Справа № 815/5961/17
11 грудня 2017 року
Одеський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Цховребової М.Г.
при секретарі судового засідання - Деркач А.А.
за участю:
представника позивача - ОСОБА_1
представника відповідача - Хвостікової О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Одесі адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу про проведення фактичної перевірки, -
встановив:
16 листопада 2017 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу відповідача «Про проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1» від 29 серпня 2017 року № 3852.
В судовому засіданні представник позивача підтримав адміністративний позов, просив суд задовольнити його в повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві (а.с.4-9) та письмових поясненнях на заперечення відповідача проти позову (а.с.58-63).
Представник відповідача не визнала позов, просила суд відмовити у його задоволенні у повному обсязі з підстав, викладених у письмових запереченнях проти позову (а.с.31-32). В судовому засіданні представник відповідача також пояснила, що в оскарженому наказі відповідачем допущена технічна помилка щодо по-батькові позивача, замість «ОСОБА_3» зазначено «ОСОБА_3».
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши письмові докази, наявні в матеріалах справи, суд дійшов висновку, що у задоволенні даного адміністративного позову слід відмовити повністю, з наступних підстав.
В судовому засіданні встановлено, наказом відповідача від 29 серпня 2017 року № 3852 «Про проведення фактичної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1» (а.с.11-12) вирішено провести з 30.08.2017 року тривалістю 10 діб фактичну перевірку позивача з питань використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, дотримання вимог Закону України від 08.07.2010 № 2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» із змінами і доповненнями, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності документів, що підтверджують реєстрацію фізичної особи - підприємця, відповідно до Закону, ліцензій, патентів, свідоцтв у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів за період з 15.03.2016 року по дату завершення фактичної перевірки за адресою: АДРЕСА_1, ресторан «ІНФОРМАЦІЯ_1».
Згідно змісту цього наказу, зокрема, його видано на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.3, 80.2.5, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями), ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообв'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (зі змінами та доповненнями) та враховуючи доповідну записку начальника управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС в Одеській області Мамая Ю.В. від 22.08.2017 року № 225/11/15-32-13-05.
Так у доповідній записці на ім'я в.о. начальника Головного управління ДФС в Одеській області В.Г. Попова (а.с.69) начальник управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС в Одеській області Ю.В. Мамай, враховуючи вимоги пп. 80.2.3, 80.2.5, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ (із змінами та доповненнями), просив дозволу на проведення фактичної перевірки з питань використання позивачем праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцем доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків, законодавства з питань регулювання та обігу готівки, порядку здійснення платником податку розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності документів, що підтверджують реєстрацію фізичної особи - підприємця, відповідно до Закону, ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, із посиланням на те, що управління податків і зборів з фізичних осіб отримало заяву громадянки ОСОБА_7 (вх. ГУ від 02.08.2017 № К/215) щодо порушень податкового та іншого законодавства позивачем при здійсненні діяльності за адресою: АДРЕСА_1, ресторан «ІНФОРМАЦІЯ_1», в частині використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцем доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків, порушення установленого порядку проведення розрахункових операцій, реалізації тютюнових виробів без наявності відповідної ліцензії.
Згідно змісту вищезазначеної заяви ОСОБА_7 до Головного управління ДФС України в Одеській області (а.с.33-34):
«На ділянці громадського пляжу «Отрада», який можна ідентифікувати тільки за рожевим кольором парасольок та рожевих чохлів на так звані «ліжка», тому що відсутня будь-яка інформація щодо орендаря пляжу, працюють працівники без оформлення в установленому законом порядку та сплати відповідних податків.
Також, на цьому «рожевому пляжі» здійснюється торгівля алкогольними напоями та тютюновими виробами без дозволу управління розвитку споживчого ринку та захисту прав споживачів Одеської міської ради.
Відповідно до ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями, виданої ГУ ДФС України в Одеській області ФОП ОСОБА_3 05.05.2017 року, вбачається місце торгівлі алкогольними напоями АДРЕСА_1, РЕСТОРАН «ІНФОРМАЦІЯ_1», а не громадський пляж!
Заслуговує на увагу і Договір «о предоставлении услуг по развитию пляжа Отрада», укладений між «ООО Эдельвейс 2011» та «ФЛП ОСОБА_3» 01.03.2016 року, в той час, як з Виписки Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вбачається, що ОСОБА_3 зареєстрована як фізична особі-підприємець 15.03.2016 року. Тобто Договір був укладений ще за два тижні до того, як ОСОБА_3 була зареєстрована як фізична особа-підприємець.
Звертаю увагу, що відповідно до п. 6.1. вказаного Договору, термін його дії складає до 31.12.2016 року. Тобто, термін дії договору скінчився ще минулого року!
При покупці так званої платної послуги з користування шезлонгом або «ліжком» на «рожевому пляжі» видається нібито чек, у якому зазначається назва ресторану «ІНФОРМАЦІЯ_1», зазначається «стол, официант: пляж, блюдо - кровать, полотенце» без зазначення номеру касового апарату та відсутності фіскального чеку.
В той же час, з виписки Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, виданої ОСОБА_3 вбачаються дані про основний вид економічної діяльності: обслуговування напоями.
З додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, виданої ОСОБА_3 вбачається тільки один електронний контрольно-касовий апарат, а також зазначається місце торгівлі АДРЕСА_1. ресторан «ІНФОРМАЦІЯ_1».
Звертаю увагу, що ФОП ОСОБА_3 здійснює продаж тютюнових виробів без відповідної ліцензії.
Вищезазначене свідчить про ухилення ФОП ОСОБА_3 від сплати податків за діяльність, пов'язану з надання послуг зі здачі в користування шезлонгів, «ліжок», «шатрів», парасольок та рушників на ділянці пляжу «Отрада» («рожевий пляж»).
В той же час, на зазначеному пляжі розташовано 10 (десять) «шатрів», 40 (сорок) «ліжок», 134 (сто тридцять чотири) шезлонга, 50 (п'ятдесят) парасольок.».
Враховуючи вищевикладене, у прохальній частині цієї заяви ОСОБА_7 просила вжити заходів щодо недопущення несплати податків ФОП ОСОБА_3
Не погоджуючись з наказом відповідача від 29 серпня 2017 року № 3852 про проведення фактичної перевірки, позивач оскаржила його у судовому порядку.
В судовому засіданні представники сторін визнали, що призначену спірним наказом перевірку позивача фактично проведено, станом на час розгляду цієї адміністративної справи її наслідки оскаржені позивачем в адміністративному порядку.
Згідно ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Спірні правовідносини врегульовано законодавством (чинним та у редакції станом на час виникнення відповідних правовідносин): Податковим кодексом України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), Законом України «Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 3 листопада 2016 року № 1728-VIII (далі - ЗУ № 1728-VIII), Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464-VI (далі - ЗУ № 2464-VI), Положенням про Державну фіскальну службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року № 236 (далі - Положення № 236).
Згідно п. 1.1 ст. 1 ПК України цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до п. 41.1 ст. 41 ПК України контролюючими органами є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову, державну митну політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган (далі - центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику), його територіальні органи.
Згідно п. 1 Положення № 236 Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.
Пункт 3 Положення № 236 визначає основні завдання ДФС, якими, зокрема, є реалізація державної податкової політики та політики у сфері державної митної справи, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, здійснення в межах повноважень, передбачених законом, контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків і зборів, митних та інших платежів, державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, державної політики з адміністрування єдиного внеску, а також боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску, державної політики у сфері контролю за своєчасністю здійснення розрахунків в іноземній валюті в установлений законом строк, дотриманням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів.
Частиною 3 пункту 4 Положення № 236 встановлено, що ДФС відповідно до покладених на неї завдань здійснює контроль за дотриманням податкового і митного законодавства, законодавства щодо трансфертного ціноутворення, законодавства щодо адміністрування єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого законом покладено на ДФС.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно пп. 75.1.3. п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пп. 80.2.3, 80.2.5, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Пунктом 82.3 статті 82 ПК України встановлено, що тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб. Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 5 діб.
Згідно п. 2 ч. 1 ст. 13 ЗУ № 2464-VI органи доходів і зборів мають право проводити перевірки на підприємствах, в установах і організаціях, у осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, фізичних осіб - підприємців бухгалтерських книг, звітів, кошторисів та інших документів про нарахування, обчислення та сплату єдиного внеску, достовірності відомостей, поданих до Державного реєстру, отримувати необхідні пояснення, довідки і відомості (зокрема письмові) з питань, що виникають під час такої перевірки. Документальні та камеральні перевірки проводяться у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Статтею 2 ЗУ № 1728-VIII встановлено до 31 грудня 2017 року мораторій на проведення органами державного нагляду (контролю) планових заходів із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності.
Статтею 3 ЗУ № 1728-VIII встановлені підстави для здійснення органами державного нагляду (контролю) позапланових заходів державного нагляду (контролю) до 31 грудня 2017 року.
Відповідно до ст. 6 ЗУ № 1728-VIII дія цього Закону не поширюється на відносини, що виникають під час проведення заходів нагляду (контролю) органом державного регулювання діяльності у сферах енергетики та комунальних послуг, органом, що здійснює державне регулювання ринку цінних паперів, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сферах безпечності та окремих показників якості харчових продуктів, державного контролю за додержанням законодавства про захист прав споживачів, та його територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, та його територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю, та його територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного експортного контролю, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері безпеки використання ядерної енергії, та його територіальними органами, Державною службою України з питань праці та її територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері цивільної авіації та використання повітряного простору України та є уповноваженим органом з питань цивільної авіації, органами державного архітектурно-будівельного контролю (нагляду), центральним органом виконавчої влади із забезпечення реалізації державної політики щодо здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища, раціонального використання, відтворення та охорони природних ресурсів, Національною радою України з питань телебачення і радіомовлення, Національним банком України, Антимонопольним комітетом України.
Згідно ч. 2 ст. 11 КАС України, суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, і не може виходити за межі позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять.
На підставі встановлених в судовому засіданні обставин та аналізу вищенаведених вимог законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд дійшов висновку, що на виконання вимог ч.ч. 1, 2 ст. 71 КАС України відповідачем доведені обставини, на яких ґрунтуються його заперечення, та доказана правомірність оскарженого наказу, прийняття його на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України, та відповідно до інших вимог ч. 3 ст. 2 КАС України.
Щодо позиції позивача зі спірних питань, суд виходив з наступного.
По-перше, Законом України «Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 3 листопада 2016 року № 1728-VIII, на якій посилається позивач, як на підставу для скасування наказу відповідача, дійсно до 31 грудня 2017 року встановлено мораторій та певні обмеження щодо проведення органами державного нагляду (контролю) заходів із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності.
Проте, суд звертає увагу позивача, що мораторій цим Законом встановлено лише та виключно на проведення відповідних планових заходів, обмеження - на позапланові заходи.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, законодавцем передбачені наступні види перевірок, які контролюючі органи мають право проводити: камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні.
Тобто, фактична перевірка - є окремим, самостійним видом перевірок з окремим, самостійним законодавчо визначеним порядком її проведення.
При цьому також слід зазначити, що позивачем не враховані положення ст. 6 ЗУ № 1728-VIII, відповідно до яких, дія цього Закону не поширюється на відносини, що виникають під час проведення заходів нагляду (контролю), зокрема, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, та його територіальними органами.
Тобто, правова позиція позивача щодо застосування ЗУ № 1728-VIII, як підстави для скасування наказу про проведення фактичної перевірки, - є помилковою.
По-друге, позивач визнає, що відповідач, як контролюючий орган має право проводити перевірки правильності та повноти нарахування єдиного соціального внеску, проте із посиланням на положення п. 2 ч. 1 ст. 13 ЗУ № 2464-VI та пп. 75.1.2, 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України вважає, що це є предметом документальної чи камеральної перевірки, а не фактичної, що була призначена спірним наказом.
Проте, відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Тобто, у випадках та у порядку, встановлених не лише цим Кодексом, а й іншими законами України, контролюючими органами в межах повноважень проводяться саме фактичні перевірки, а не камеральні та документальні.
При цьому положення п. 2 ч. 1 ст. 13 ЗУ № 2464-VI про те, що:
- органи доходів і зборів мають право проводити перевірки на підприємствах, в установах і організаціях, у осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, фізичних осіб - підприємців бухгалтерських книг, звітів, кошторисів та інших документів про нарахування, обчислення та сплату єдиного внеску, достовірності відомостей, поданих до Державного реєстру, отримувати необхідні пояснення, довідки і відомості (зокрема письмові) з питань, що виникають під час такої перевірки, - саме і є встановленням випадків та порядку проведення контролюючими органами перевірок іншим законом України;
- документальні та камеральні перевірки проводяться у порядку, встановленому Податковим кодексом України, - відповідає вищенаведеним положенням п. 75.1 ст. 75 ПК України.
Тому, висновок позивача із посиланням на положення п. 2 ч. 1 ст. 13 ЗУ № 2464-VI та пп. 75.1.2, 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України про те, що правильність та повнота нарахування єдиного соціального внеску є предметом документальної чи камеральної перевірки, а не фактичної, - є помилковим.
По-третє, посилання позивача, як на підставу для скасування наказу, на те, що підстави для застосування відповідачем пп.пп. 80.2.3, 80.2.5, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, ґрунтуються на припущеннях, оскільки немає документального підтвердження звернення третіх осіб до відповідача із відповідними заявами - спростовано в судовому засіданні наданням відповідачем суду копії заяви ОСОБА_7 до Головного управління ДФС України в Одеській області, на яку йде посилання у доповідній записці начальника управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС в Одеській області Ю.М. Мамая від 22.08.2017 року, яка у свою чергу врахована при прийнятті оскарженого наказу.
Посилання представника позивача в судовому засіданні на те, по суті, що для врахування заяви ОСОБА_7, як фактичної підстави для призначення спірної перевірки, вона повинна була бути обґрунтованою та підтвердженою, - є необґрунтованим та законодавчо безпідставним.
Суд також звертає увагу представника позивача, що незгода позивача із викладеними у заяві ОСОБА_7 порушеннями з боку позивача та порушеннями, встановленими за результатами перевірки, проведеної на виконання спірного наказу, не є предметом розгляду та доказування у цій справі.
Інших доводів та/або доказів щодо обґрунтування заявлених позовних вимог позивачем суду не наведено та не надано.
Виходячи з вищенаведених висновків суду, суд вважає, що підстав для задоволення позовних вимог позивача про визнання протиправним та скасування наказу про проведення фактичної перевірки - немає.
Керуючись ст.ст. 6, 7, 71, 86, 158-162, 167, 184-186, 254 КАС України, суд -
постановив:
В задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу про проведення фактичної перевірки - відмовити повністю.
Постанова може бути оскаржена до Одеського апеляційного адміністративного суду через Одеський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги на постанову суду протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого цим Кодексом, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.
В повному обсязі постанову складено 18 грудня 2017 року.
Суддя М.Г. Цховребова