Іменем України
27 березня 2018 року
Київ
справа №813/1401/17
касаційне провадження №К/9901/35461/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Управління) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14.06.2017 (суддя - Гулик А.Г.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017 (головуючий суддя - Ільчишин Н.В., судді - Пліш М.А., Шинкар Т.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Петрус» (далі - Товариство) до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У квітні 2017 Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення № 0004301402 від 31.03.2017.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 20.03.2017 № 276/13-01-14-02/20774287, на підставі висновків якої Управлінням було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи (у тому числі податкові накладні) на придбання товарів у ТОВ «Агро Авто Сервіс», які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Товариству право на податковий кредит, з урахуванням того, що придбані у ТОВ «Агро Авто Сервіс» товари в подальшому були реалізовані позивачем ДП «Житомирський бронетанковий завод», до операцій з яким у податкового органу не було претензій; ТОВ «Агро Авто Сервіс» є належним чином зареєстрованою юридичною особою та платником податку на додану вартість; незначні недоліки у заповненні реквізитів товарно-транспортної накладної не роблять їх недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів; відсутність сертифіката відповідності на товар не може свідчити про безтоварність операції, з урахуванням того, що придбані у ТОВ «Агро Авто Сервіс» товари не підлягають обов'язковій сертифікації.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 14.06.2017 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0004301402 від 31.03.2017.
Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 18.09.2017 рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: Товариство підтвердило факт реального здійснення господарських операцій з ТОВ «Агро Авто Сервіс» належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, у тому числі податковими накладними, з урахуванням того, що в акті перевірки відсутні будь-які посилання про наявність претензій до змісту первинних бухгалтерських документів, а також зважаючи на те, що ні в акті перевірки, ні в ході судового розгляду справи податковий орган не ставив під сумнів факт поставки позивачем на користь ДП «Житомирський бронетанковий завод», які були придбані Товариством у ТОВ «Агро Авто Сервіс»; відсутність у товарно-транспортній накладній деяких реквізитів не роблять її недійсною та не свідчать про її неналежність та недопустимість як доказу, оскільки товарно-транспортна накладна містить усі необхідні відомості, які дають можливість встановити зміст господарської операції, вартісний вираз, учасників господарської тощо; відсутність сертифіката відповідності на товар не може свідчити про безтоварність операції, з урахуванням того, що придбані у ТОВ «Агро Авто Сервіс» товари не підлягають обов'язковій сертифікації, а позивач не являється їх виробником чи імпортером.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 13.10.2016 відкрив касаційне провадження у справі. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди неповно дослідили докази у даній справі, що призвело до неповного з'ясування усіх обставин справи та постановлення рішення, яке суперечить вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що Товариство неправомірно сформувало податковий кредит за рахунок господарських операцій з ТОВ «Агро Авто Сервіс», оскільки згідно показників податкової звітності у зазначеного контрагента позивача відсутні фізичні, технічна та технологічні можливості для вчинення дій, що становлять зміст господарських операцій з Товариством. Вказані обставини свідчать про те, що первинні бухгалтерські документи, виписані ТОВ «Агро Авто Сервіс» на користь позивача, не є підставою для бухгалтерського обліку та не дають позивачу права на формування податкового кредиту. Також, Управління посилалося на те, що товарно-транспортна накладна, надана позивачем на підтвердження транспортування товару, не є належним доказом, оскільки у ній не зазначено час вантажно-розвантажувальної операції, назви вулиці та номера будівлі, де відбувалось завантаження такого товару.
Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)» від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 «Про визначення дня початку роботи Верховного Суду» днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 07.03.2018 у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.03.2018 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін на 27.03.2018.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело документальну виїзну планову перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на органи державної фіскальної служби, за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складений акт від 20.03.2017 № 276/13-01-14-02/20774287. За висновками акта перевірки Товариством були порушені вимоги, зокрема, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, що виявилось у неправомірному включенні до складу податкового кредиту листопада 2016 року податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ «Агро Авто Сервіс», з огляду на те, що в ході проведення перевірки Товариство не надало документів, які підтверджують транспортування і передачу товарів, оскільки товарно-транспортна накладна складена з недоліками та не містять деяких реквізитів, а також документів, які посвідчують якість товарів (сертифікатів якості, паспортів відповідності на товари). На підставі висновків акта перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення № 0004301402 від 31.03.2017, яким збільшила Товариству суму грошового зобовязання з податку на додану вартість на 259641,00 грн., з яких 173094,00 грн. - за податковими зобов'язаннями, 86547,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Згідно підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що господарські операції між Товариством та ТОВ «Агро Авто Сервіс» для визначення податкового кредиту мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та спричинили реальні зміни майнового стану позивача. Зокрема, суди встановили, що договір поставки № 12/ААС від 01.02.2016 між позивачем та ТОВ «Агро Авто Сервіс», був підписаний директорами зазначених товариств у місті Львові, що підтверджується наказом про відрядження та звітом про використані кошти ТОВ «Агро Авто Сервіс»; отримання товарів від ТОВ «Агро Авто Сервіс» здійснювалось комерційним директором Товариства - ОСОБА_6, для чого був відряджений у м. Київ згідно наказу Товариства від 29.11.2016 № 11; придбаний у ТОВ «Агро Авто Сервіс» товар був реалізований позивачем на користь ДП «Житомирський бронетанковий завод», реальність операцій з яким ні в акті перевірки, ні в ході судового розгляду справи податковий орган не ставив під сумнів; відсутність у товарно-транспортній накладній №27 від 30.11.2016 деяких реквізитів (назва вулиці та номер будинку) не роблять її недійсною та не свідчать про її неналежність та недопустимість як доказу, оскільки вказана товарно-транспортна накладна містить усі необхідні відомості, які дають можливість встановити зміст господарської операції, вартісний вираз, учасників господарської тощо; придбані позивачем у ТОВ «Агро Авто Сервіс» товари не підлягають обов'язковій сертифікації, а позивач не являється їх виробником чи імпортером.
Таким чином, доводи Управління, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення судів попередніх інстанцій відсутні.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 14.06.2017 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017 - без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14.06.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк
Т.М. Шипуліна