Іменем України
Київ
10 травня 2018 року
справа №819/857/17
адміністративне провадження №К/9901/15254/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2017 року у складі колегії суддів Яворського І.О., Кухтея Р.В.,Носа С.П. у справі №819/857/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременчанка» до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кременчанка» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі управління, податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 травня 2017 року №0003401401, №0003391401, №0003411401, №0003431403, №0001801300, №0001801300, з мотивів безпідставності їх прийняття.
16 серпня 2017 року постановою Тернопільського окружного адміністративного суду адміністративний позов Товариства задоволено частково, внаслідок чого скасовано податкове повідомлення-рішення податкового органу від 24 травня 2017 року №0001801300, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об'єктів нежитлової нерухомості в сумі 157 420,83 грн та податкове повідомлення-рішення №0001801300, яким зменшено грошове зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на суму 39 394 (тридцять дев'ять тисяч триста дев'яносто чотири) грн 87 коп. У решті позовних вимог відмовлено.
23 листопада 2017 року постановою Львівського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов Товариства задоволений, внаслідок чого визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 24 травня 2017 року:
№0003401401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2 152 216,50 грн, в тому числі основного зобов'язання в сумі 1 434 811 грн. та 717 405,50 грн штрафних (фінансових) санкцій,
№0003391401, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 6 904 грн,
№ 000341140, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 110 705 грн,
№ 0003431403, яким застосовано штрафні санкції в сумі 81 779,58 грн,
№0001801300, яким зменшено суму грошового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об'єктів нежитлової нерухомості в сумі 39 394,87 грн,
№0001801300, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об'єктів нежитлової нерухомості в сумі 157 420,83 грн.
02 лютого 2018 року відповідачем подана касаційна скарга, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, винесення постанови при неповному з'ясуванні обставин справи та не надані належної та достатньої оцінки усім представленим податковим органом доказам, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2017 року. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року скасувати в частині задоволення адміністративного позову, винести в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
12 березня 2018 року ухвалою Верховного Суду, після усунення управлінням недоліків касаційної скарги викладених в ухвалі цього суду від 07 лютого 2018 року, відкрито касаційне провадження за скаргою управління та витребувано справу №819/857/17 із Тернопільського окружного адміністративного суду.
27 березня 2018 року справа №819/857/17 надійшла на адресу Верховного Суду.
30 березня 2018 року від позивача на адресу Верховного Суду надійшов відзив у якому Товариство просить відмовити в задоволені касаційної скарги податкового органу та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2017 року залишити в силі.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону судове рішення суду апеляційної інстанції відповідає.
Судами попередніх інстанцій установлено, що спірні податкові повідомлення - рішення прийняті податковим органом згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акту планової виїзної документальної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, від 10 квітня 2017 року № 1171/14-01/05516139.
По податку на прибуток.
Податковим повідомленням-рішенням №0003411401 збільшено суму грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням на 110 705 грн, внаслідок порушення позивачем положень підпункту 44.1 статті 44 та підпункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, яке полягає у занижені фінансового результату до оподаткування за 2015 та 2016 рік внаслідок включення Товариством до складу витрат «Інші операційні витрати» тих, що підлягали включенню до капітальних інвестицій.
В касаційній скарзі податковий орган доводячи склад податкового правопорушення розширює правову кваліфікацію, шляхом посилання на норми підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.3.1, 138.3.2-138.3.4 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, пунктів 14, 15 Положення (стандарту) «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 (Зареєстровано Міністерством юстиції України 18 травня 2000 року №288/4509), а також посилається на Методичні рекомендації затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561.
Суд зазначає, що зміна складу правопорушення на стадії судового розгляду шляхом поглиблення, розширення будь-якого із елементів є неприйнятним з огляду на те, що приймаючи податкове повідомлення-рішення, як акт індивідуальної дії, саме під час його прийняття суб'єкт владних повноважень визначається з підставами, предметом та способом реалізації владних управлінських функцій. Зміна будь-якої з підстав прийняття рішення призведе до порушення загально-правового принципу правової визначеності, що за будь-яких умов є недопустимим.
Суд також зазначає, що посилання на Методичні рекомендації є неприйнятним, з огляду на те, що вони не зареєстровані в Міністерстві юстиції, не є нормативно - правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України та не належать до джерел права, які застосовуються судом відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Оцінюючи спір у цій частині, суд апеляційної інстанції встановив, що витрати, які визнані податковим органом витратами капітального характеру (капітальними інвестиціями) є витратами на утримання основних засобів та витратами на збут відповідно до пунктів 18 та 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року №27/4248).
Суд апеляційної інстанції висновувався на тому, що керівником Товариства реалізовано право господарюючого суб'єкта, шляхом видання наказу та проведення поточного ремонту основних засобів, який не передбачає капітальних відновлень об'єктів, вартість витрат по якому віднесена до складу витрат.
Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що відсутність складу податкового правопорушення з податку на прибуток доводить безпідставність збільшення грошового зобов'язання з цього податку.
По податку на додану вартість.
Податковим повідомленням-рішенням № 0003401401 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковим зобов'язань у сумі 1434811 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 717 405 грн 50 коп.
Податковим повідомленням-рішенням № 0003391401 зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 6904 грн за лютий 2017 року.
Правовою підставою збільшення податкового зобов'язання та зменшення від'ємного значення податковими повідомленнями-рішеннями зазначені норми пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.7 статті 187, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України. Штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.
Касаційна скарга відповідача у частині податку на додану вартість є частиною акту перевірки, з наведенням виключно обставин викладених актом перевірки, шляхом включення фрагменту акта перевірки до її складу. Податковий орган наполягає на переоцінці доказів, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленого частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Доводи податкового органу стосовно того, у чому полягає неправильне застосування норм матеріального права судом апеляційної інстанції в розумінні частини третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України, відсутні.
Суд апеляційної інстанції, оцінюючи спірні відносини у цій частині висновувався на встановлені всіх обставин господарських операцій здійснених Товариством (позивачем у справі) з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вторзаготпром», які за висновком суду фактично та реально мали місце, досліджені всі належні первинні документи, що підтверджують виконання цих операцій.
Суд, перевіривши правильність застосування норм матеріального права стосовно податку на додану вартість, погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про доведеність Товариством реального здійснення господарських операцій, про доведеність правомірності формування податкового кредиту Товариством у січні, вересні, жовтні 2016 року і, як наслідок цього, про безпідставність збільшення податковим органом грошового зобов'язання з податку на додану вартість за ці звітні податкові періоди та зменшення від'ємного значення за лютий 2017 року.
По регулюванню обігу готівки.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим повідомленням - рішенням №0003431403, прийнятим на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 стаття 54 Податкового кодексу України і абзацу другого статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» застосовані штрафні санкції у сумі 81 779 грн 58 коп., за порушення пункту 2.8, пункту 2.9, пункту 3.5, глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі Положення 637).
В касаційній скарзі податковий орган, посилаючись саме на приписи пунктів 2.8, 2.9, 3.5 Положення 637, доводить, що Товариством допущено перевищення встановленого ліміту в касі в загальній сумі 40 889 грн 79 коп., за що відповідно до Указу застосована штрафна санкція у двократному розмірі.
Оцінюючи спір у цій частині, суд апеляційної інстанцій встановив, що під час перевірки позивачем було підготовлено належним чином засвідчені документи на усну вимогу відповідача та оформлені описом вих.№401 від 16 березня 2017 року. Проте, у переліку наданих позивачем документів, оформлених описом, відсутні копії видаткових касових ордерів №37, №38 від 01 жовтня 2014 року, №65, №68 від 22 грудня 2014 року, сторінок касової книги за 21 квітня 2015 року та за 03 березня 2016 року. Крім того, суд апеляційної інстанції встановив, що з візуального огляду наявних у справі видаткових касових ордерів та сторінок касової книги видно, що такі не завірені належним чином підписом платника податків.
Висновуючись на дослідженні первинних документів та матеріалів перевірки, суд апеляційної інстанції вважає, що недотримання відповідачем порядку проведення перевірки в контексті отримання необхідних документів бухгалтерського обліку та фінансової звітності обумовило безпідставність застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Суд вважає недоведеним склад правопорушення стосовно перевищення встановленого ліміту готівки в касі Товариства, з огляду на те, що встановлення цього правопорушення на підставі зазначених норм можливе виключно на підставі документів, належних, допустимих та достатніх у відповідності до Положення 637, а не по факту їх не дослідження. Перевищення ліміту у касі є надто грубим фінансовим правопорушенням і вимагає ретельного його встановлення.
Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що недоведення складу правопорушення, покладеного в основу застосування штрафу, та встановлення істотних обставин під час апеляційного провадження, унеможливлюють прийняття позиції податкового органу щодо неналежного застосування судом норм матеріального права.
По нерухомому майну відмінному від земельної ділянки.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим повідомленням-рішенням № 0001801300 та № 0001801300 за порушення підпункту 266.5.1 пункту 266.5, підпункту 266.7.5 пункту 266.7, підпункту 266.8.1 пункту 266.8, підпункту 266.9.1 пункту 266.9 статті 266 Податкового кодексу України зменшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об'єктів нежитлової нерухомості на суму 39 394, 87 грн та за порушення цих саме норм збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об'єктів нежитлової нерухомості на суму 157 420,83 грн, у тому числі сума грошового зобов'язання за податковими зобов'язаннями становить 133 809,247 грн сума за штрафними санкціями 23 603,59 грн.
Оцінюючи спір у цій частині, суди попередніх інстанцій аналізували положення підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України, за якими платниками податку є зокрема юридичні особи, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Податковий орган впродовж розгляду справи у всіх судових інстанціях доводить, що позивачем у 2015 році вчинено порушення, яке полягало у невірному зазначенні коду органу місцевого самоврядування у поданій декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, та, відповідно оплата податку зарахувалася на розрахунковий рахунок іншого органу місцевого самоврядування.
Нерухоме майно, яке перебуває у власності Товариства, належить підприємству на підставі Свідоцтв про право власності на нерухоме майно, виданих Виконавчим комітетом Кременецької міської ради, та зареєстроване за адресою: Тернопільська область, Кременецький район, місто Кременець, вулиця Березина, 26 (КОАТУУ 61234110100). Однак, код території, на якій розташовані об'єкти нежитлової нерухомості згідно КОАТУУ становить 6123480700 і належить Білокриницькій сільській раді Кременецького району Тернопільської області.
Форма Декларації, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 10 квітня 2015 року № 408, передбачає заповнення поля 8 «Код органу місцевого самоврядування за місцезнаходженням об'єкта/об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості за КОАТУУ».
Оскільки у позивача є розбіжність між фактичним місцем розташування нерухомості (Білокриницька селищна рада) та даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (місто Кременець), Товариством подано запит від 02 лютого 2016 року про надання письмової податкової консультації щодо правильного нарахування та сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до податкового органу, яким надано відповідь, в якій з посиланням на підпункт 266.9.1 пункту 266.9 статті 266 Податкового кодексу України вказано, що податок сплачується за місцем розташування об'єкта/об'єктів оподаткування і зараховується до відповідного бюджету згідно з положеннями Бюджетного кодексу України.
Оскільки земельна ділянка, на якій розташовані об'єкти нерухомості Товариства знаходиться на території Білокриницької сільської ради, позивачем прийнято рішення про сплату податку на нерухоме майно до бюджету цього органу місцевого самоврядування.
Як правильно встановили суди попередніх інстанцій, податкові повідомлення-рішення щодо грошового зобов'язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, винесені відповідачем під одним номером, по-різному визначають відповідальність позивача за вчинене ним одне й те ж порушення податкового законодавства.
Суди попередніх інстанцій оцінюючи спір у цій частині висновувалися на наступному.
Відповідно до пункту 3 Розділу ІІ «Порядку складання контролюючими органами податкових-повідомлень-рішень» та Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платниками податків, затвердженого Наказом від 28 грудня 2015 року № 1204 Міністерства фінансів України, податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором, разом із штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) або штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Пунктом 8 цього Порядку передбачено, що при складанні податкового повідомлення-рішення йому присвоюється номер, який вноситься до реєстру та складається з: порядкового номера у межах підрозділу, який склав податкове повідомлення-рішення - перші 6 цифр номера, номера підрозділу який склад податкове повідомлення-рішення, - наступні 4 цифри номера. Пунктом 9 Порядку передбачено, що до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов'язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов'язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, штрафних (фінансових санкцій) (штрафів) та пені із зазначенням у ньому дати та номера декларації (уточнюючого розрахунку), звіту за відповідний звітний період, щодо якого здійснюється розрахунок, та/або іншої інформації, необхідної для їх визначення.
В порушення наведеного Порядку одним податковим повідомленням-рішенням зменшено суму грошового зобов'язання, а іншим податковим повідомленням-рішенням за тим самим номером збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати одного й того ж самого податку, чим порушено правила та порядок складання податкових повідомлень-рішень.
Суди вважають, що платник податків не може бути притягнений до фінансової відповідальності за одне й те саме правопорушення у сфері податкового законодавства шляхом збільшення в одному випадку та зменшення в іншому випадку грошового зобов'язання вказаним вище податком.
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій і зазначає, що податковим органом стосовно цього податку порушений спосіб реалізації владних управлінських функцій, що унеможливлює прийняття правової позиції податкового органу.
Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області залишити без задоволення.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2017 року у справі №819/857/17 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р.Ф.Ханова
Судді: І.А.Гончарова
І.Я.Олендер