13 грудня 2017 рокусправа № 804/2650/17
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Кругового О.О.
суддів: Прокопчук Т.С. Шлай А.В.
за участю секретаря судового засідання: Горшкова В.В.
за участю представника позивача: Шаровки В.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпро апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Деметра-плюс»
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 липня 2017 року у справі №804/2650/17 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Деметра-плюс» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлень - рішень,-
24 квітня 2017 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Деметра - Плюс" до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (з урахуванням заяв про зміну позовних вимог 20.06.2017 та від 12.07.2017) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень:
- від 14.03.2017 №0002781407, в частині суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість, пені, в тому числі за податковими зобов'язаннями у розмірі 219845 грн. та за штрафними санкціями 54961,25 грн.;
- від 17.03.2017 №0002151303 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, пені у розмірі 360996,5 коп., в тому числі за податковими зобов'язаннями 257448,29 грн., за штрафними санкціями 103548,21 грн.
- від 17.03.2017 №0002161303 про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору, пені у розмірі 23127,74 коп., в тому числі за податковими зобов'язаннями 16488,37 грн., за штрафними санкціями 6639, 37 грн.
Адміністративний позов обґрунтовано тим, що враховуючи той факт, що відповідно до договору про надання платних послуг № Н-5120-110 від 19.02.2015, укладений між нерезидентом Наnsa Business School LP, Шотландія та ТОВ ТД "Деметра-Плюс" та додаткові угоди місцем постачання послуг є м. Единбург, Шотландія, тобто місце надання послуг визначене сторонами поза межами митної території України, тому вказані господарські операції не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до ст. 185 ПК України. Також, позивач зазначає, що договір про надання платних послуг № Н-5120-110 від 19.02.2015, укладений між нерезидентом Наnsa Business School LP, Шотландія та ТОВ ТД "Деметра-Плюс" був укладений в інтересах фірми та оплачений підприємством. Документи на підтвердження того, що договір оплачено фізичною особою, а фірмою компенсовано витрати - відсутні. Тому оплата коштів в рахунок надання освітніх послуг не є додатковим не грошовим благом наданим працівникам, та відповідно не підлягає оподаткуванню.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 липня 2017 року в задоволенні адміністративного позову - відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить оскаржувану постанову скасувати та прийняти нову про постанову про задоволення позовних вимог.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, надав суду додаткові пояснення, в яких зазначає, що місцем надання послуг є Шотландія, отримання послуг за допомогою телекомунікаційних засобів є способом та засобом їх надання та не є отриманням телекомунікаційних послуг. Тому, на думку позивача, в силу приписів пп. 186.2.3 п. 186.2 ст. 185 ПК України, ТОВ "ТД "Деметра-плюс" не має сплачувати ПДВ. Також, заявник зазначає. що додаткове навчання на семінарах, не є додатковим благом тому не має бути оподатковане за правилами ст. 164, 168 ПК України. Просить суд апеляційну скаргу задовольнити, скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу від 06.01.2017 №35 Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "ТД "Деметра-Плюс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 09.12.2014 по 30.09.2016. Результати перевірки оформлені актом про результати перевірки від 17.02.2017 № 900/04-36-14-03-39537503.
Згідно з висновками означеного акта, за результатами перевірки встановлено порушення вимог: 1) п.п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено розмір податкових зобов'язань з ПДВ на суму 31188,00 грн.; 2) п. 185.1 (б) ст.185, п.п.186.2.3 п.186.2, п. 186.4 ст.186, ст.180, п.187.8 п.п.190.2 ст.190, п. 208.2, п. 208.3 ст. 208 Податкового кодексу України, внаслідок занижено розмір податкових зобов'язань з ПДВ на суму 219845,00 грн. у т.ч.: березень 2015р. - 128 656,00 грн., червень 2015р. - 48 123,00 грн., серпень 2015р. - 43 066,00 грн.; 3) пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.164.5 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.176.1а, п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу за результатами перевірки донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 257 448,29 грн.; 4) пп.1.2 п.161 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України донараховано військового збору на суму 16 488,37 грн.; 5) п.51.1 ст.51, п.176.2.б ст.176 Податкового кодексу України податкові розрахунки за формою 1ДФ за І квартал 2015р., II квартал 2015р., III квартал 2015р., надані до Західно-Донбаської ОДПІ з інформацією не в повному обсязі.
Вказані висновки контролюючого органу обумовлені тим, що у перевіреному періоді ТОВ "ТД "Деметра-Плюс" отримало послуги від нерезидента Наnsa Business School LP, Шотландія, місце постачання яких знаходиться на митній території України на підставі договору про надання платних освітніх послуг № Н-5120-110 від 19.02.2015, згідно якого співробітники позивача ОСОБА_2 та ОСОБА_3 пройшли дистанційне он-лайн навчання у вказаній школі, вартість якого склала 43964,80 євро. З огляду на те, що фактичне споживання послуг здійснювалося посадовими особами - резидентами на території України, то, як наслідок, місце постачання послуг є територія України, тому платником є резидент.
Також, на сторінці 15 акту перевірки вказано, що перевіркою встановлено відсутність реєстрації ТОВ "ТД "Деметра-Плюс" податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 219845 грн., як то передбачено абз. 3 п.208.2 ст. 208 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що не дає права платнику на формування податкового кредиту з ПДВ. Таким чином, в порушення п.208.2, п.208.3 ст.208 ПК України ТОВ "ТД "Деметра-Плюс" занижено у 2015 році суму податкових зобов'язань з ПДВ від суми послуг отриманих від нерезидента Наnsa Business School LP на суму 219845 грн.
На підставі акта від 17.02.2017 №900/04-36-14-03-39537503 Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області винесені податкові повідомлення-рішення:
- від 14.03.2017 №0002781407, з яким підприємством незгодне в частині суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість, пені, в тому числі за податковими зобов'язаннями у розмірі 76945,25 грн., з них основний платіж - 219845,00 грн., та штрафні санкції 54961,25 грн.;
- від 17.03.2017 № 0002151303 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, пені у розмірі 360996,5 коп., в тому числі за податковими зобов'язаннями 257448,29 грн., за штрафними санкціями 103548,21 грн.
- від 17.03.2017 №0002161303 про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору, пені у розмірі 23128,74 коп., в тому числі за податковими зобов'язаннями 16488,37 грн., за штрафними санкціями 6639, 37 грн.
Правомірність та обґрунтованість податкових повідомлень - рішень від 14.03.2017 №0002781407, від 17.03.2017 № 0002151303, від 17.03.2017 №0002161303 є предметом спору переданого на вирішення суду.
Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що фактично послуги від нерезидента Наnsa Business School LP постачались на митній території України, тому вони є об'єктом оподаткування податком на додану вартість. В свою чергу, фізичними особами , посадовими особам позивача, які виступили споживачами послуг, отримано додаткове благо в негрошовій формі, а грошові кошти сплачені на користь іноземного навчального закладу, відтак положення п.п. 165.1.21 п. 165.1 ст.165 ПК України у вказаному випадку застосуванню не підлягають. А відтак, сума такого доходу збільшується на натуральний коефіцієнт (для ставки 15% він становить 1,17647). Тому, суд дійшов висновку, що відповідачем було правомірно нараховано позивачу податок на додану вартість, податок та доходи фізичних осіб, а також військовий збір, та відповідно застосовано штрафні санкції.
Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Надаючи правову оцінку прийняття податковим органом податкового повідомлення - рішення від 14.03.2017 №0002781407 суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 ПК України, місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, а саме:
а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;
б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;
в) послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;
г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном;
Відповідно до пп. 186.2.2. п. 186.2 ст. 186 ПК України, фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов'язані з нерухомим майном:
а) послуг агентств нерухомості;
б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт;
в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується;
Згідно пп. 186.2.3. п. 186.2 ст. 186 ПК України, місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.
Відповідно до п. 186.4 ст. 186 ПК України, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
З аналізу зазначених норм податкового законодавства вбачається, що місцем постачання послуг в сфері освіти та науки, та відповідно проведення навчальних заходів є місце їх фактичного надання. При цьому, за приписами п. 186.4 ст. 186 ПК України, послуги в сфері освіти, є включенням та постачаються за місцем реєстрації або знаходження споживача.
Встановлені обставини справи свідчать, що фактичне споживання послуг здійснювалося посадовими особами позивача - резидентами на території України через мережу Інтернет, тобто навчання проходило дистанційно без відрядження посадових осіб за кордон, відтак місцем постачання послуг є територія України.
Відповідно п.190.2. ст.190 ПК України, для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.
Правила оподаткування в разі постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано як платника податку, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платника податку, чи будь-якій іншій юридичній особі-резиденту врегульовані положеннями ст. 208 ПК України. Так відповідно до зазначеної норми отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу.
При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов'язань такого отримувача послуг у вигляді додатку до декларації з цього податку, затверджується у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу.
У відповідності до п. 208.5. ст. 208 ПК України отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил цього розділу щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.
Позивачем, податкова накладна за правилами ст. 201, 208 ПК України не складалась, ПДВ за відповідною ставкою не нараховувався та не сплачувався, тому відповідачем правомірно у відповідності до вимог чинного законодавства встановлено порушення вимог ПК України, та відповідно донараховано позивачу суму ПДВ та штрафні (фінансові) санкції.
Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність та обґрунтованість податкового повідомлення - рішення від 14.03.2017 №0002781407 та відсутність підстав для його скасування.
Надаючи правову оцінку прийняття податковим органом податкового повідомлення - рішення від 17.03.2017 № 0002151303 суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Згідно пп.168.1.1 та п.п168.1.2. ст.168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Особи, які мають статус податкового агента, відповідно до пп. "а" п. 176.2 ст. 176 ПК України, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
У відповідності до положень п. 164.1. ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Згідно з пп. "г" пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.
У відповідності до пп. 164.2.11 п.164.2 ст.164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.
У відповідності до п. 14.1.47. п. 14.1 ст. 14 ПК України, додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з п. 164.5 ст. 164 ПК України, під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К=100: (100-Сп), Де К-коефіціент; Сп-ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Аналізуючи наведені норми податкового законодавства, апеляційної інстанції приходить до висновку, що додаткове благо повинно бути персоніфіковане, пов'язане із конкретною фізичною особою платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватись її роботодавцем та має бути виражено у формі коштів, матеріальних чи нематеріальних цінностей, послуги чи інших видів доходу. В разі надання працівникові додаткового матеріального нематеріального блага роботодавець, який нараховує та сплачує податок на доходи фізичних осіб, як податковий агент несе відповідальність за своєчасне та повне нараховування, утримання та сплату (перераховання) до бюджету податку з доходу (додаткового балага), що виплачується (надається) на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за рахунок підприємства - роботодавця.
Встановлені обставини справи свідчать, що ТОВ "ТД "Деметра-Плюс" у періоді, що перевірявся надано додаткове нематеріальне благо своїм співробітникам ОСОБА_2 та ОСОБА_3 у вигляді навчання їх у Наnsa Business School LP, за навчання вказаних осіб підприємством було перераховано до постачальника послуг грошові кошти у розмірі 43965 євро. При цьому, підприємством не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету суму податку на доходи фізичних осіб в сумі 257448,29 грн..
За наведених обставин, донарахування ТОВ "ТД "Деметра-Плюс" грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 360996,5 коп. за податковим повідомленням - рішенням від 17.03.2017 № 0002151303 здійснено відповідачем правомірно.
Надаючи правову оцінку податковому повідомленню - рішенню від 17.03.2017 №0002161303 суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до 16-1 підрозділу 10 розд. XX Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Відповідно до пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розд. XX Перехідних положень Податкового кодексу України визначено, що об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
У зв'язку із встановленим під час перевірки порушенням порядку нарахування податку на доходи фізичних осіб та заниженням бази нарахування такого податку, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем правомірно донараховано ТОВ "ТД "Деметра-Плюс" військовий збір на суму у розмірі 16488,37 грн., а тому позовна вимога про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.03.2017 №0002161303 є необгрунтованою та задоволенню не підлягає.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції повно та всебічно встановлено обставини справи, вірно застосовано норми матеріального та процесуального законодавства, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для скасування постанови суду першої інстанції, в рамках доводів апеляційної скарги - відсутні.
Керуючись ч. 3 ст. 160, ст. 195, ст. 196, ст. 198, ст. 200, ст. 205, ст. 206 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю Торговий дім «Деметра-плюс» - залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 липня 2017 року у справі №804/2650/17 - залишити без змін.
Ухвала суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту проголошення але може бути оскаржена в касаційному порядку протягом двадцяти днів відповідно до ст. 212 КАС України.
Ухвала в повному обсязі складена 14 грудня 2017 року.
Головуючий суддя: О.О. Круговий
Суддя: Т.С. Прокопчук
Суддя: А.В. Шлай