачем чистого оподатковуваного доходу, відображеного в додатку 5 до податкової декларації за вказаний період на загальну суму 477 800,00 грн. Такий висновок зроблений за результатами розмежування доходів та витрат платника податків за видами діяльності, а тому, з урахуванням такого розмежування, контролюючим органом збільшено суму грошового зобов'язання позивача з податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік на загальну суму 78 302,81 грн.
8. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо відсутності розподілу позивачем отриманих доходів у розрізі видів діяльності по КВЕД, тобто за 2014 рік позивачем задекларовано дохід в сумі 849 758,80 грн тільки за одним видом економічної діяльності, по якому сплачується торговий патент, без розмежування доходу, отриманого від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Касаційна скарга інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в запереченні на позовну заяву та апеляційній скарзі контролюючим органом не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права скаржником не наведено.
9. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункту 177.1. статті 177 Податкового кодексу України.
Доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської дальності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
10.2 Пункту 177.2. статті 177 Податкового кодексу України.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
10.3 Пункту 177.4. статті 177 Податкового кодексу України.
До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно і розділом III цього Кодексу.
10.4 Пункту 138.1. статті 138 Податкового кодексу України
Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, пунктами 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
10.5 Пункту 138.2. статті 138 Податкового кодексу України
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
10.6 Пункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
11. Суб'єкти господарювання - фізичні особи-підприємці у 2014 році керувались положеннями розділу ІІІ ПК України лише при визначенні вартості витрат, безпосередньо пов'язаних з господарською діяльністю, відповідно до положень статті 177 Податкового кодексу України.
12. Фізичні особи-підприємці, окрім осіб що обрали спрощену систему оподаткування, є платниками податку на доходи фізичних осіб. Порядок нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб, платники податку, об'єкт та база оподаткування, ставки податку та інші питання щодо цього виду податку встановлені Розділом IV ПК України
13. Контролюючий орган як на підставу винесення спірного рішення посилається на порушення позивачем вимог пункту 152.2 статті 152 ПК України, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин та згідно з якою, платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов'язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов'язаних з веденням діяльності з урахуванням від'ємного значення як результату розрахунку об'єкта оподаткування.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку відносно того, що вказана норма поширювалась лише на платників податку на прибуток підприємств (юридичних осіб), а стаття 152 ПК України регулювала порядок обчислення цього податку, у зв'язку з чим, вказана норма не поширювалась на позивача, що свідчить про відсутність у останнього обов'язку визначати податок окремо по кожному виду господарської діяльності.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
15. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені в акті перевірки, в запереченні на позовну заяву, в апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
16. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішень) та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства у частині заниження відповідачем чистого оподатковуваного доходу у зв'язку з відсутністю розмежування платником податків доходів та витрат за видами діяльності.
17. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом як в запереченні на позовну заяву так і апеляційній скарзі, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в запереченні на позов та апеляційній скарзі) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Згідно статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
19. У ході розгляду справи платником податків з огляду на приписи процесуального закону, що діяв на момент прийняття оскаржуваних рішень (частина перша статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України) підтверджено належними та допустимими доказами правомірність формування податкового кредиту за реально вчиненими господарськими операціями.
20. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи статті 44, 138, 139, 193, 198 Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2017 року слід залишити без задоволення.
21. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
22. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Касаційну скаргу Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2017 року у справі №813/3989/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
І.Я.Олендер
І.А. Гончарова
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду