Головуючий у 1 інстанції - Пляшкова К. О.
Суддя-доповідач - ОСОБА_1
12 грудня 2017 року справа № 812/977/17
приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ, вул. Марата, 15
Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді Чебанова О.О., суддів: Сіваченка І.В., Шишова О.О., при секретарі судового засідання - Куленко О.Д., за участю представників позивача - ОСОБА_2, ОСОБА_3, представника відповідача - ОСОБА_4, розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2017 року у справі № 812/977/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сватівська олія» до Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправним та часткове скасування податкового повідомлення-рішення від 22.06.2017 № НОМЕР_1,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сватівська олія» (далі - позивач) звернулося до Луганського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач) про визнання протиправним та часткове скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Луганській області від 22.06.2017 № НОМЕР_1 щодо збільшення податкового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів у зв'язку із порушенням ТОВ «Сватівська олія» п. 188.1 ст. 188, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України в сумі 326773,75 грн, у тому числі 261419,00 грн. податкове зобов'язання з податку на додану вартість і 65354,75 грн. штрафні санкції.
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2017 року у справі № 812/977/17 позовні вимоги було задоволено частково, внаслідок чого: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Луганській області від 22 червня 2017 року № НОМЕР_1 в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Сватівська олія» суми грошового зобов'язання за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 263050,00 грн (двісті шістдесят три тисячі п'ятдесят гривень), у тому числі: за податковими зобов'язаннями на 210440,00 грн (двісті десять тисяч чотириста сорок гривень), за штрафними (фінансовими) санкціями на 52610,00 грн (п'ятдесят дві тисячі шістсот десять гривень); у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
27 листопада 2017 року на адресу Донецького апеляційного адміністративного суду надійшло клопотання Головного управління ДФС у Луганській області, в якому висловлено прохання провести судове засідання по справі № 812/977/17 в режимі відеоконференції, проведення якої доручити Луганському окружному адміністративному суду за адресою: проспект Космонавтів, буд. 18, м. Сєвєродонецьк, Луганська область, 93411.
Керуючись ч. 1-3 ст. 122-1 Кодексу адміністративного судочинства України, Донецький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 28.11.2017 задовольнив зазначене клопотання.
Апеляційний розгляд справи здійснювався із застосуванням засобів технічної фіксації судового процесу та в режимі відеоконференції відповідно до ст.ст. 41, 122-1 КАС України.
Представники позивача у судовому засіданні заперечували проти доводів апеляційної скарги, просили залишити її без задоволення, постанову суду першої інстанції - без змін.
Представник відповідача у судовому засіданні в режимі відеоконференції підтримала доводи апеляційної скарги, просила її задовольнити.
Відповідно до ч. 1 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю - доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
Згідно з даними витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Сватівська олія», ідентифікаційний код юридичної особи 25368994, зареєстровано як юридичну особу, види діяльності, зокрема 52.10 Складське господарство, перебуває на обліку в ОСОБА_5 об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Луганській області (далі - Сватівська ОДПІ ГУ ДФС у Луганській області) (т. 1 а.с. 133-144).
ОСОБА_5 ОДПІ ГУ ДФС у Луганській області на підставі п. п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Сватівська олія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 у зв'язку з розпочатою процедурою реорганізації платника податків шляхом приєднання до ТОВ «Агрекс», ідентифікаційний код юридичної особи 25602906, за результатами якої складено акт від 14.09.2016 № 1/14/25368994 (т. 2 а.с. 40-181).
Не погоджуючись з висновками акту перевірки від 14.09.2016 № 1/14/25368994, відповідно до п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України ТОВ «Сватівська олія» звернулося до ОСОБА_5 ОДПІ ГУ ДФС у Луганській області із запереченнями від 21.09.2016 № 729.
ГУ ДФС у Луганській області у період з 10.05.2017 по 29.05.2017 проведено позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Сватівська олія» з обставин, визначених у запереченнях від 21.09.2016 № 729 до акту документальної позапланової виїзної перевірки від 14.09.2016 № 1/14/25368994 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт від 06.06.2017 № 157/12-32-14-01-15/25368994 (т. 1 а.с. 17-112).
Згідно з пунктом 2 висновків акту перевірки перевіркою встановлено порушення ТОВ «Сватівська олія» п. 188.1 ст. 188, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 265141,00 грн., у тому числі: за березень 2015 року на суму 52589,00 грн., за квітень 2015 року на суму 32501,00 грн., за грудень 2015 року на суму 65157,00 грн., за червень 2016 року на суму 114894,00 грн. (т. 1 а.с. 110).
Обставини, з яких виходив відповідач встановлюючи зазначені порушення, наведені у пункті 3.3.1 розділу 3.3 акту від 06.06.2017 № 157/12-32-14-01-15/25368994 (т. 1 а.с. 44-56).
Вивченням зазначеного пункту акту перевірки встановлено, що попередньою документальною позаплановою перевіркою встановлено, що на час проведення перевірки на позабалансовому рахунку ТОВ «Сватівська олія» № 027 «Продукція на зберіганні» обліковуються 296115,00 кг соняшника, власником якого значиться ТОВ «Агрекс».
Відповідно до Порядку ведення основного реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, та реєстру зернового складу ТОВ «Сватівська олія» на зберіганні значиться соняшник ТОВ «Агрекс» у кількості 296115,00 кг.
Крім того, листом від 31.10.2016 № 380 ДП «Держреєстри України» надано інформацію ГУ ДФС України у Луганській області стосовно складських документів на зерно, виданих зерновим складом ТОВ «Сватівська олія», відповідно до якої протягом 2015 року здійснювалося погашення складських квитанцій у основному реєстрі складських документів на зерно, виписаних ТОВ «Сватівська олія» на адресу ТОВ «Агрекс», що підтверджує надання ТОВ «Сватівська олія» послуг зі зберігання зерна ТОВ «Агрекс».
У зв'язку з зазначеним та враховуючи матеріали, зазначені у п. 3.1.1 акту перевірки, встановлено, що станом на 01.01.2016 згідно балансу зерна у зерносховищі згідно договору від 28.08.2014 № 33 з ТОВ «Агрекс» обліковується на відповідальному зберіганні соняшник 3 класу у кількості 296115,00 кг врожаю 2013 року. Протягом 2015 року ТОВ «Сватівська олія» надавало послуги зернового складу по прийманню, зберіганню, відвантаженню шроту, а також послуги по зберіганню, сушінню соняшника (не класне) ТОВ «Агрекс». Відповідно до даних бухгалтерського обліку «Дохід від реалізації послуг зернового складу» у 2015 році обліковується на рахунку 706, «Витрати на утримання зернового складу» у 2015 році обліковується на рахунку 917.
Таким чином на порушення п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України ТОВ «Сватівська олія» протягом 2015 року занижено обсяг оподатковуваних операцій за 2015 рік в сумі 1482293,00 грн. у зв'язку з різницею між виробничою собівартістю та договірною вартістю з надання послуг зернового складу та на порушення п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України при оприбуткуванні на баланс виробничої собівартості власновиготовленого товару/послуги не складено податкові накладні з типом причини «17 -складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання», в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 296458,00 грн., у тому числі по періодам: січень 2015 року на суму ПДВ 10626,00 грн., лютий 2015 року - 25132,00 грн., березень 2015 року - 27457,00 грн., квітень 2015 року - 21874,00 грн., травень 2015 року - 20017,00 грн., червень 2015 року - 22792,00 грн., липень 2015 року - 30024,00 грн., серпень 2015 року - 30470,00 грн., вересень 2015 року - 27104,00 грн., жовтень 2015 року -19944,00 грн., листопад 2015 року - 27650,00 грн., грудень 2015 року - 33368,00 грн.
Також у пункті 3.3.2 розділу 3.3 акту від 06.06.2017 № 157/12-32-14-01-15/25368994 (т. 1 а.с. 66-а) зазначено, що при здійсненні перевірки встановлено, що за рахунок арифметичної помилки при перенесенні р. 24 Уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2015 року (вх. від 20.07.2015 № НОМЕР_2) було перенесено до складу податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року (вх. від 20.07.2015 № НОМЕР_3) до р. 20.1 не виправлену суму 440224,00 грн., що вплинуло на завищення суми від'ємного значення у подальших періодах, що підлягають перевірці.
Порушення п. 198.6 ст. 198 ПК України, встановлені актом ОСОБА_5 ОДПІ ГУ ДФС у Луганській області від 14.09.2016 № 1/14/25368994 у частині завищення податкового кредиту у червні 2015 року на суму ПДВ 697,00 грн., у липні 2015 року на суму ПДВ 450,00 грн., ТОВ «Сватівська олія» не заперечуються.
ГУ ДФС у Луганській області на підставі акту перевірки від 06.06.2017 № 157/12-32-14-01-15/25368994 за порушення п. 188.1 ст. 188, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України збільшило ТОВ «Сватівська олія» суму грошового зобов'язання за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 331426,25 грн., у тому числі: за податковими зобов'язаннями на 265141,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 66285,25 грн. (т. 1 а.с. 131).
Згідно з розрахунком штрафних санкцій до акту перевірки від 06.06.2017 № 157/12-32-14-01-15/25368994 розмір штрафної санкції розраховувався, виходячи з 25 % суми визначеного податкового зобов'язання (т. 1 а.с. 132).
Колегією суддів встановлено, що позивач частково погодився з порушеннями, встановленими перевіркою, а саме з порушеннями п. 188.1 ст. 188, п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України у січні 2015 року на суму ПДВ 10626,00 грн., вересні 2015 року - 27104,00 грн., жовтні 2015 року -19944,00 грн., листопаді 2015 року - 27650,00 грн., а також порушенням п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України у частині завищення податкового кредиту у червні 2015 року на суму ПДВ 697,00 грн., у липні 2015 року на суму ПДВ 450,00 грн.
Позивач наполягає, що у лютому - серпні 2015 року та грудні 2015 року він не здійснював діяльність по зберіганню зернової продукції, не отримував дохід. Відповідно у цьому періоді відсутня база оподаткування податком на додану вартість. Також, внаслідок нездійснення оподатковуваної діяльності, ТОВ «Сватівська олія» у зазначеному періоді не мало правових підстав для складання податкових накладних на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною їх постачання.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (тут і надалі положення Податкового кодексу України наводяться в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Собівартість товарів/послуг визначено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (далі -ПБО) 16 «Витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248.
Відповідно до пункту 11 ПБО-16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
За приписами статті 201 Податкового кодексу України:
- платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (пункт 201.1);
- форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 201.2);
- податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця (пункт 201.4).
Відповідно до вимог пункту 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 (у редакції чинній на момент виникнення спірних відносин), у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Матеріалами справи підтверджено, що протягом 2015 року ТОВ «Сватівська олія» надавалися послуги зернового складу.
Так, 28 серпня 2014 року між ТОВ «Сватівська олія» та ТОВ «Агрекс» укладено договір складського зберігання зерна № 33, пунктом 1.1 якого передбачено, що ТОВ «Агрекс» поставляє та передає на відповідальне зберігання зернові та олійні культури (далі - зерно), а ТОВ «Сватівська олія» приймає зерна, забезпечує їх підробіток, сушку, зберігання, відпуск та навантаження в транспортні засоби на умовах цього договору (т. 1 а.с. 223-225).
За даними акту зачистки від 29.01.2015 № 1: на зерновий склад товар надходив з 18.09.2014 по 17.11.2014 у загальній кількості 5811280 кг; відвантаження товару відбувалося у період з 08.12.2014 по 28.01.2015, у загальній кількості 5644766 кг; нестача, що виправдовувалася за рахунок поліпшення якості та вологості, - 143227,00 кг; невиправдана нестача товару 23287 кг (т. 1 а.с. 226-231).
Також 29.01.2015 складено акт-розрахунок № 1 (т. 1 а.с. 232-233).
Факт надання послуг за договором від 28.08.2014 № 33 оформлено актами здавання-приймання послуг від 30.09.2014 № 1, від 31.10.2014 № 2, від 30.11.2014 № 3, від 31.12.2014 № 4, від 29.01.2015 № 5 (т. 1 а.с. 234-238).
Дохід від реалізації послуг склав 104771,66 грн., що відображено у оборотах по рахунку 706 «Доходи від реалізації послуг» за січень 2015 року, про що зазначено в акті перевірки.
Факт нестачі зерна підтверджено: претензією ТОВ «Агрекс» від 17.03.2015 № 1-85 на нестачу зерна у кількості 23287 кг на суму 176981,20 грн.; відповіддю ТОВ «Сватівська олія» про визнання претензії; платіжними дорученнями від 29.05.2015 № 771, від 02.06.2015 № 787, від 10.06.2015 № 837, від 25.06.2015 № 961, якими погашено вартість нестачі зерна (т. 5 а.с. 159-164).
За даними акту перевірки витрати зернового складу ТОВ «Сватівська олія» за січень 2015 року склали 140441,05 грн., перевищення витрат над доходом - 53131,35 грн, сума ПДВ - 10626,27 грн. (т. 1 а.с. 55).
Податкова накладна на суму перевищення витрат над доходом позивачем не складалась.
Між ТОВ «Сватівська олія» та ТОВ «Агрекс» 31.08.2015 укладено договір складського зберігання № 42/2, пунктом 1.1 якого передбачено, що ТОВ «Агрекс» поставляє та передає на відповідальне зберігання соняшник, а ТОВ «Сватівська олія» приймає соняшник, забезпечує його підробіток, сушку, зберігання, відпуск та навантаження в транспортні засоби на умовах цього договору (т. 1 а.с. 239-241).
За даними акту зачистки від 02.10.2015 № 1: на зерновий склад товар надходив з 22.09.2015 по 22.09.2015 у загальній кількості 83000 кг; відвантаження товару відбувалося у період з 24.09.2015 по 01.10.2015, у загальній кількості 82133 кг; нестача - 711 кг, яка виправдовується межами допустимих розбіжностей досліджень за якістю (т. 1 а.с. 242-246).
Також 02.10.2015 складено акт-розрахунок № 2 (т. 1 а.с. 247-248).
Факт надання послуг за договором від 31.08.2015 № 42/2 оформлено актами здавання-приймання послуг від 30.09.2015 № 1, від 03.10.2015 № 2 (т. 1 а.с. 249-250).
Дохід від реалізації послуг склав 20097,46 грн., що відображено у оборотах по рахунку 706 «Доходи від реалізації послуг» за вересень 2015 року, а сума за актом здавання-приймання послуг від 03.10.2015 № 2 - 98,99 грн., увійшла до складу оборотів по рахунку 706 «Доходи від реалізації послуг» за жовтень 2015 року. Зазначені обставини також відображено в акті перевірки.
За даними акту перевірки витрати зернового складу ТОВ «Сватівська олія» за вересень 2015 року склали 152266,08 грн., перевищення витрат над доходом - 135518,20 грн., сума ПДВ - 27103,64 грн. (т. 1 а.с. 55).
Податкова накладна на суму перевищення витрат над доходом позивачем не складалась.
Між ТОВ «Сватівська олія» та ТОВ «Агрекс» 05.10.2015 укладено договір складського зберігання № 60, пунктом 1.1 якого передбачено, що ТОВ «Агрекс» поставляє та передає на відповідальне зберігання шрот соняшниковий, а ТОВ «Сватівська олія» приймає шрот соняшниковий, забезпечує його зберігання, відпуск та навантаження в транспортні засоби на умовах цього договору (т. 1 а.с. 251-252).
За даними акту зачистки від 30.11.2015 № 2: на зерновий склад товар надходив з 08.10.2015 по 23.11.2015 у загальній кількості 626530 кг; відвантаження товару відбувалося у період з 20.10.2015 по 26.11.2015 у загальній кількості 622400 кг; нестача - 4130 кг, виправдовується за рахунок поліпшення якості по вологості та нормою убутку при зберіганні (т. 1 а.с. 253).
Також 30.11.2015 складено акт-розрахунок № 3 (т. 1 а.с. 256).
Факт надання послуг за договором від 05.10.2015 № 60 оформлено актами здавання-приймання послуг від 31.10.2015 № 3, від 30.11.2015 № 4 (т. 1 а.с. 254-255).
Дохід від реалізації послуг склав 105226,55 грн., що відображено у оборотах по рахунку 706 «Доходи від реалізації послуг» за жовтень 2015 року у сумі 62417,52 грн. (сума послуг за актом здавання-приймання послуг від 31.10.2015 № 3 - 62318,53 разом з сумою за актом здавання-приймання послуг від 03.10.2015 № 2 - 98,99 грн.). Зазначені обставини також відображено в акті перевірки.
За даними акту перевірки витрати зернового складу ТОВ «Сватівська олія» за жовтень 2015 року склали 151736,14 грн., перевищення витрат над доходом - 99721,54 грн., сума ПДВ - 19944,31 грн. (т. 1 а.с. 55).
Податкова накладна на суму перевищення витрат над доходом позивачем не складалась.
Сума послуг за актом здавання-приймання послуг від 30.11.2015 № 4 - 42908,02 грн., відображена у оборотах по рахунку 706 «Доходи від реалізації послуг» за листопад 2015 року. Зазначені обставини також відображено в акті перевірки.
За даними акту перевірки витрати зернового складу ТОВ «Сватівська олія» за листопад 2015 року склали 174007,48 грн., перевищення витрат над доходом - 138250,80 грн., сума ПДВ - 27650,16 грн. (т. 1 а.с. 55).
Податкова накладна на суму перевищення витрат над доходом позивачем не складалась.
Всі зазначені вище обставини сторонами не оспорюються.
Колегією суддів встановлено, що будь-яких інших послуг зернового складу ТОВ «Сватівська олія» протягом 2015 року не надавала.
Відповідно, з огляду на вищеописані матеріали справи, колегія суддів погоджується з твердженнями позивача, що оподатковувані операції з надання послуг зернового складу надавалися ТОВ «Сватівська олія» тільки у січні, вересні, жовтні та листопаді 2015 року.
Відповідно, з огляду на приписи пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, колегією суддів встановлено, що база оподаткування податком на додану вартість була тільки у січні, вересні, жовтні та листопаді 2015 року. Відповідно, й обов'язок позивача по складанню двох податкових накладних, одна з яких на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, був тільки у цьому періоді.
Твердження відповідача на те, що ТОВ «Сватівська олія» надавала послуги зернового складу протягом всього 2015 року (здійснювала оподатковувані операції), що підтверджено погашенням складських квитанцій протягом всього 2015 року, що підтверджено інформацією, наданою ДП «Держреєстри України» листом від 31.10.2016 № 380 (т. 4 а.с. 94-107), та тим, що на позабалансовому рахунку ТОВ «Сватівська олія» № 027 «Продукція на зберіганні» обліковується 296115 кг соняшника, власником якого значиться ТОВ «Агрекс», колегія суддів вважає безпідставними, з огляду на наступне.
Матеріалами справи підтверджено, що між ТОВ «Сватівська олія» та ТОВ «Агрекс» 01.10.2012 укладено договір складського зберігання зерна № 67, пунктом 1.1 якого передбачено, що ТОВ «Агрекс» поставляє та передає на відповідальне зберігання зернові та олійні культури (далі - зерно), а ТОВ «Сватівська олія» приймає зерно, забезпечує його підробіток, сушку, зберігання, відпуск та навантаження в транспортні засоби на умовах цього договору (т. 1 а.с. 167-169).
Між ТОВ «Сватівська олія» та ТОВ «Лотуре-Агро» 21.06.2013 укладено договір складського зберігання зерна № 44, пунктом 1.1 якого передбачено, що ТОВ «Лотуре-Агро» поставляє та передає на відповідальне зберігання зернові та олійні культури (далі - зерно), а ТОВ «Сватівська олія» приймає зерно, забезпечує його підробіток, сушку, зберігання, відпуск та навантаження в транспортні засоби на умовах цього договору (т. 1 а.с. 221-222).
У подальшому ТОВ «Лотуре-Агро» реалізував та переписав свій соняшник на ТОВ «Агрекс».
Надання послуг за цим договорами оформлено актами здавання-приймання послуг від 31.10.2013 № 8, від 30.11.2013 № 12, від 31.12.2013 № 17, від 31.01.2014 № 23, від 28.02.2014 № 25, від 31.03.2014 № 27, від 30.04.2014 № 30, від 31.05.2014 № 31, від 05.06.2014 № 32 (т. 1 а.с. 170-178).
За даними акту зачистки від 05.06.2014 № 3: на зерновий склад товар надходив з 28.08.2013 по 18.12.2013 у загальній кількості 11230740 кг; відвантаження товару відбувалося у період з 20.01.2014 по 04.06.2014 у загальній кількості 10430210 кг; різниця між надходженням і видатком - 800530 кг, нестача яка виправдовується - 504415 кг, нестача, яка залишається невиправданою - 296115 кг (т. 1 а.с. 179-184).
ТОВ «Сватівська олія» направило акт зачистки на затвердження до начальника Держсільгоспінспекції у Луганській області.
Після звернення з листом від 19.11.2014 № 805 ТОВ «Сватівська олія» отримала лист Держсільгоспінспекції у Луганській області від 03.12.2014 № 02-20/3252, додатком до якого був акт зачистки від 05.06.2014 № 3. У листі повідомлено, що з 28.11.2014 до п. 1.39 та 1.40 Інструкції про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зерно приймальних підприємствах, затвердженої наказом Міністерства аграрної політики України від 13.10.2008 № 661, внесені зміни, відповідно до яких акт зачистки начальником Держсільгоспінспекції не затверджується, а затверджується керівником підприємства (т. 1 а.с. 185).
Після чого керівником ТОВ «Сватівська олія» затверджено акт зачистки від 05.06.2014 № 3.
Також, позивачем подано заяву до Сватівського РВ ГУМВС України у Луганській області про злочин за фактом нестачі насіння соняшнику врожаю 2013 року, виявленого під час проведення зачищення зернового складу ТОВ «Сватівська олія».
ОСОБА_5 відділу поліції ГУНП в Луганській області від 10.05.2017 № 7788/111/42-17 підтверджено, що до ЄРДР 12.06.2014 за № 12014130550000411 внесений запис про злочин за заявою позивача. Досудове розслідування триває (т. 1 а.с. 198).
Факт нестачі соняшника за договором від 01.10.2012 № 67 також підтверджено висновком судово-економічної експертизи від 25.01.2016 № 12067, проведеної за матеріалами кримінального провадження № 12014130550000411, відповідно до якого нестача насіння соняшника станом на 05.06.2014 в ТОВ «Сватівська олія», що була встановлена в акті зачистки від 05.06.2014 № 3 як невиправдана в кількості 296115,00 кг, документально підтверджується (т. 1 а.с. 186-197).
З огляду на вищевикладене, з урахуванням того, що нестача соняшника в кількості 296115,00 кг за договором від 01.10.2012 № 67 документально підтверджена, колегія суддів дійшла висновку, що облік на позабалансовому рахунку ТОВ «Сватівська олія» № 027 «Продукція на зберіганні» 296115,00 кг соняшника жодним чином не свідчить, що позивач продовжує надавати ТОВ «Агрекс» послуги за цим договором, тобто здійснювати оподатковувані операції.
Колегія суддів вважає, що неможливо надавати послуги зернового складу за відсутності об'єкта зберігання.
Що стосується посилань відповідача про погашення складських квитанцій протягом всього 2015 року, колегія суддів зазначає наступне.
Дослідженням інформації про видані СДЗ зерновим складом ТОВ «Сватівська олія» за період з 01.01.2013 по 30.09.2016, наданої ДП «Держреєстри України», встановлено, що протягом 2015 року ТОВ «Сватівська олія» здійснювало погашення складських квитанцій, виписаних позивачем на адресу ТОВ «Агрекс» (т. 4 а.с. 94-107).
Державну політику щодо розвитку ринку зерна як пріоритетного сектора економіки агропромислового комплексу України визначає Закон України від 04.07.2002 № 37-IV «Про зерно та ринок зерна в Україні» (далі - Закон № 37-IV). Закон спрямований на створення правових, економічних та організаційних умов конкурентоспроможного виробництва і формування ринку зерна для забезпечення внутрішніх потреб держави у продовольчому, насіннєвому та фуражному зерні, нарощування його експортного потенціалу.
Відповідно до статті 1 Закону № 37-IV у цьому Законі наведені нижче терміни вживаються в такому значенні: зберігання зерна - комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна (пункт 10); зерновий склад - суб'єкт підприємництва, що є власником зерносховища і надає фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з видачою складських документів на зерно та в передбаченому законом порядку отримав право на здійснення такої діяльності шляхом участі в Гарантійному фонді виконання зобов'язань за складськими документами на зерно (пункт 15); реєстр складських документів на зерно - система обліку інформації про видані зерновими складами складські документи на зерно та володільців таких документів (пункт 22); складські документи на зерно - товаророзпорядчі документи, що видаються зерновим складом власнику зерна як підтвердження прийняття зерна на зберігання та посвідчення наявності зерна і зобов'язання зернового складу повернути його володільцеві такого документа (пункт 24).
За приписами статті 37 Закону № 37-IV зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію.
Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня.
Після заповнення обов'язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.
Зерновий склад зобов'язаний виписувати окремо складські документи на зерно для партій зерна, що належать різним товарним класам, відповідно до державних стандартів.
Форма бланків складських документів на зерно, порядок їх випуску, передачі, продажу зерновим складам встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до статті 43 Закону № 37-IV якщо зерновий склад приймає зерно на зберігання без видачі простого або подвійного складського свідоцтва, то для підтвердження прийняття зерна на зберігання він повинен видати складську квитанцію. Істотні дані складської квитанції встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 1.1 Положення про обіг складських документів на зерно, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики України від 27.06.2003 № 198 (далі - Положення), визначено, що складськими документами на зерно є складська квитанція, просте та подвійне складські свідоцтва (далі - складські документи).
Бланки складських документів на зерно є бланками документів суворої звітності. Їх виготовлення, отримання, доставка, облік, зберігання, видача, списання проводяться згідно з чинним законодавством (пункт 1.3 Положення).
Облік надходження, використання бланків складських документів здійснюються державним підприємством «Держреєстри України» (надалі - ДП «Держреєстри України») в електронному вигляді в Реєстрі складських документів на зерно. Другі примірники виданих зерновим складом складських документів на зерно та невикористані бланки складських документів на зерно зберігаються на зерновому складі. Внесення до Реєстру складських документів на зерно інформації про використання бланків складських документів здійснюється відповідно до вимог та порядку, які визначаються Кабінетом Міністрів України у відповідності до положень статті 45 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» (пункт 1.5 Положення).
Відповідно до пункту 1.11 Положення складська квитанція на зерно виписується складом одночасно з прийняттям зерна на зберігання, а складські свідоцтва - не пізніше наступного робочого дня після прийняття зерна на зберігання.
Згідно з пунктом 11.3 Положення видача зерна проводиться складом в обмін на один з таких документів: оригінал складської квитанції на зерно; оригінал простого або нерозділеного подвійного складського свідоцтва на зерно; одночасно представлені оригінали розділених частин подвійного складського свідоцтва; складське свідоцтво (частина А) подвійного складського свідоцтва і оригінал документа про сплату всієї суми кредиту і відсотків за ним, отриманого за заставним свідоцтвом (частина Б).
При видачі лише частини зерна зерновий склад повинен видати власнику зерна новий складський документ на те зерно, що залишається на складі, в обмін на оригінал раніше виданого складського документа на зерно (пункт 11.9 Положення).
Після видачі зерна і за відсутності претензій з боку його отримувача зерновий склад погашає повернуті складські документи на зерно і зберігає ці документи разом з усіма супровідними документами протягом трьох років (пункт 11.13 Положення).
Видані партії зерна виключаються з Реєстру зерна зернового складу, а погашені складські документи на зерно виключаються з Реєстру складських документів на зерно, виданих зерновим складом, і в повторний обіг не допускаються (пункт 11.15 Положення).
З вищевикладеного колегією суддів встановлено, що складська квитанція є товаророзпорядчим документом, що видається зерновим складом власнику зерна як підтвердження прийняття зерна на зберігання та посвідчення наявності зерна і зобов'язання зернового складу повернути його володільцеві такого документа. Наявність у Реєстрі складських документів на зерно складської квитанції є підтвердженням того, що зерновий склад несе відповідальність за отримане від власника зерно.
Тобто, видача власнику зерна складської квитанції за своїм змістом є заходом гарантування зерновим складом виконання своїх зобов'язань перед власником зерна.
За таких обставин колегія суддів погоджується з твердженнями позивача, що погашення складської квитанції після складання акту зачистки складу, за умови нестачі зерна та ведення між зерновим складом та власником зерна претензійно-позовної роботи, що підтверджено належними доказами, опис яких наведено вище, не є доказом того, що після складання акту зачистки складу ТОВ «Сватівська олія» продовжує надавати послуги зернового складу по зберіганню зерна, отриманого за договором від 28.08.2014 № 33.
З огляду на все вищевикладене, знайшов своє підтвердження факт порушення ТОВ «Сватівська олія» вимог пункту 188.1 статті 188 та пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України тільки у січні, вересні, жовтні та листопаді 2015 року, що призвело до заниження позивачем податкових зобов'язань по ПДВ на загальну суму 85324,38 грн.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 Податкового кодексу України).
З огляду на задекларовані ТОВ «Сватівська олія» протягом 2015 року та 1 півріччя 2016 року суми податкових зобов'язань та податкового кредиту (т. 5 а.с. 2-146) та порушення, встановлені перевіркою, - заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ у січні, вересні, жовтні та листопаді 2015 року на загальну суму 85324,38 грн., які знайшли підтвердження, колегія суддів встановила, що відповідачем оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням правомірно збільшено ТОВ «Сватівська олія» податкове зобов'язання по ПДВ на 54701,00 грн., а саме: за квітень 2015 року на 10626,00 грн. та травень 2016 року на 44075,00 грн.
За приписами пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Таким чином, колегією суддів встановлено, що контролюючим органом правомірно накладено на ТОВ «Сватівська олія» штраф у розмірі 13675,25 грн.
З огляду на вищевикладене, колегією суддів встановлено, що податкове повідомлення-рішення від 22 червня 2017 року № НОМЕР_1 є частково протиправним та підлягає частковому скасуванню, а саме в частині збільшення ТОВ «Сватівська олія» суми грошового зобов'язання з ПДВ на 263050,00 грн., у тому числі: за податковими зобов'язаннями на 210440,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 52610,00 грн.
В іншій частині податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги є частково обґрунтованими та підлягають частковому задоволенню.
Доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими судом обставинами, наявними в матеріалах справи доказами та нормами права, зазначеними в мотивувальній частині оскаржуваного рішення суду.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що постанова суду першої інстанції ухвалена з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв'язку з чим підстави для скасування або зміни постанови суду першої інстанції відсутні.
Керуючись статтями 11, 24, 41, 122-1, 184, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2017 року у справі № 812/977/17 - залишити без задоволення.
Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2017 року у справі № 812/977/17 - залишити без змін.
Ухвала суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після складення у повному обсязі.
У повному обсязі ухвала складена 13.12.2017.
Головуючий суддя О.О. Чебанов
Судді І.В. Сіваченко
ОСОБА_6