10 липня 2018 рокуЛьвів№ 876/3432/18
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді Ніколіна В.В.,
суддів Гінди О.М., Качмара В.Я.
за участі секретаря Смидюк Х.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 березня 2018 року (суддя - Мандзій О.П., м. Тернопіль, повний текст судового рішення складено 19 березня 2018 року) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій,-
ОСОБА_1 6 грудня 2017 року звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області, у якому просила: скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.11.2017 №00099591306; податкове повідомлення-рішення від 15.11.2017 №00099601306; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15.11.2017 №Ф-0099581306; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 15.11.2017 №0099571306. В обґрунтування позову вказує, що нею, як самозайнятою особою, яка займається адвокатською діяльністю у рамках та в межах чинного законодавства України, правомірно було віднесено до складу витрат, необхідних для провадження незалежної професійної діяльності, суми коштів, сплачених упродовж 2014-2015 років на встановлення програмного забезпечення, поштові та кур'єрські послуги, витрати на придбання та ремонт побутової та офісної техніки. Здійснення адвокатом вказаних вище витрат та віднесення їх до складу тих, які є необхідними для провадження незалежної професійної діяльності, не суперечить нормам Податкового кодексу України, оскільки вони не містять ані орієнтовного, ані вичерпного переліку витрат, які є необхідними для провадження незалежної професійної діяльності адвоката. Наголошує, що помилкові висновки відповідача про заниження оподатковуваного доходу та відповідно податку на доходи фізичних осіб стали підставою для збільшення податкового зобов'язання по військовому збору та по єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 березня 2018 року у справі №819/2130/17 позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на недоведеність та неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. В доводах апеляційної скарги вказує, що позивачем в порушення п.178.3 ст.178 ПК України, встановлено завищення позивачем витрат на суму 8282,24 грн., оскільки до складу витрат включено витрати, які не пов'язані із здійсненням адвокатської діяльності, а також витрати, сплата по яких не підтверджена відповідними первинними документами. Вказує, що контролюючим органом не встановлено зв'язку понесених позивачем витрат з необхідністю провадження незалежної професійної діяльності. При цьому наголошує, що саме на платнику податків лежить обов'язок доведення зв'язку витрат із необхідністю провадження незалежної професійної діяльності, позаяк лише після дотримання таких вимог закону у нього виникне право на зменшення доходу шляхом формування обсягу підтверджених витрат. Крім цього, зазначає, що завищення витрат, потягнуло порушення вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Позивач відзиву на апеляцій скаргу не подав.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ОСОБА_1 з 01.01.2014 по 30.06.2017, як самозайнята особа здійснювала незалежну адвокатську діяльність на підставі свідоцтва про заняття адвокатською діяльністю від 29.01.2010 №574, з 09.02.2010 перебуває на обліку в Тернопільській об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області як платник податків.
Бажаючи припинити адвокатську діяльність, з метою реорганізації в адвокатське об'єднання «Центральне адвокатське бюро», позивачем подано до податкового органу заяву про ліквідацію або реорганізацію платника податків від 30.06.2017 №1 та заяву про зняття з обліку платника єдиного внеску від 30.06.2017 №2.
На підставі поданих заяв податковим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи, яка провадить незалежну професійну (адвокатську) діяльність ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2017, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, за результатами якоїскладено акт від 19.07.2017 №6606/19-00-13-02-06/НЮ043644 (далі - Акт).
Відповідно до висновків вказаного Акта документальною позаплановою перевіркою позивача встановлено порушення: -п.178.6 ст.178 ПК України в частині порядку ведення обліку доходів та витрат та ведення Книги обліку доходів і витрат згідно наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, проводять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення». Вказане порушення не оскаржується позивачем; - п.178.3 ст.178 ПК України та встановлено заниження оподатковуваного доходу на суму 8282,24 грн., у т.ч. за 2014 рік на 3149,04 грн., за 2015 рік на 5133,20 грн.; -п.178.2 п.178.3 ст.178, п.167.1 ст.167 ПК України та встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 1242,33 грн., в т.ч. за 2014 рік в сумі 472,35 грн., за 2015 рік в сумі 769,98 грн.; - п.51.1 ст.51, пп.49.18.2 п.49.18 ст.49 глави 2 розділу II, пп. б) п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України в частині неподання податкового розрахунку форми №1-ДФ за 3-4 квартали 2014 року, 4 квартал 2015 року, 1-4 квартали 2016 та не відображення сум доходів, нарахованих (виплачених) фізичним особам-підприємцям за закуплені ТМЦ та надані послуги за ознакою доходу «157»; -п.3.4. р. III «Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державі страхування», затвердженого постановою Пенсійного фонду України від 08.10.2010 №22-2 (зареєстровано Мін'юстом України 01.11.2010 за №1014/18309), пп.3. п.4.5. Розділу IV «Інструкції про порядок нарахування сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 09.09.2013 (зареєстровано Мін'юстом України 19.09.2013 за №1622/24154) у частині не подання звітності на загальнообов'язкове державне страхування за 2012 та 2013 роки; -абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого донараховано єдиний внесок на загальну суму 1092,71 грн. за 2014 рік.
За результатами перевірки податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 15.11.2017 №00099591306, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 510,00 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку за неподання податкового розрахунку №1 -ДФ; податкове повідомлення-рішення від 15.11.2017 №00099601306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 1552,90 грн., з яких 1242,33 грн. - за податковими зобов'язаннями, 310,57 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями. Крім того, Головним управлінням ДФС у Тернопільській області винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15.11.2017 №Ф-0099581306 про сплату недоїмки по єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 1092,71 грн. Рішенням Головного управління ДФС у Тернопільській області від 15.11.2017 №0099571306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску за порушення п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1, ч.3, 4, 5 п.4 ст. 7, ч.2, 3, 4 ст.8, ч.1, 2, 3 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 163,90 грн.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що позивачем, як самозайнятою особою, яка займається здійсненням адвокатської діяльності протягом 2014 -2015 років правильно, вчасно та в повному обсязі, з дотриманням всіх вимог чинного законодавства, сформовано зобов'язання зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та сплачено відповідні суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а відповідачем дані обставини, при проведені перевірки та складанні Акту, безпідставно не враховані.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає їх вірними, такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.1, 2 ч.1 ст.1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) адвокат - фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом;адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Згідно з пп.14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Відповідно до п.178.2 ст.178 ПК України, доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з п.178.3 ст.178 ПК України оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.
У разі неотримання довідки про взяття на облік особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об'єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат.
За змістом п.178.4 ст.178 ПК України фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.
Пунктом 178.6 ст.178 ПК України встановлено, що фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Таким чином, адвокат є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну адвокатську діяльність, яка оподатковується за ставками податку, визначеними для оподаткування доходів фізичних осіб, а база оподаткування визначається як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності адвоката.
Перевіркою правильності визначення позивачем вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності за вказаний період встановлено завищення витрат, а саме, включення до складу витрат за 2014-2015 роки витрат не пов'язаних із здійсненням адвокатської діяльності, таких як встановлення програмного забезпечення, поштові та кур'єрські послуги, витрати на придбання та ремонт побутової та офісної техніки. При цьому, з матеріалів справи вбачається, що висновки відповідача стосовно правомірності формування позивачем витрат, які враховуються при обчисленні оподатковуваного доходу, ґрунтуються на Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затвердженої наказом ДПС України від 24.12.2012 №1185.
Відповідно до вказаної Узагальнюючої податкової консультації з метою забезпечення дотримання загальних принципів оподаткування, передбачених статтею 4 ПК України при визначенні сукупного чистого доходу фізичних осіб, які здійснюють незалежну адвокатську діяльність доцільно враховувати витрати, пов'язані з організацією такої діяльності та обумовлені вимогами Закону № 5076 та наведено перелік таких витрат, який не є вичерпним.
При цьому колегія суддів звертає увагу, що у зазначеній Узагальнюючій податковій консультації вказано, що нормами чинного ПК України не передбачено конкретного переліку витрат для фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність. Основним критерієм для обґрунтування витрат, що зменшують дохід для визначення об'єкта оподаткування, є їх належність та необхідність для провадження незалежної професійної діяльності.
Підпунктом 14.1.173 п.14.1 ст.14 ПУ України визначено, що узагальнююча письмова податкова консультація - оприлюднення позиції контролюючого органу, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків.
Відповідно до положень ст.52 ПК України податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
На підставі вказаного колегія суддів приходить до переконання, що узагальнююча податкова консультація є позицією податкового органу, має виключно рекомендаційний характер та не є обов'язковою до виконання для платників податків, оскільки, надаючи узагальнюючу податкову консультацію, податковий орган не створює нової правової норми, а лише дає своє тлумачення та роз'яснення відповідні положення податкового законодавства. Так, відповідно до положень статті 53 ПК України, не передбачено жодних правових наслідків для платника податку у випадку не застосування ним при здійсненні своєї господарської діяльності узагальнюючої податкової консультації.
Зважаючи на загальне описове визначення таких витрат, яке наведене в п.178.3 ПК України, колегія суддів вважає необхідним у кожному окремому випадку аналізувати здійснені витрати за критеріями можливості використання придбаних товарів (робіт, послуг) у незалежній професійній діяльності, ділової мети їх придбання, впливу цих витрат на отримання доходу, й за умови відповідності таким критеріям придбані товари (роботи, послуги) й здійснені витрати слід вважати такими, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.
При цьому зі змісту п.178.6 ст.178 ПК України вбачається, що витрати, необхідні для провадження певного виду незалежної професійної діяльності, повинні бути підтверджені документально.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність ведуть Книги обліку доходів і витрат, у якій щоденно на підставі первинних документів здійснюються записи про операції, що відбулися у звітному (податковому) періоді. Форма та порядок ведення Книги обліку доходів і витрат затверджено наказом Державної податкової адміністрації від 24.12.2010 №1025 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення»
Відповідно до пп.3.4 п.3 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до графи 4 Книги обліку доходів і витрат записуються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, пов'язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей, виконанням робіт та наданням послуг (номер, дата і назва документа). Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, товарно-транспортна та/або податкова накладна, платіжне доручення, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші розрахункові документи.
Суд вважає переконливими доводи позивача, які підтверджуються матеріалами справи, про те, що придбані товари та послуги придбавалися дійсно для використання при здійсненні незалежної професійної діяльності адвоката, з метою підтримання належних робочих умов, організації робочого місця, забезпечення базовими технічними пристроями та мали вплив на отримання доходу, а отже, й понесені позивачем витрати на оплату таких витрат мали безпосередній зв'язок з діяльністю адвоката.
Враховуючи вищенаведене, суд вважає обґрунтованим включенням позивачем до складу витрат, пов'язаних із веденням незалежної професійної діяльності витрат за 2014 рік на суму 5990,00 грн. відповідно до таких документів: товарний чек б/н від 25.07.2014 від ФОП ОСОБА_2 на суму 440,00 грн. (заміна чаші чайника К-700), видаткова накладна №РН-0006450 від 26.11.2014 на суму 90,00 грн. (розмочка ДГ), товарний чек б/н від 23.10.2014 від «Теплодар» на суму 5460,00 грн. за піч «Теплодар-140» з комплектуючими. За 2015 рік - витрати на суму 5759,00 грн. відповідно до таких документів: нефіскальний чек №00043097 від 31.12.2015 з магазину «ІНФОРМАЦІЯ_1» за електрочайник «Rotex RKT 83-G» на суму 490,00 грн., товарний чек №581 від 21.12.2015, отриманий від ФОП ОСОБА_3 за придбання мобільного телефону, карти пам'яті на 32 Gb, чохла шкіряного, автомобільного зарядного пристрою, блютуз гарнітури на загальну суму 5269,00 грн. Відповідачем не зазначено зауважень до оформлення вищевказаних первинних документів.
Суд апеляційної інстанції наголошує, що у позивача були наявні і інші документи на підтвердження понесених ним витрат, а саме: щодо встановлення програмного забезпечення відповідно до товарного чека від 27.05.2014 №561 та придбання конвертів і марок згідно квитанцій від 11.06.2015 на суму 2960 грн., від 12.06.2015 на суму2040 грн., які мали бути взяті до уваги контролюючим органом при визначенні складу витрат, пов'язаних із веденням незалежної професійної діяльності. Однак останні необґрунтовано не враховані відповідачем при прийнятті оскарженого податкового повідомлення-рішення від 15.11.2017 №00099601306.
Вказані первинні документи підтверджують фактичність реалізації господарської операції та створення відповідних податкових наслідків для платника шляхом формування ним складу податкового кредиту та витрат. Оскільки, чинним законодавством України не встановлено яких-будь прямих заборон чи обмежень для адвоката щодо можливості отримання від третіх осіб послуг по встановленню програмного забезпечення, поштових та кур'єрських послуг, витрат на придбання та ремонт побутової та офісної техніки, тому колегія судів приходить до висновку, що такі придбавалися позивачем дійсно для використання при здійсненні незалежної професійної діяльності, так як послуги сприяють здійсненню адвокатської діяльності, з огляду на що їх можна відносити до таких, що пов'язані з провадженням незалежної професійної діяльності адвоката.
Підсумовуючи вказане, колегія суддів приходить до переконання, що оскільки правочини укладені між позивачем та ФОП ОСОБА_3, ОСОБА_2 є дійсними, виконані сторонами в повному обсязі, ніким не оскаржувались та не визнані недійсними в судовому порядку, а щодо правильності оформлення, змісту відображення господарської операції та переліку документів, що підтверджують господарську операцію відповідач зауважень не висловлює, отримані послуги необхідні для здійснення адвокатської діяльності позивача, тому позивачем не порушено вимоги податкового законодавства щодо визначення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування.
З огляду на вищевказане суд прийшов до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 15.11.2017 №00099601306 яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 1552,90 грн. прийнято необґрунтовано, без урахування усіх необхідних обставин, а відповідно є протиправним і підлягає скасуванню.
Щодо встановленого перевіркою заниження чистого оподаткованого доходу, на який нараховується єдиний внесок, колегія суддів зазначає наступне.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Відповідно до п.2 ч.1 ст.1 цього Закону єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
У п.5 ч.1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» передбачено, що особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, є платниками єдиного внеску.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Згідно з п.11 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону (у т.ч. для осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю), встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. Отже, у даному випадку розмір єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування залежить від доходу (прибутку), отриманого від діяльності позивача, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, який є базою нарахування єдиного внеску. Тобто, базою нарахування єдиного внеску також є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності адвоката.
Так, як оподатковуваний дохід, який одночасно є базою для визначення єдиного внеску, який податковим органом було збільшено протиправно, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що і вимога про сплату боргу (недоїмки) від 15.11.2017 №Ф-0099581306 та рішення від 15.11.2017 №0099571306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску також є протиправними і підлягають скасуванню.
Що стосується податкового повідомлення-рішення від 15.11.2017 №00099591306, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 510,00 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку за неподання податкового розрахунку №1 -ДФ, колегія суддів зазначає наступне.
Підпунктом 14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно з ст.18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
Відповідно до п.177.5 ст.177 ПК України, фізична особа-підприємець повинен самостійно відображати доходи за результатами календарного року та відповідно самостійно сплачувати податок на доходи фізичних осіб.
Згідно з вимогами п.177.8 ст.177 ПК України, якщо дохід фізичній особі-підприємцю виплачує інша самозайнята особа (тобто інші фізичні особи-підприємці або особа, що здійснює незалежну професійну діяльність) або ж суб'єкт господарювання, то останні, за загальним правилом, не утримують податок на доходи фізичних осіб при нарахуванні доходу, якщо фізичною особою-підприємцем було надано документ про реєстрацію особи суб'єктом господарювання.
Судом першої інстанції встановлено, що в процесі здійснення незалежної професійної діяльності позивач оплачувала послуги інших фізичних осіб-підприємців, а саме: за ІІІ-IV квартали 2014 р. ФОП ОСОБА_4 - товарний чек №1270 від 28.08.2014 на суму 170,00 грн., ФОП -ОСОБА_3 - товарний чек №131 від 18.12.2014 на суму 9000,00 грн., за IV квартал 2015 р. ФОП -ОСОБА_3 - товарний чек №581 від 21.12.2015 на суму 5269,00 грн., товарний чек №521 від 21.12.2015 на суму 5000,00 грн.; ФОП ОСОБА_5 - товарний чек №284 від 09.10.2015 на суму 120,00 грн.; ФОП ОСОБА_6 - товарний чек №3743 від 25.11.2015 на суму 71,90 грн., товарний чек №3773 від 01.12.2015 на суму 339,90 грн., І-ІV квартали 2016 р. ФОП ОСОБА_7 - товарний чек №201 від 11.09.2016 на суму 55,00 грн.; ФОП -ОСОБА_3 - товарний чек №631 від 31.10.2016 на суму 2380,00 грн.; ФОП ОСОБА_8 - товарний чек №638 від 05.09.2016 на суму 444,90 грн.; ФОП ОСОБА_6 товарний чек б/н від 15.02.2016 на суму 126,60 грн., товарний чек №615 від 05.02.2016 на суму 200,00 грн., товарний чек №194 від 14.01.2016 на суму 54,90 грн.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції зазначає, що позивач не є податковим агентом відносно вищезазначених фізичних осіб-підприємців, які самостійно зобов'язані подавати податкову звітність та сплачувати податки.
Згідно із положеннями абз.1 п.119.2 ст.119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення або збільшення податкових зобов'язань платника податку або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Тобто, визначальною умовою застосування до платників податків штрафних санкцій, визначених наведеною нормою, у разі подання не у повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, є те, що такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку та/або до зміни платника податку.
З огляду на зазначене, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що позивач не є податковим агентом відносно інших фізичних осіб-підприємців, у яких придбавала товари та послуги, та не повинен обчислювати, сплачувати таких осіб податки та подавати звітність, а тому штраф у розмірі 510 грн. застосований протиправно, а податкове повідомлення-рішення від 15.11.2017 №00099591306 підлягає скасуванню.
Слід зауважити, що згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
У п.50 рішення Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року Справа «Щокін проти України» (Заяви № 23759/03 та № 37943/06) Суд вказує, що перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Так, друге речення першого пункту передбачає, що позбавлення власності можливе тільки «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення «законів». Більш того, верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції. Таким чином, питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним (див. рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (Jatridis v. Greece) [ВП], № 31107/96, пункт 58, ЄСПЛ 1999-II).
Апеляційний суд акцентує увагу на тому, що відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні (ч.1 ст.90 КАС України).
Згідно із ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Так, у п.29 Рішення Європейського суду з прав людини від 09.12.1994р. Справа «РуїзТоріха проти Іспанії» (серія А, №303А) Суд повторює, що згідно з його установленою практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтованості рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч.3 ст.243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 березня 2018 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді О. М. Гінда
В. Я. Качмар
Повне судове рішення складено 10 липня 2018 року.