Іменем України
27 березня 2018 року
Київ
справа №805/92/16-а
касаційне провадження №К/9901/28818/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - Інспекція) на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 01.02.2016 (суддя - Кошкош О.О.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 01.11.2016 (головуючий суддя - Сухарьок М.Г., суддя - Блохін А.А., Гаврищук Т.Г.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Новокраматорський машинобудівний завод» (далі - Товариство) до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
30.12.2015 Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000024000/2885/10/28-03-46 від 25.05.2015.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 30.09.2014 № 1330/1-26-50-1501-00333581, на підставі висновків якої Інспекцією було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи (у тому числі податкові накладні) на придбання товарів (робіт, послуг) у ПАТ «Донецькоблгаз» та ДП «Донецька залізниця», які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Товариству право на податковий кредит. Також, Товариство вказувало на те, що воно як добросовісний платник податку не несе відповідальності у випадку заниження податкових зобов'язань іншими платниками податків.
Донецький окружний адміністративний суд постановою від 01.02.2016 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000024000/2885/10/28-03-46 від 25.05.2015.
Донецький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01.11.2016 рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що Товариство підтвердило факт реального здійснення господарських операцій з ПАТ «Донецькоблгаз» та ДП «Донецька залізниця» належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, у тому числі податковими накладними, з урахуванням того, що в акті перевірки відсутні будь-які посилання про наявність претензій до змісту первинних бухгалтерських документів. Також суди зазначили, що з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку право на податковий кредит позивача не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а недотримання контрагентами позивача податкової дисципліни може призводити до правових наслідків саме цих контрагентів.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 22.12.2016 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, оскільки суди неповно дослідили докази у даній справі, що призвело до неповного з'ясування усіх обставин справи та постановлення рішення, яке суперечить вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що у разі невідображення даних податкової накладної в податкових зобов'язаннях продавця така податкова накладна не є податковим документом та не дає покупцю права на податковий кредит. Статус податкового документа податкова накладна набуває в момент відображення її даних в податкових зобов'язаннях контрагента. Решта доводів касаційної скарги зводиться до цитування приписів Податкового кодексу України.
У запереченнях на касаційну скаргу Товариство просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін з підстав того, що розбіжності між податковим кредитом позивача та податковими зобов'язаннями його контрагентів не можуть свідчити про відсутність факту придбання Товариством товарів (робіт, послуг) у зазначених суб'єктів господарювання.
Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)» від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 «Про визначення дня початку роботи Верховного Суду» днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 26.02.2018 у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.03.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін на 27.03.2018.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела камеральну перевірку даних Товариства, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість, щодо правомірності нарахування від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за лютий 2015 року, за результатами якої складений акт від 09.04.2015 № 120/28-03-46-05763599. За висновками акта перевірки Товариством були порушені вимоги підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 201 Податкового кодексу України, що виявилось у неправомірному включенні до складу податкового кредиту лютого 2015 року податку на додану вартість за господарськими операціями з ПАТ «Донецькоблгаз» у сумі 2005,55 грн. та ДП «Донецька залізниця» у сумі 171435,42 грн., які не задекларували свої податкові зобов'язання по взаємовідносинах із Товариством та по яких не встановлено факт надмірної сплати до бюджету податку на додану вартість, в результаті чого Товариством завищено податковий кредит та від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий 2015 року на 330742,52 грн. На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення №0000024000/2885/10/28-03-46 від 25.05.2015, яким зменшила Товариству суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за лютий 2015 року на 174149,00 грн. та застосувала штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 86574,50 грн.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що господарські операції між Товариством та ПАТ «Донецькоблгаз» і ДП «Донецька залізниця» для визначення податкового кредиту мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та спричинили реальні зміни майнового стану позивача. Також, суди попередніх інстанцій правомірно відзначили, що недотримання контрагентами Товариства податкової дисципліни тягне за собою відповідальність саме для цих контрагентів.
Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Донецького окружного адміністративного суду від 01.02.2016 та ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду від 01.11.2016 - без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення, а постанову Донецького окружного адміністративного суду від 01.02.2016 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 01.11.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк
Т.М. Шипуліна