25 січня 2018 рокуЛьвів№ 876/11573/17
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді - Макарика В.Я.
суддів - Большакової О.О., Глушка І.В.
за участю секретаря судового засідання - Гнідець Р.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року (головуючий суддя в суді першої інстанції ОСОБА_1, м. Львів, повний текст постанови складено та підписано 15 листопада 2017 року) у справі №813/4398/16 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Скомекс - Україна" до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень - рішень,-
14 грудня 2016 року товариство з обмеженою відповідальністю "Скомекс - Україна" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області №0004661401 та №0004671401 від 10 листопада 2016 року.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення - рішення, винесені Головним управлінням Державної фіскальної служби у Львівській області від 10.11.2016 року № НОМЕР_1 та від 10.11.2016 року № НОМЕР_2.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Скомекс - Україна” судові витрати у розмірі 29 526 (двадцять дев'ять тисяч п'ятсот двадцять шість ) гривень 85 коп.
Не погодившись із таким рішенням суду, його оскаржило Головне управління ДФС у Львівській області, яке в поданій апеляційній скарзі, покликаючись на те, що оскаржуване рішення прийняте з порушенням норм матеріального права, просить таке скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову.
Апелянт свої вимоги мотивує тим, що перевіркою встановлено відсутність документів, які підтверджують факт наявності корів у населення і відповідно позивачем безпідставно в бухгалтерському і податковому обліку відображено оприбуткування молока від таких осіб. У зв'язку з цим вся кількість молока підлягає включенню до обліку як отримана від невстановлених осіб. Також відповідачем вказується, що у ТзОВ “Скомекс-Україна” враховуючи технологічні розрахунки не вистачало сировини для виготовлення продукції, зокрема казеїну технічного. Відповідно вартість такого казеїну обгрунтовано донарахована як безоплатно отримані товари.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, обговоривши підстави і межі апеляційної скарги, вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, з підстав викладених нище.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управління ДФС у Львівській області проведено планову документальну виїзну перевірку ТзОВ “Скомекс-Україна” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 25.11.2013 року по 30.06.2016 року. За наслідками якої складено акт №264/13-01-14-01/38991462 від 21.10.2016 року, яким встановлено занижено задекларовані показники у рядку 03 Декларації з податку на прибуток “Інші доходи” за 2014 рік на суму 3635372,00 гривень. Також, відповідно до п.3.1.4.1, 3.1.4.2 Акту перевіркою повноти визначення ТзОВ “Скомекс - Україна” доходів від будь - якої діяльності визначених за правилами бухгалтерського обліку (рядок 2240 Звіту про фінансові результати - Інші доходи) за період з 01.01.2015 року по 30.06.2016 року встановлене їх заниження на загальну суму 5446722,00 грн., в т.ч за 2015 рік в сумі 3547275,00 грн. за І квартал 2016 року на суму 546050,009 грн. та за І півріччя 2016 року в сумі 1899447,00 грн.
За результатами перевірки викладеної в акті, 10 листопада 2016 року Головним управлінням Державної фіскальної служби у Львівській області було винесено податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1, яким ТзОВ “Скомекс- Україна” було донараховано зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальній сумі 1 859 279.00 грн. (в тому числі 1 615 125,00 грн. по основному зобов'язанню, та 244 154,00 грн. за штрафними санкції) та податкове повідомлення-рішення №0004671401, яким ТзОВ “Скомекс-Україна” було зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на суму 109 178,00 грн.
Відповідно до ст. 134 ПК України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст.ст. 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст.ст. 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього Кодексу.
Положеннями п. 135.2 ст. 135 ПК України передбачено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.
Відповідно до ст. 1 ЗУ “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Згідно ст. 9 згаданого Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наказом Міністерства аграрної політики України від 01 липня 2002 року N 176 "Про затвердження інструкцій та форм первинного обліку з урахуванням вимог ДСТУ 3662-97 "Молоко коров'яче незбиране. Вимоги при закупівлі", зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2002 року за N 722/7010, затверджено та введено в дію форми первинних документів, які складаються при закупівлі молока, а саме:
- Форму N 1-ТН (МС) спеціалізованої товарної накладної на перевезення молочної сировини та Інструкцію щодо її заповнення (додаються).
- Форму N 3-ПК (МС) приймальної квитанції на закупівлю молочної сировини та Інструкцію щодо її заповнення (додаються).
- Форми первинної облікової документації, що додаються:
акт про розходження кількісних або якісних показників молока між даними господарства і молокопереробного підприємства;
відомість про закупівлю молока від сільськогосподарського підприємства;
розрахункову книжку на молочну сировину, що закуплена у господарстві населення;
приймально-розрахункову відомість про видачу грошей за закуплене молоко від населення;
приймально-розрахункову відомість про видачу грошей за закуплене молоко від населення (при умовах неможливості визначення якісних показників молока);
реєстр про закупівлю молока у господарствах населення. Зазначений нормативний акт діяв до 15.01.2016 року.
01 грудня 2015 року прийнято Наказ Міністерства аграрної політики та продовольства України N 457 Про затвердження форм первинного обліку та інструкцій щодо їх заповнення, яким затверджено:
1) Спеціалізовану товарну накладну на перевезення молочної сировини (форма N 1-ТН (МС));
2) Інструкцію щодо заповнення Спеціалізованої товарної накладної на перевезення молочної сировини (форма N 1-ТН (МС));
3) Прийомну квитанцію на закупівлю молочної сировини (форма N 3-ПК (МС));
4) Інструкцію щодо заповнення Прийомної квитанції на закупівлю молочної сировини (форма N 3-ПК (МС));
5) Акт про розходження кількісних або якісних показників молочної сировини між даними суб'єкта господарювання і молокопереробного підприємства;
6) Прийомно-розрахункову відомість про закупівлю молочної сировини від суб'єкта господарювання;
7) Прийомно-розрахункову відомість про видачу грошей за закуплену молочну сировину від фізичних осіб;
8) Прийомно-розрахункову відомість про видачу грошей за закуплену молочну сировину від фізичних осіб (у разі неможливості визначення якісних показників молока);
9) Реєстр про закупівлю молочної сировини.
Відповідно до п.1.1 Інструкції про порядок заповнення, застосування спеціалізованої форми товарної накладної на перевезення молочної сировини, затвердженої наказом Міністерства аграрної політики України від 1 липня 2002 р. N 176 Товарна накладна за формою N 1-ТН (МС) (далі - накладна) - це єдиний первинний документ, який є підставою для списання молочної сировини господарством або молокоприймальним пунктом, що здійснили відпуск цієї сировини, а також оприходування її молокоприймальним пунктом або молокопереробним підприємством-одержувачем, для оперативного і бухгалтерського обліку товарно-матеріальних цінностей у межах України. Указана накладна оформлюється на кожну відвантажену партію сировини і для кожного вантажоодержувача окремо. Відповідно до п.1 Інструкції щодо заповнення Спеціалізованої товарної накладної на перевезення молочної сировини (форма N 1-ТН (МС)), затвердженої Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 01 грудня 2015 року N 457, спеціалізована товарна накладна на перевезення молочної сировини (форма N 1-ТН (МС)) додається до товарно-транспортної накладної за типовою формою N 1-ТН, разом з якою є первинними документами, які є підставою для списання молочної сировини суб'єктом господарювання або фізичною особою, що здійснили відправлення цієї сировини, а також прийняття її молокоприймальним пунктом або молокопереробним підприємством.
Відповідно первинним документом, на підставі якого здійснюється оприбуткування молока є спеціалізована товарна накладна на перевезення молочної сировини (форма N 1-ТН (МС).
Позивачем до матеріалів справи долучено спеціалізовані товарні накладні на перевезення молочної сировини за період квітень 2014 року - червень 2016 року (том 9 - том 62 ). На підставі вказаних накладних ТзОВ “Скомекс-Україна” оприбутковувало молочну продукцію, зокрема й ту що отримана від населення.
Крім того, позивачем до матеріалів справи долучені й інші товарно - супровідні та розрахункові документи, форми яких затверджені наказами Міністерства аграрної політики України від 1 липня 2002 р. N 176 та від 01 грудня 2015 року N 457. Зокрема приймальні квитанції на закупівлю молочної сировини (ТОМ 1 - ТОМ 4), приймально - розрахункові відомості за видачу грошей за закуплене молоко від населення та звіти про використання коштів (Том - 4 ст. 108 - том 8). Також позивачем долучені до матеріалів справи копії первинних документів, що підтверджують транспортування молока до позивача, зокрема Договори про надання транспортних послуг по доставці вантажу, Протоколи погодження ціни та Акти приймання - передачі виконаних робіт укладені з ФОП ОСОБА_2та ФОП ОСОБА_3 (Том 64 - 65).
Також судом першої інстанції в судовому засіданні зі слів свідка головного державного ревізора - інспектора відділу перевірок у сфері матеріального виробництва управління аудиту ГУ ДФС у Львівській області ОСОБА_4С, встановлено, що при проведенні перевірки перелічені документи не досліджувала, оскільки останні їй не були надані. Водночас також зазначила, що вимоги про надання первинних документів посадовим особам ТзОВ “Скомекс-Україна” при проведенні перевірки на вручала.
Суд першої інстанції дослідивши вказані документи, дійшов до висновку, що вони є належними і підтверджують отримання ТзОВ “Скомекс-Україна” від постачальників молочної продукції, зокрема й від населення. І такі документи безпідставно не взято до уваги відповідачем при проведенні перевірки.
Щодо посилання відповідача на відсутність журналів обліку господарств - виробників сирого товарного молока та жодних інших документів щодо ідентифікації та реєстрації тварин, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Наказом Державного департаменту ветеринарної медицини Міністерства аграрної політики України від 21 березня 2002 року N 18 затверджені Ветеринарні і санітарні вимоги до пунктів закупівлі молока від тварин, які утримуються в особистих селянських господарствах (надалі Вимоги). Відповідно до п.3.1. Вимог приймальник пункту здійснює облік господарств - виробників сирого товарного молока у журналі (додаток 1). У разі потреби така звітність подається молокопереробному підприємству щомісяця. Приймальник пункту має володіти інформацією щодо господарств, в яких члени сім'ї хворі на туберкульоз чи інші антропозоонозні хвороби. 3.2. Пункт закуповує молоко лише із господарств, благополучних щодо заразних хвороб тварин, та від корів, які мають ветеринарні картки до паспортів великої рогатої худоби, де зазначено результати досліджень тварин на лейкоз, туберкульоз, бруцельоз тощо, а також щеплення проти інфекційних хвороб. Однак, згідно п. 1.1 даного нормативно - правового акту ці Вимоги спрямовані на створення необхідних організаційних, технічних, ветеринарних та санітарних умов для закупівлі якісного сирого товарного коров'ячого молока від тварин, які утримуються в особистих селянських господарствах та дрібних фермерських господарствах. Вимоги затверджені на виконання Законів України "Про ветеринарну медицину", "Про якість та безпеку харчових продуктів і продовольчої сировини", "Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції" та з метою забезпечення проведення державного ветеринарно-санітарного нагляду і контролю за дотриманням суб'єктами господарювання ветеринарно-санітарних вимог щодо заготівлі й реалізації сирого товарного молока, підвищення його якості та безпеки у ветеринарно-санітарному відношенні.
Суд погоджується з доводами позивача, що вказаний нормативно - правовий акт врегульовує відносини у сфері забезпечення безпеки харчових продуктів і затверджує вимоги, контроль за дотриманням яких здійснюється іншими, ніж Державна фіскальна служба органами. Так, відповідно до ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. При цьому до первинних документів належать лише ті документи, що містять відомості про господарські операції і складаються під час проведення таких, або безпосередньо після їх закінчення. Як наслідок, ні журнал обліку господарств - виробників сирого товарного молока, обов'язковість ведення якого визначена Наказом Міністерства аграрної політики України від 21.03.2002 року № 18 “Про затвердження Ветеринарних і санітарних вимог до пунктів закупівлі молока від тварин, які утримуються в особистих селянських господарствах” ні будь - які інші документи щодо ідентифікації та реєстрації тварин (корів) та їх приналежність до конкретної фізичної особи (на відсутність яких посилаються інспектори) не є первинними документами. Й відповідно їх наявність чи відсутність не має жодного відношення до бухгалтерського обліку господарських операцій з закупівлі молока молокопереробним підприємством.
Згідно ст. 61 Податкового кодексу України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Відповідно до Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 21.05.2014 року № 236 одним із завдань ДФС України є реалізація державної податкової політики та політики у сфері державної митної справи, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, здійснення в межах повноважень, передбачених законом, контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків і зборів, митних та інших платежів, державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, державної політики з адміністрування єдиного внеску, а також боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску, державної політики у сфері контролю за своєчасністю здійснення розрахунків в іноземній валюті в установлений законом строк, дотриманням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів. ДФС відповідно до покладених на неї завдань: здійснює контроль за дотриманням податкового і митного законодавства, законодавства щодо трансфертного ціноутворення, законодавства щодо адміністрування єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого законом покладено на ДФС.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що на органи Державної фіскальної служби України не покладено функцій контролю за додержання суб'єктами господарювання законодавства щодо якості продукції, епізоотичного благополуччя господарств - постачальників продукції тваринного походження тощо. Дозвільні документи у даній сфері не є первинними документами і наявність чи відсутність таких не може бути предметом контролю зі сторони органів ДФС. Як наслідок, застосування ГУ ДФС у Львівській області щодо ТзОВ “Скомекс-Україна” фінансових санкцій внаслідок відсутності у товариства документів щодо безпечності та якості продукції та епізоотичного благополуччя господарств - постачальників продукції є протиправним і таким, що виходить за межі визначених законом повноважень.
Також позивачем до матеріалів справи долучено копії журналів обліку господарств - виробників сирого товарного молока, обов'язковість ведення якого визначена Наказом Міністерства аграрної політики України від 21.03.2002 року № 18 “Про затвердження Ветеринарних і санітарних вимог до пунктів закупівлі молока від тварин, які утримуються в особистих селянських господарствах” (Том 62 - ТОМ 63). Вказані журнали ведуться щодо за приймальниками молока щодо всіх населених пунктів. Також вказані журнали містять прізвища власників корів та номера їхніх бирок. За вказаним номером можна провести ідентифікацію кожної тварини на офіційному сайті ДП “Агентство з ідентифікації та реєстрації тварин”, що було продемонстрована представником позивача в судовому засідання. Для огляду суду також надано оригінали вказаних журналів, з яких вбачається що такі є прошнурованими та опечатаними органом ветеринарного контролю. Враховуючи вказані докази, суд приходить до висновку щодо твердження відповідача про відсутність журналів обліку журналів обліку господарств - виробників сирого товарного молока не відповідає фактичним обставинам здійснення господарської діяльності позивача. Крім того, позивачем долучені довідки з сільських рад, про наявність в населення у власності корів (Том 63).
Відповідно до п.5. Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від Наказ Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року N 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Акт перевірки ТзОВ “Скомекс- Україна” №264/13-01-14-01/38991462 складений 21.10.2016 року. Водночас представником відповідача долучені до матеріалів справи листи ДП “Агенства з реєстрації та ідентифікації тварин” №758/9-11 від 25.10.2016 року та № 840/9-11 від 24.11.2016 року, тобто надіслані вже після складання акту перевірки.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновки контролюючого органу є необгрунтованими, а листи ДП “Агенства з реєстрації та ідентифікації тварин” від 25.10.2016 року №758/9-11 та від 24.11.2016 року № 840/9-11 не можуть бути належними та допустимими доказами у даній справі. Крім того, наведені листи ДП “Агенства з реєстрації та ідентифікації тварин” крім відсутності інформації щодо певних власників тварин, містять й інформацію щодо підтвердження реєстрації та ідентифікації значної кількості тварин. Однак, органом Державної фіскальної служби безпідставно робиться висновок про неможливість продажу молока й такими особами.
Також, податковим органом відповідно до п.3.1.1 Акту перевірки встановлено невідповідність за період 01.04. - 31.12.2014 року між придбаною кількістю молока і кількістю молока, що необхідна для виробництва усієї реалізованої у цей період продукції, зокрема казеїну технічного. На думку перевіряючих враховуючи загальну кількість виробленої продукції та придбаної сировини, товариству не вистачає 117081,05 кг знежиреного молока. Податковим інспектором при проведення перевірки та складанні акту не надано розрахунків, які б підтверджували наведені в акті кількості сировини і кількості виробленої з неї продукції.
Зокрема, ревізорами зазначається, що для виробництва 1000 кг казеїну технічного згідно з даними затвердженої рецептури необхідно витратити 40020,0 кг молока знежиреного. Однак з наданих пояснень керівника та представника позивача, норма витрат обезжиреного молока для виробництва казеїну залежить від відсотка сухих речовин в такому молоці, а тому не є сталою величиною. Представником позивача до матеріалів справи надані як поденний розрахунок використання молока при виробництві казеїну, так і загальний розрахунок щодо використання усієї сировини при виробництві продукції. Зазначені розрахунки повністю спростовують висновки податкового органу про невідповідність закупленої сировини кількості виробленої продукції.
З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також відсутня невідповідність висновків суду обставинам справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2017 року у справі №813/4398/16 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня її проголошення, а у випадку відповідно до ч. 3 ст. 243 КАС України зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя ОСОБА_5
судді ОСОБА_6
ОСОБА_7
Повний текст постанови складений 25 січня 2018 року.