21 травня 2018 рокуЛьвів№ 876/1483/18
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Онишкевича Т.В.,
суддів Носа С.П., Кухтея Р.В.,
з участю секретаря судових засідань Сідельник Г.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
суддя(і) у І інстанції Дерех Н.В.,
час ухвалення рішення 12 год. 58 хв.,
місце ухвалення рішення м. Тернопіль,
дата складення повного тексту рішення 29 січня 2018 року,
23 жовтня 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_4.) звернувся до суду з адміністративним позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - ОДПІ) від 16 січня 2016 року № 0001881702, яким йому було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 15543,89 грн., з яких 12299,11 грн. за основним платежем та 3244,78 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року у справі № 819/1808/17 позов було задоволено. При цьому суд першої інстанції виходив із того, що із суми прощеної (анульованої) заборгованості за кредитним договором доходом може вважатися лише тіло кредиту, а штрафні санкції за неналежне виконання умов договору у вигляді пені та відсотків, які нараховані банком відповідно до умов договору, та анульовані за його рішенням, не можуть вважатися доходом платника податків, що підлягає оподаткуванню ПДФО.
У апеляційній скарзі відповідач ОДПІ просить зазначене судове рішення скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_2 відмовити. Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що під час проведеної ОДПІ документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету ПДФО за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт № 6304/19-18-17-02-23/НОМЕР_2 від 17 листопада 2015 року, було встановлено, що позивач був проінформований у один із встановлених законом способів про те, що АТ «Банк «Фінанси та Кредит» здійснив анулювання його боргу у розмірі 76059,15 грн., а отже відповідно до вимог підпункту 164.2.17 «д» пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК) він самостійно повинен сплатити ПДФО з таких доходів та відобразити їх у річній податковій декларації, однак цього не зробив.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ОДПІ було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб ФОП ОСОБА_2 за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт перевірки № 6304/19-18-17-02-23/НОМЕР_2 від 17 листопада 2015 року, у якому зазначено про порушення позивачем:
підпункту «в» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.11 статті 177, пункту 179.1 статті 179 ПК у результаті неподання податкової декларації про майновий стан і доходи одержані в 2014 році до ОДПІ (термін подачі до 10.02.2015 року);
абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту «в» пункту 176.1 статті 176, підпункту 177.11 статті 177, статті 179 ПК у результаті неперерахування до бюджету до 20 лютого 2015 року ПДФО за отримані доходи у 2014 році в сумі 12299,11 грн.
Вказані висновки лягли в основу оспорюваного податкового повідомлення-рішення № 0001881702 від 16 січня 2016 року.
На переконання апеляційного суду, суть даного публічно-правового спору зводиться до перевірки обґрунтованості висновків контролюючого органу про невиконання позивачем обов'язку відображення у своїй податковій звітності за 2014 рік доходу у розмірі 76059,15 грн. та неперерахування у зв'язку із цим до бюджету ПДФО у сумі 12299,11 грн.
Відповідно до п. 164.1. ст. 164 ПК базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно пп. 162.1.1. п. 162.1. ст. 162 ПК платниками податку є фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Пунктом 163.2. ст. 163 ПК визначено, що об'єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до пп. 14.1.47. пункту 14.1. ст. 14 ПК додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
При цьому відповідно до пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК у редакції на час виникнення спірних правовідносин до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається сума боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощення) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, в якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
При цьому між АТ «Банк «Фінанси та Кредит» та ОСОБА_2 було укладено договір про відкриття відновлювальної кредитної лінії № 23-22/18 від 6 жовтня 2008 року (далі - Договір), за умовами якого банк надає позичальникові в тимчасове користування на умовах забезпеченості, зворотності, строковості та платності кредитні ресурси шляхом відкриття на картковий рахунок позичальника відновлювальної кредитної лінії з розміром кредитного ліміту в сумі 12000,00 грн. із сплатою процентів за користування кредитними ресурсами у розмірі процентних ставок, передбачених пунктами 4.1, 4.1.1, 4.1.2 цього Договору. Позичальник зобов'язується повністю повернути отримані в рахунок відновлювальної кредитної лінії кредитні ресурси у строк до 5 серпня 2010 року і сплатити проценти за користування кредитними ресурсами в розмірі та у строки, встановлені цим Договором.
Окрім того, між АТ «Банк «Фінанси та Кредит» та ОСОБА_2 було укладено додаткову угоду № 1 від 25 березня 2014 року (далі - Додаткова угода), відповідно до умов якої сторони визнали наявність у позивача боргу перед банком у розмірі 95073,94 грн. та встановили порядок та умови його погашення. Відповідно до пункту 2.1. Додаткової угоди ОСОБА_2 зобов'язувався повернути АТ «Банк «Фінанси та Кредит» до 25 березня 2014 року заборгованість за Договором у розмірі 19014,79 грн.
За умови своєчасного та у повному обсязі виконання позивачем своїх зобов'язань, передбачених пунктом 2.1 Додаткової угоди, банк зобов'язувався здійснити прощення боргу у сумі 76059,15 грн. (пункт 2.2 Додаткової угоди).
При цьому пунктом 3 Додаткової угоди було передбачено, що вона набуває чинності лише за умови беззастережного, своєчасного та у повному обсязі виконання позивачем свого зобов'язання, зазначеного у пункту 2.1. цієї Додаткової угоди, а у випадку невиконання або неналежного виконання ОСОБА_2 вказаного зобов'язання Додаткова угода безумовно втрачає свою чинність, не створює жодних юридичних наслідків для сторін і позичальник зобов'язаний сплатити борг банку у повному обсязі.
Пунктом 4 Додаткової угоди встановлено, що вона є невід'ємною частиною Договору.
Відповідно до зі змісту повідомлення № 39 від 25 березня 2014 року повноважної особи АТ «Банк «Фінанси та Кредит» позичальник станом на 25 березня 2014 року своєчасно та у повному обсязі виконав свої зобов'язання згідно з Додатковою угодою шляхом повернення заборгованості за Договором у розмірі 19014,79 грн., а тому зобов'язання ОСОБА_2 за Договором вважаються виконаними у повному обсязі, а Договір таким, що припинений (а.с. 33 зворот).
Апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що правовідносини, що виникають між банком та його клієнтом з питань надання банківських послуг, врегульовано нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦК).
Статтею 509 ЦК визначено, що зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.
Частиною 1 ст. 1054 ЦК України встановлено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Відповідно до ч. 1 ст. 598 ЦК зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом.
Частиною 1 ст. 604 ЦК передбачена можливість припинення зобов'язання за домовленістю сторін.
Окрім того, згідно із ч. 1 ст. 605 ЦК зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Таким чином, відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України. Пеня та штраф є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед банком та не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи.
Доходом платника податку у розумінні норм ПК (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) є основна сума боргу та відсотки за кредитним договором, які були анульовані (прощені) кредитором. Натомість анульовані (прощені) пеня, штраф чи підвищені відсотки (за прострочення платежу) не є доходом платника податку, а відповідно і не є об'єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб.
Разом із тим, матеріали справи не містять доказів того, прощена частина боргу позивача у розмірі 76059,15 грн. не містить у собі пені, штрафу чи підвищених відсотків (за прострочення платежу) і відповідач, як суб'єкт владних повноважень, у ході розгляду справи судом першої інстанції не виконав свій обов'язок, передбачений частиною 2 статті 71 КАС України у редакції на час виникнення та вирішення спору, щодо доказування правомірності оспорюваного позивачем податкового повідомлення-рішення.
Окрім того, виходячи із наведених правових норм та встановлених судом обставин, апеляційний суд акцентує увагу на тому, що анулювання (прощення) АТ «Банк «Фінанси та Кредит» заборгованості ОСОБА_2 було здійснено внаслідок виконання позивачем умов Додаткової угоди, яка є невід'ємною частиною Договору, шляхом внесення до 25 березня 2014 року заборгованості за Договором у розмірі 19014,79 грн.
Відповідно до Словника української мови в 11 томах (1970-1980) «самостійний» - який здійснюється своїми силами чи з власної ініціативи, без сторонньої допомоги або керівництва.
Таким чином, оскільки погашення заборгованості позивача перед АТ «Банк «Фінанси та Кредит» відбулося внаслідок виконання як ОСОБА_2, так і АТ «Банк «Фінанси та Кредит» умов Додаткової угоди, яка є невід'ємною частиною Договору, то підстав вважати, що анулювання (прощення) заборгованості у даному випадку мало місце за самостійним рішенням кредитора, як це передбачено пунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК, на переконання апеляційного суду, немає.
Відтак, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що податковий орган без належних правових підстав дійшов висновку про порушення ОСОБА_2 наведених приписів податкового законодавства та виникнення у нього у зв'язку із цим податкових зобов'язань по сплаті ПДФО. Тому позовні вимоги ОСОБА_2 про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення ОДПІ від 16 січня 2016 року № 0001881702 правомірно задоволено судом першої інстанції.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року у справі № 819/1808/17 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя Т.В.Онишкевич
Судді С.П.Нос
Р.В.Кухтей
Постанова у повному обсязі складена 21 травня 2018 року.