25 квітня 2018 р. м. ХарківСправа № 820/5065/17
Харківський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Яковенка М.М.
суддів: Лях О.П., Старосуда М.І.
секретарі судового засідання: Жданюк А.О.
за участю представника відповідача ОСОБА_1
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року по справі № 820/5065/17 (головуючий І інстанції: Біленський О.О., дата складання повного тексту 26.12.2017 р.) за позовом Дочірнього підприємства «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкового повідомлення - рішення,
Позивач, Дочірнє підприємство «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» звернулось з позовом до суду, в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.06.2017 року № НОМЕР_1 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі штрафних санкцій - 19 241,40 грн., винесене Головним управлінням ДФС у Харківській області.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року позов задоволено (а.с.120-121, 122-127).
Відповідач не погодившись з постановою суду першої інстанції, посилаючись на незаконність та необґрунтованість судового рішення, прийняття з порушенням норм матеріального та процесуального права, просив постанову скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі. Апелянт наголошує на тому, що
Представник відповідача наполягав на задоволені апеляційної скарги.
Представник позивача просив розгляд справи здійснювати у її відсутність.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін., дослідивши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, що відповідно до наказу начальника ГУ ДФС у Харківській області від 20.10.2016 року №2861 проведено планову виїзну перевірку Дочірнього підприємства «Харківський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013року по 30.06.2016 року.
За результатами вказаної перевірки було складено Акт від 18.05.2017 року №3750/20-40-14-11/03447285 яким встановлено порушення п.п. 168.1.2, п.п.168.1.5, п.168.1 ст.168, п.п. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, а саме неперерахування утриманого податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати оподатковуваного доходу за попередній період (жовтень-грудень 2012 р.) в сумі 14692,99 грн., за січень 2013р. в сумі 7682,25 грн., за лютий 2013р. в сумі 6389,99 грн., за березень 2013р. в сумі 5144,62 грн. , за квітень 2013р. в сумі 8829,02 грн., за травень 2013р. в сумі 11868,99 грн., за липень 2013р. в сумі 11843,56 грн., за березень 2014р. в сумі 2639,99 грн., за вересень 2014р. в сумі 405,68 грн., за жовтень 2014р. в сумі 6203,41 грн., за листопад 2014р. в сумі 1299,72 грн., за грудень 2014р. в сумі 7940,56 грн., за січень 2015р. в сумі 9493,88 грн., за лютий 2015р. в сумі 6836,64 грн., за березень 2015р. в сумі 5417,43 грн., за червень 2015р..в сумі 7758,74 грн., за січень 2016р. в сумі 14595,97 грн., за лютий 2016р. в сумі 15389,71 грн., за березень 2016 р. в сумі 11440,56 грн.
За наслідками проведеної перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення - рішення від 01.06.2017 року № НОМЕР_1.
Матеріалами справи підтверджено, що згідно розрахунку штрафних санкцій до оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 01.06.2017 року № НОМЕР_1, контролюючим органом за несплату податку доходів з фізичних осіб застосовано до Філії позивача штрафну санкцію вперше за вересень 2014 р. у розмірі 25%, що становить -101,42 грн., потім санкцію у розмірі 50% за жовтень 2014 р., за листопад 2014 р. - березень 2015 р., лютий 2016 р., березень 2016 р., відповідачем застосована штрафна санкція у розмірі 75 %, як за дії, що вчинені втретє та більше на загальну суму - 9339,96 грн..
Зазначені обставини не є спірними між сторонами. Спірним питанням в межах справи є правомірність складання ППР та визначення розміру сум грошового зобов'язання у вигляді штрафних (фінансових) санкції.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення - рішення, як в частині збільшення суми грошового зобов'язання у сумі штрафних санкцій 9299,73 на підставі п.126.1 ст.126 ПК України, так і в іншій частині щодо застосування відповідно до ст..127 ПК України до Філії штрафних санкцій в розмірі 50% та 75 %, стосовно збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, складено з порушенням вимог чинного законодавства, в зв'язку з чим є протиправним та таким, що підлягають скасуванню.
Здійснюючи апеляційний перегляд колегія суддів та надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Як було встановлено судом, позивач не заперечував щодо несвоєчасного перерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати та військового збору.
Судом зроблений правильний висновок, що висновки перевіряючих щодо повного, однак несвоєчасного перерахування вказаних платежів відповідають фактичним обставинам справи. При чому, виплата доходу передувала сплаті податку, в зв'язку з чим податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 Кодексу.
Колегія суддів зазначає, що кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначених статтею 127 ПК України, є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті (ненарахування, неутримання, та/або несплата податків), протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом.
У разі виявлення під час проведення контролюючим органом однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) сум податку до або під час виплати ним доходу на користь іншого платника податку, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень протягом встановленого строку (одне, два, три і більше), застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачених статтею 127 Податкового кодексу України - 25%, 50% та 75% відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень.
Так, положеннями п.п.14.1.180 п.14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Зазначеній нормі кореспондує положення ст. 18 Податкового кодексу України, згідно з якими, податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
В ході розгляду справи судом встановлено, підтверджено наявними в ній матеріалами та не заперечувалось сторонами у справі, що винесення відносно позивача оскаржуваних податкових повідомлень-рішень обумовлене висновками податкового органу про те, що підприємством (податковим агентом) перераховано до бюджету несвоєчасно та не у повному обсязі суму податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За змістом підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Згідно п. 54.2 статті 54 ПКУ, грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Відповідно до абз. 1 п. 57.1 ст.57 ПК України, платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Аналіз наведених положень ПК України дає підстави для висновку, що податковий агент зобов'язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Як вбачається з матеріалів справи, штрафна санкція визначена відповідачем за правилами п.127.1 ст.127 ПК України. Спірним питанням в межах справи виходячи з підстав звернення до суду є застосування при визначені розміру штрафних (фінансових) санкцій не лише ознак повторності та вчинення порушення втретє та більше разів, але ж і питання щодо належного застосування та визначення складу правопорушення передбаченого п.127.1 ст.127 ПК України.
Згідно ст. 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.
Згідно п. 127.1 ст.127 ПК України передбачено, що не нарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Положення ст. 127 ПК України встановлена як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено ст. 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
До такого правового висновку прийшов Верховний Суд України у постанові №21-2919а15 від 10.11.2015 року, №813/6774/13а від 22.03.2016 р. тому має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права.
Відповідач неправомірно застосував до Філії штрафні санкції у розмірі 50%, 75%, оскільки факт повторного, протягом 1095 днів, не утримання та не перерахування до бюджету податку за платежем податок на доходи фізичних осіб жодним актом перевірки встановлено та зафіксовано не було, і як наслідок, податкові повідомлення - рішення, якими Філії були б збільшені суми грошового зобов'язання двічі, тричі протягом 1095 днів, що передували прийняттю оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, також не приймалися.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що Відповідач безпідставно застосував до Філії штрафні санкції в розмірі 50% та 75 %, в зв'язку з чим податкові повідомлення - рішення від 30.05.2017 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб та військового збору, є протиправним та таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства України.
Разом з цим, підлягають визначенню та застосуванню до Філії Позивача штрафної санкції по не утриманому і не перерахованому своєчасно до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору в розмірі 25%.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити стосовно безпідставності застосування відповідачем, як положень ст..126 ПК України.
Так, положення ст..126 ПК України мало динамічне відношення до спірних правовідносин стосовно правового регулювання в редакції починаючи з часу виникнення спірних правовідносин та до їх завершення, тобто спірного періоду.
Як вбачається зі спірного періоду нарахування та визначення штрафної санкції, цей період складає з вересня 2014 року по березень 2016 року включно з податку на доходи фізичних осіб.
Так, відповідно до п.126.1 ст.126 ПК України, (в редакції, що діяла до 01.01.2016 року), у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:…..».
В той же час, починаючи з 01.01.2016 року, з огляду на внесені зміни згідно із Законом № 909-VIII від 24.12.2015, положення цієї норми зазнала суттєвих змін, а саме відповідно до п.126.1 ст.126 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах….»:
Тобто, якщо положеннями п.126.1 ст.126 ПК України до 01.01.2016 року (у спірний період з 01.04.2014 року по 31.12.2015 року) було врегульоване питання стосовно притягнення до відповідальності за не сплату узгодженої суми грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, тобто відповідного виду податку, то вже починаючи з 01.01.2016 року, ця норма вже не конкретизувала відповідальність за такий вид податкового зобов'язання (податок на прибуток підприємств, рентна плати), така відповідальність могла наставати за умови несвоєчасної сплати не залежно від виду узгодженого грошового зобов'язання. Фактично такі зміни, по суті мають різне правове регулювання та вплив на правозастосування положень статей 126 та 127 ПК України.
Не зважаючи на вищенаведені вимоги, відповідач безпідставно застосував положення ст..126 ПК України за період, коли вона взагалі не підлягала застосуванню з огляду на різний податок.
На думку колегії суддів в даному випадку, положення ст..127 ПК України, є спеціальною нормою в межах спірних правовідносин, за своїм складом правопорушення визначає відповідальність саме за не нарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом (тих обов'язкових видів податків, платежів) до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Після цього відбувається так би мовити триваюче порушення до часу повного погашення такого зобов'язання.
Тобто, є спец. нормою як по суб'єктному складу, так і за об'єктивної стороною порушення, а тому положення ст..127 ПК України підлягає застосуванню до Позивача з питань, що стосується перерахуванню до бюджету в повному обсязі податку з доходів фізичних осіб та військового збору, з заробітної плати, в тому числі щодо своєчасності такої сплати.
Стосовно ст..126 ПК України, то вона підлягає застосуванню щодо інших видів обов'язкових до сплати податкових платежів, що не стосується при їх нарахуванні, утриманні та/або сплати (перерахуванні) податків платником податків, у тому числі податковим агентом (тих обов'язкових видів податків, платежів) до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
За викладених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване позивачем податкове повідомлення - рішення в частині збільшення грошового зобов'язання є такими, що підлягає скасуванню.
Правових підстав для самостійного нарахування та визначення податкового зобов'язання за порушення умов сплати відповідного податку у суду правових підстав не має, це є прироготива контролюючого органу.
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Жодні доводи апелянта не спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції рішення.
Таким чином, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийняте на підставі з'ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст. ст. 23, 31, 33, 90, 292, 308, 309, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року по справі № 820/5065/17 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду шляхом подачі касаційної скарги протягом тридцяти днів - з дня складення повного судового рішення.
У повному обсязі складена 27.04.2018 року.
Головуючий суддя (підпис)ОСОБА_2
Судді(підпис) (підпис) ОСОБА_3 ОСОБА_4