Іменем України
25 червня 2018 року
Київ
справа №823/2092/16
адміністративне провадження №К/9901/40447/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області
на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 18.01.2017 (головуючий суддя: Каліновська А.В.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 (головуючий суддя: Літвіна Н.М., судді: Ганечко О.М., Коротких А.Ю.)
у справі № 823/2092/16
за позовом ОСОБА_2
до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОСОБА_2 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, ДПІ), в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.06.2016 № 84-13 про збільшення податкового зобов'язання із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2015 рік у сумі 100893,03 грн.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 18.01.2017, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017, адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.06.2016 № 84-13.
У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати прийняті у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 4.9 ст. 4, підпункту 266.7.1 пункту 266.7 ст. 266 Податкового кодексу України (далі - ПК), ст.ст. 19, 144 Конституції України, ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України, та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. За доводами відповідача податок на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки є складовою частиною податку на майно згідно з переліком місцевих податків, встановленим ст. 10 ПК України, зміни до елементів якого у 2015 році не вносилися, тому принцип стабільності у розумінні пункту 4.9 ст. 4 ПК України не порушений. Крім того, зазначає, що рішення Черкаської міської ради від 22.01.2015 №2-672 «Про затвердження Положень та ставок місцевих податків і зборів на території міста Черкаси» є чинним та в адміністративному порядку не оскаржувалося, тому підстави для висновку про неможливість застосування його положень з дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII (далі - Закон № 71-VIII) відсутні.
Позивач не реалізував своє процесуальне право подання заперечення проти касаційної скарги.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
У судовому процесі встановлено, що відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.06.2016 № 84-13 про збільшення позивачу податкового зобов'язання із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2015 рік у сумі 100893,03 грн. № 112-13.
01.01.2015 набрав чинності Закон № 71-VIII, яким, зокрема, викладено в новій редакції ст. 266 ПК України та введено новий податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Так, відповідно до підпункту 266.1.1 пункту 266.1 ст. 266 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Згідно з підпунктом 266.2.1 пункту 266.2 цієї статті об'єктом оподаткування є об'єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Базою оподаткування, у відповідності до підпункту 266.3.1 пункту 266.3 цієї статті, є загальна площа об'єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток.
Підпунктом 266.5.1 пункту 266.5 ст. 266 цього Кодексу встановлено, що ставки податку для об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради в залежності від місця розташування (зональності) та типів таких об'єктів нерухомості у розмірі, що не перевищує 2 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 кв. метр бази оподаткування.
Базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року (підпункт 266.6.1 пункту 266.6 ст. 266 ПК України).
Пунктом 4 Прикінцевих положень Закону № 71-VIII рекомендовано органам місцевого самоврядування: у місячний термін з дня опублікування цього Закону переглянути рішення щодо встановлення на 2015 рік податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів житлової нерухомості, а також прийняти та оприлюднити рішення щодо встановлення у 2015 році податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів нежитлової нерухомості, податку на майно (в частині транспортного податку) та акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Установлено, що в 2015 році до рішень місцевих рад про встановлення місцевих податків на 2015 рік не застосовуються вимоги, встановлені Законом України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності".
Відповідно до норм пункту 12.3 ст. 12 ПК України сільські, селищні, міські ради та ради об'єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів.
Підпунктом 12.3.4 цього пункту визначено, що рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом..
Наведеною нормою передбачено обов'язок місцевої ради опублікувати рішення про встановлення місцевого податку, а також наслідки несвоєчасного опублікування відповідного рішення. Зазначена норма розрізняє період опублікування рішення ради, плановий період та наступний період, кожен з яких має самостійне правове значення та не може співпадати в часі.
Згідно з пунктом 2.1 ст. 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Жодних змін до вищезазначених положень ПК України внесено не було, дія зазначених положень на 2015 рік законодавцем не зупинялась, місцеві ради не звільнялись від обов'язку при встановленні нового виду місцевого податку дотримуватись вимог підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що місцеві ради мають обов'язково встановити (відповідним рішенням місцевої ради) податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, для об'єктів нежитлової нерухомості. Таке рішення має бути оприлюдненим до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлених місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.
Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, для об'єктів нежитлової нерухомості був встановлений Законом № 71-VIII, який набрав чинності 01.01.2015, отже, лише у 2015 році місцеві ради отримали повноваження і одночасно набули обов'язку встановлення цього податку.
З огляду на неможливість збігу між періодом опублікування рішення та плановим періодом (у якому планується встановити місцевий податок) відповідно до норми підпункту 12.3.4 пункту 12.3 ст. 12 ПК України рішення місцевої ради про затвердження ставок місцевих податків і зборів, зокрема щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, прийняте у 2015 році могло бути застосовано в 2016 році.
Наявність у ПК України норм, які регулюють правила справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не є підставою для його справляння за відсутності відповідного рішення місцевої ради, оскільки Верховна Рада України відповідно до підпункту 12.1.2 пункту 12.1 ст. 12 ПК України лише встановлює перелік місцевих податків та зборів, установлення яких належить до компетенції сільських, селищних, міських рад та рад об'єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад.
Відповідно до підпункту 12.3.5 пункту 12.3 ст. 12 ПК України у разі якщо сільська, селищна або міська рада не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів та акцизного податку в частині реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, що є обов'язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю.
Наведені норми ПК України необхідно застосовувати з урахуванням норм Конституції України, які є нормами прямої дії, а звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
Так, за змістом статті 57 Конституції України кожному гарантується право знати свої права і обов'язки. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, мають бути доведені до відома населення у порядку, встановленому законом. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, не доведені до відома населення у порядку, встановленому законом, є нечинними.
При цьому статтею 64 передбачено, що зазначене конституційне право громадянина не може бути обмежене навіть в умовах воєнного або надзвичайного стану.
Згідно рішень Європейського суду з прав людини будь-яке втручання державного органу в мирне володіння майном повинно бути законним. Позбавлення власності можливе тільки "на умовах, передбачених законом" та держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення в дію "законів". При цьому, така концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи втручання мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого законодавства, вимагаючи, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні (рішення «Щокін проти України» пункти 50, 51; «Сєрков проти України» пункти 33, 34).
Тобто, Європейським судом з прав людини неодноразово наголошувалося у своїх рішення, що введене державою законодавство, на підставі якого відбувається втручання у мирне володіння майном, має бути чітким, зрозумілим та передбачуваним для громадян, що також підтверджує обґрунтованість висновку щодо неможливості збігу у часі періоду опублікування рішення про встановлення податку та плановим періодом (у якому планується встановити місцевий податок).
За таких обставин, відсутні підстави для покладення контролюючим органом у розглядуваній ситуації на позивача обов'язку зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2015 рік.
Застосовуючи вказані правові норми, суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок щодо не правомірності визначення позивачу сум податкового зобов'язання із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2015 рік.
При цьому, однак, судами не було достовірно встановлено обставин наявності у позивача нерухомого майна, яке було об'єктом оподаткування, відповідних характеристик такого об'єкту нерухомості, зокрема його площі, яка є базою оподаткування.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017).
Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)
Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 1 ст. 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Частиною 2 цієї статті встановлено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (частина 3 цієї статті).
Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити обставини щодо наявності у позивача нерухомого майна, яке є об'єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у випадку підтвердження цих обставин встановити обставини бази оподаткування, з якою здійснювався розрахунок податкового зобов'язання із вказаного податку, а також періоду за який такий податок був визначений, для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області задовольнити частково.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 18.01.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.
Головуючий суддя:І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко