Іменем України
13 червня 2018 року
Київ
справа №2а-1570/3714/11
адміністративне провадження №К/9901/8205/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні
касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Міндоходів
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2015 (головуючий суддя: Джабурія О.В., судді: Крусян А.В., Шляхтицький О.І.)
та касаційну скаргу Комунального підприємства «Теплопостачання м. Одеси»
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12.12.2014 (головуючий суддя: Стефанов С.О.)
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2015
у справі № 2а-1570/3714/11
за позовом Комунального підприємства «Теплопостачання м. Одеси»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Міндоходів
третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю «Альянс інноваційних технологій»
про скасування податкового повідомлення-рішення,
Комунальне підприємство «Теплопостачання м. Одеси» (далі - позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - відповідач, СДПІ), в якому просило: скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.05.2011 № 00005621610 про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ на 304334,10 грн. за основним платежем та на 152167,05 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 25.10.2011, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.03.201; у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25.09.2014 вказані судові рішення були скасовані, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 12.12.2014 у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2015 постанову суду першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення СДПІ від 05.05.2011 № 0000621610 у частині застосування штрафних санкцій на суму 121733, 64 грн., позов у цій частині задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення СДПІ від 05.05.2011 № 0000621610 у частині застосування штрафних санкцій на суму 121733,64 грн.; в іншій частині постанову суду першої інстанції залишено без змін.
У касаційній скарзі СДПІ просить скасувати постанову апеляційного суду у частині задоволених позовних вимог, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: підпунктів 7.4.1. 7.4.4 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), підпунктів 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст.. 159 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), в решті постанову залишити без змін. За доводами касаційної скарги, СДПІ було правомірно застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 50 % згідно з оспорюваним податковим повідомленням-рішенням з огляду на повторність донарахування грошових зобов'язань.
Позивач у своїй касаційній скарзі просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, а саме: підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1. 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), підпунктів 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст.ст. 2, 9, частини 2 ст. 71, частини 1 ст.72, ст.ст. 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України). За доводами касаційної скарги, судами не було враховано надані позивачем докази фактичної поставки позивачу підрядних послуг від ТОВ «Альянс інноваційних технологій».
У поданих до суду запереченнях проти касаційних скарг, позивач та відповідач просили залишити без задоволення касаційну скаргу іншої сторони з підстав її необґрунтованості.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню.
Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача суми грошового зобов'язання з ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 11.04.2011 № 149/16-1/34674102/16. Згідно з цими висновками позивачем порушені норми підпунктів 7.4.1. 7.4.4 пункту 7.4 ст.7 Закону № 168/97-ВР: завищений податковий кредит на загальну суму 304334,10 грн. у податковому обліку за грудень 2010 року за господарськими операціями з поставки від ТОВ «Альянс інноваційних технологій» підрядних послуг, які не мали реального характеру. Висновки про відсутність реального характеру поставки позивачу від вказаного постачальника підрядних послуг обґрунтовано посиланнями на інформацію, отриману під час податкового контролю, щодо відсутності у цього постачальника основних фондів (складські та виробничі приміщення, транспортні засоби) та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності.
За наслідками перевірки СДПІ стосовно позивача прийняте податкове повідомлення-рішення від 05.05.2011 № 00005621610 про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ на 304334,10 грн. за основним платежем та на 152167,05 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку позивачу від ТОВ «Альянс інноваційних технологій» підрядних послуг, від імені цього постачальника виписані податкові накладні, на підставі яких позивач задекларував суми податкового кредиту у податкових деклараціях із ПДВ за грудень 2010 року.
У відповідності до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).
При цьому законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.
За змістом наведених норм, право платника податку на додану вартість на включення сум податку, сплачених постачальнику у складі ціни за товари (послуги), до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції. з висновком якого погодився апеляційний суд, виходив із не підтвердження реального характеру поставки позивачу від ТОВ «Альянс інноваційних технологій» підрядних послуг, з огляду на відсутність у цього постачальника адміністративно-господарських можливостей, як-то: основних фондів (виробниче обладнання, складські примішення), трудових ресурсів (кваліфікованого персоналу для виконання робіт із реконструкції теплотраси), наявність яких об'єктивно необхідні для здійснення поставки підрядних послуг; неточності у доданих у судовому процесі документах на підтвердження реального характеру поставки, зокрема: в акті виконаних будівельних робіт, довідці про вартість виконаних будівельних робіт - вказана інші дата та номер договору за яким виконувались ці роботи, ніж договір, з посиланням на виконання якого позивач сформував суми податкового кредиту. Вказані обставини. за висновком судів першої та апеляційної інстанцій, свідчать про правомірне збільшення контролюючим органом у податковому обліку позивача сум податкового кредиту за податковими накладними, виписаними від імені ТОВ «Альянс інноваційних технологій» з посиланням на поставку позивачу підрядних послуг.
Такі висновки судів попередніх інстанцій при вирішенні спору у цій справі відповідають правовій позиції Верховного Суду України, висловленій в постанові від 27.03.2012 у справі № 21-737во10 за позовом Приватного підприємства «Ангара». Згідно з якою надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 20.01.2016 у справі № 21-4953а15 за позовом ПАТ «МТС Україна»,, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
Згідно зі статтею 244-2 КАС (у редакції, чинній на дату ухвалення оскаржуваних судових рішень) висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень та частина 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України (частина 1 ст. 77) обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.
Сам факт наявності у позивача податкових чи-то видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, актів приймання виконаних підрядних робіт, чи-то інших документів, складених з посиланням на господарські операції з поставки не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Доводи, наведені позивачем у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій, а відтак відсутні підстави для скасування оскаржуваних судових рішень.
Разом із тим, апеляційний суд, на відміну від суду першої інстанції, зробив правильний та обґрунтований висновок про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 123.1 ст. 123 ПК згідно з оспорюваним податковим повідомленням-рішенням у розмірі більше ніж 10 %.
Роблячи такий висновок апеляційний суд обґрунтовано виходив із норм ст. 58 Конституції України, вказавши, що у випадку відсутності у ПК норм, якими встановлювався розмір штрафних санкцій за порушення, які вчинені до набрання чинності ПК, а встановлені після набрання ним чинності, однак до 06.08.2011, до платника податків підлягає застосуванню та норма, яка передбачає найнижчий рівень штрафної санкції. Такою нормою є підпункт 17.1.3 пункту 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (втратив чинність з 01.01.2011).
До 06.08.2011, дата набрання чинності Законом України від 7.07.2011 № 3609-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України" (далі - Закон № 3609-VI), ПК не містив норм, які б регулювали порядок застосування штрафних санкцій, передбачених ПК, до правопорушень, вчинених до 01.01.2011.
Із 06.08.2011 підрозділ 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» доповнено, зокрема, пунктом 11. Відповідно до зазначеної норми штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Збільшення розміру відповідальності новим нормативно-правовим актом порівняно з попереднім, що регулював ті самі відносини, є фактично зворотною дією нормативно-правового акта, тому що передбачає зміну правила поведінки в разі вчинення певного діяння. Таке за відсутності відповідного застереження у самому нормативно-правовому акті суперечить статті 58 Конституції України.
До 06.08.2011, тобто до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ ПК, були відсутні норми, які б прямо встановлювали необхідність застосування штрафних санкцій за виявлені у 2011 році податкові порушення у розмірах, встановлених ПК. Тому до 06.08.2011 заходи відповідальності, передбачені ПК, могли бути застосовані за порушення, вчинені до набрання ним чинності, лише в тому обсязі, в якому вони не перевищували попередні санкції за ті самі діяння.
Таким чином, з урахуванням вимог статті 58 Конституції України до податкових порушень, вчинених до набрання чинності Податковим кодексом України, але виявлених з 01.01.2011 до 06.08.2011, може застосовуватися найнижчий із тих обсягів відповідальності, що передбачені Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» або ПК.
Доводи, наведені відповідачем у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції, а відтак відсутні підстави для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до частини 1 ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись ст.ст. 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,
Касаційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Міндоходів та Комунального підприємства «Теплопостачання м. Одеси» залишити без задоволення.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2015 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.
Головуючий суддя:І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко