Постанова від 28.09.2017 по справі 825/1391/17

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2017 року Чернігів Справа № 825/1391/17

Чернігівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючої судді Житняк Л.О.,

за участі секретаря Стасюк Т.В.,

представника позивача Новохацької Н.В.,

представника відповідача Труби А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Дружба" до Головного управління ДФС у Чернігівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

07.09.2017 Приватне сільськогосподарське підприємство "Дружба" (далі - ПСП "Дружба") звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС у Чернігівській області, ГУ ДФС), в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Чернігівській області від 12.06.2017:

- № 0001841400, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на додану вартість" у розмірі 1 575 395,00 грн, в тому числі за основним платежем 1 260 316,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 315 079,00 грн - в частині визначення грошового зобов'язання за основним платежем за грудень 2016 року у розмірі 1 255 458,00 грн., штрафної (фінансової) санкції в розмірі 306 364,50 грн;

- № 0001851400, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем "пальне" у розмірі 212 621,26 грн, в тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 212 621,26 грн;

- № 0001901400, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем "пальне" у розмірі 78 160,33 грн, в тому числі за основним платежем 62 528,26 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 15 632,07 грн.

Свої позовні вимоги обґрунтовує тим, що придбані послуги викликали реальні зміни майнового стану платника податків - появу незавершеного виробництва 2016 року з поступовим зростанням його вартості по мірі споживання послуг в процесі здійснення сільськогосподарської діяльності; зміни в структурі активів після первісного визнання сільськогосподарської продукції та у вигляді збільшення залишків готової продукції (зібраного врожаю); появу незавершеного виробництва 2017 року також з поступовим зростанням його вартості по мірі споживання послуг в процесі здійснення сільськогосподарської діяльності.

Господарська операція з придбання послуг за своїм змістом відповідала меті діяльності платника податків, була спрямована на отримання доходу, і не передбачаючи отримання прибутку безпосередньо після її здійснення, спричинила позитивні зміни капіталу ПСП "Дружба" в майбутньому завдяки реалізації отриманого врожаю. При цьому, позивач вказує, що операцію з надання послуг відображено в облікових регістрах платника податків у тому звітному періоді, в якому вона була здійснена, а податковий кредит сформований відповідно до п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України та на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної від 20.12.2016 № 4/2, у зв'язку з чим висновок Акту перевірки про порушення ПСП "Дружба" правил ведення бухгалтерського і податкового обліку є позбавленим жодних підстав.

Крім того, позивач також зазначає, що підписуючи акт від імені юридичної особи, директор виступає як орган управління, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), підписані з боку обох підприємств однією особою, яка є директором в кожному з них - ані самі по собі, ані в сукупності з іншими документами не можуть свідчити про "формальне" оформлення документів і бути підставою для сумніву в реальності здійснення операцій.

При цьому, первинні документи, надані ПСП "Дружба" під час перевірки, в повному обсязі відповідають вимогам чинного законодавства, містять всі обов'язкові реквізити та повністю розкривають зміст здійснених господарських операцій. Жодних зауважень саме до змісту первинних документів Акт перевірки не містить.

З приводу висновків податкового органу щодо разового оформлення документів про придбання послуг рослинництва та наявність власної техніки, що свідчить про формальне оформлення документів без реального здійснення даних операцій ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" та щодо "нетиповості" вказаних операцій для господарської діяльності ПСП "Дружба", оскільки, у попередніх звітних періодах дані послуги від ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" не отримувались, позивач вказав, що припускаючись подібних тверджень, посадові особи, які здійснювали перевірку, не звернули увагу на те, що договір про надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П між ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" (виконавець) та ПСП "Дружба" (замовник) передбачав надання послуг в рослинництві за участю обслуговуючого персоналу виконавця.

Крім вказаних припущень, акт перевірки містить також твердження про те, що площа земельних ділянок, які перебувають у користуванні платника податків (1369 га), не дозволяє здійснювати заходи з обробітку площ, вказаних у первинних документах. Проте, даний "висновок" не відповідає дійсності, оскільки у користуванні ПСП "Дружба" знаходиться 1480,8 га земель сільськогосподарського признання (рілля) - вказані відомості відображені у податковій декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2016 рік, яка наявна у розпорядженні контролюючого органу (квитанція № 2 про прийняття звітності Новгород-Сіверською ОДПІ ГУ ДФС (Семенівське відділення) 17.05.2016, реєстраційний № 9078944165).

Щодо інших тверджень у Акті перевірки, позивач зазначив, що операції із заправлення пальним техніки, що належить третім особам (підрядникам, виконавцям), яке використовується лише для надання сільськогосподарських послуг замовнику згідно з договорами, не передбачають переходу права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника, а тому не є операціями з реалізації пального. Тому ПСП "Дружба" не підлягає обов'язковій реєстрації як платник акцизного податку при укладанні договорів з третіми особами про виконання робіт (надання послуг) з вирощування сільськогосподарських культур з використанням палива ПСП "Дружба". Відповідно, відсутні й підстави для донарахування платнику податків акцизного податку та фінансової санкції (25%) так само як і для застосування до платника податків відповідальності у вигляді штрафу за п.117.3 ст.117 Податкового кодексу України.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги, підтримав посилаючись на обставини, зазначені у позові з наданням додаткових пояснень.

Представник відповідача проти позову заперечив та просив у його задоволенні відмовити, пояснивши, що надані документи, які були оформлені між позивачем та контрагентом, не відповідали вимогам чинного законодавства та не могли бути використані при формуванні податкового та бухгалтерського обліку, а також розглядатися як належні докази, у зв'язку з відсутністю реального надання таких послуг, а отже і позбавлення права позивача на формування податкового кредиту. В зв'язку з чим, відповідач вважає свої дії правомірними, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення такими, що відповідають встановленим вимогам норм законодавства. Також, звертає увагу суду на те, що критерієм віднесення сум до податкового кредиту є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою послуг (які є предметом спірного договору), позивач повинен надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів робіт/послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

Проте, надані акти не розкривають змісту наданих послуг/робіт, позаяк не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги/роботи, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності Товариства. Аналіз таких документів первісного бухгалтерського обліку не дає можливості стверджувати про реальність здійснення господарських операцій за зазначеним договором укладеним між позивачем та контрагентом.

Також вказує, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

Представник відповідача вважає, що разове оформлення документів про придбання послуг рослинництва, наявність власної техніки та вищенаведені дані свідчать про формальне оформлення документів без реального здійснення даних операцій ПП "Агрофірма "Чорний Ріг". Таким чином підприємством було порушено вимоги Податкового кодексу України, в результаті чого було завищено податковий кредит.

Посилання, в договорах, "що перехід права власності та право розпорядження на дизельне паливо від Замовника до Підрядника не здійснюється", на думку представника відповідача, в даній ситуації немає значення оскільки позивач фактично вчиняв операції по передачі пального для заправки техніки, що належить виконавцям (останні в свою чергу ним користувались, заправляючи власні транспортні засоби), які передбачають перехід права розпорядження пальним, а відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України такі операції є реалізацією пального.

Крім, цього для додаткового обґрунтування своєї позиції та спростування позиції позивача, щодо застосуванням норм Податкового кодексу України при операціях з реалізації пального, звернув увагу суду на той факт, що використання пального в даній ситуації по договорам підряду є для підрядника фактично способом його споживання (в процесі чого відбувається його повне знищення) та використанням за своїм призначенням (його Фізичною сутністю). Також, право розпорядження передбачає можливість входження власника майна у правові відносини з іншими особами, незалежно від форми, у якій ці відносини відбуваються на підставі будь-яких господарських та цивільно-правових договорів.

Крім, цього право розпорядження складається із окремих субелементів, а саме: відчуження, тобто передання права власності іншій особі, перероблення речі, відмови від права власності, передання права володіння іншій особі, передання права користування іншій особі (як і в даній ситуації), застави речі.

Тобто на думку відповідача, позивач в даній ситуації фактично вчиняв операції по передачі пального для заправки техніки, що належить виконавцям (останні в свою чергу ним користувались, заправляючи власні транспортні засоби), які передбачають перехід права розпорядження пальним, а відповідно до пп.14.1.212 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України такі операції є реалізацією пального.

Отже, ГУ ДФС у Чернігівській області, вважає свої дії правомірними, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення такими, що винесені із дотриманням норм законодавства.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення сторін, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Перевіряючи підстави проведення перевірки позивача, судом встановлено, що на підставі направлень від 20.04.2017 № 716 та №717, згідно ст.20, ст.78 та ст.82 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДФС у Чернігівській області від 20.04.2017 №565 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПСП "Дружба" (код ЄДРПОУ 30875551) з питань дотримання вимог податкового, валютного за період з 01.01.2014 по 20.04.2017 та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 20.04.2017..

Направлення від 20.04.2017 № 716 та №717 пред'явлено та копію наказу вручено під розписку ліквідатору ПСП "Дружба" ОСОБА_3 Перевірку проведено з відома ліквідатора ПСП "Дружба" ОСОБА_3 та в присутності представника за довіреністю ОСОБА_4 Перевірка проводилась з 20.04.2017 по 15.05.2015, термін перевірки продовжувався на підставі наказу від 05.05.2017 № 633 терміном 5 робочих днів. За результатами проведеної перевірки складено Акт від 22.05.2017 №259/14/30875551 (а.с.24-85)

В розділі "Висновок" Акту перевірки встановлено порушення:

- п.188.1 ст.188, п.192.2, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 зі змінами та доповненнями, в результаті чого позивачем занижено суму податку на додану вартість на загальну суму 1 260 316,00 грн, в т.ч. за грудень 2015 року на суму 34 858,00 грн, грудень 2016 року на суму 1 225 458,00 грн;

- пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, пп.212.3.4 п.213.3 ст.212 Податкового кодексу України від 02.12.2010 в частині здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку на загальну суму акцизного податку 6 253,00 грн, в тому числі: листопад 2016 року - 3 414,00 грн, грудень 2016 року - 2 839,00 грн;

- п.231.1 ст.231 Податкового кодексу України від 02.12.2010 в частині реалізації пального без складання в електронній формі акцизних накладних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних;

- пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України від 02.12.2010 в частині здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку на загальну суму здійснених операцій у розмірі 212 621,26 грн.

На підставі вказаного Акту перевірки, Головним управлінням ДФС у Чернігівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 12.06.2017 №0001841400, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на додану вартість" у розмірі 1 575 395,00 грн, в тому числі за основним платежем 1 260 316,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 315 079,00 грн - в частині визначення грошового зобов'язання за основним платежем за грудень 2016 року у розмірі 1 255 458,00 грн., штрафної (фінансової) санкції в розмірі 306 364,50 грн (згідно з додатком до податкового повідомлення-рішення "Розрахунок штрафних (фінансових) санкцій" визначено за основним платежем за грудень 2015 року - 34 858 грн, штрафна (фінансова) санкція - 8 714,50 грн; за основним платежем за грудень 2016 року - 1 225 458 гривень, штрафна (фінансова) санкція - 306 364,50 грн);

- від 12.06.2017 №0001851400, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем "пальне" у розмірі 212 621,26 грн, в тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 212 621,26 грн;

- від 12.06.2017 № 0001891400, згідно з яким платнику податків визначено суму грошового зобов'язання за платежем "пальне" у розмірі 31 264,13 грн, в тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 31 264,13 грн;

- від 12.06.2017 №0001901400, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем "пальне" у розмірі 78 160,33 грн, в тому числі за основним платежем 62 528,26 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 15 632,07 грн

Листом від 19.06.2017 ПСП "Дружба" звернулось до ДФС України зі скаргою, в якій зазначило про помилковість висновків податкового органу в Акті перевірки та просило скасувати прийняті на підставі Акту податкові повідомлення-рішення. Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 17.08.2017 № 18164/6/99-99-11-01-01-25 скаргу позивача було задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.06.2017 № 0001891400, а податкові повідомлення-рішення, які є предметом даного спору, а саме: від 12.06.2017 № 0001841400, від 12.06.2017 № 0001851400, від 12.06.2017 № 0001901400 - залишені без змін.

Як вбачається з пояснень представника відповідача та знаходить своє відображення в Акті від 22.05.2017 №259/14/30875551, до висновку про порушення позивачем вимог п.188.1 ст.188. п.198.2 п.198.5 ст.198. п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, контролюючий орган дійшов, оскільки в ході проведення перевірки ПСП "Дружба" було встановлено формування податкового кредиту грудня 2016 року за рахунок податкової накладної від 20.12.2016 №4/2, виписаної від імені ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" (номенклатура: послуги в рослинництві). Проте, за весь період, що перевірявся з 01.01.2014 підприємство не придбавало жодних послуг в рослинництві, про що свідчать первинні документи, надані на перевірку, а саме: податкові накладні, акти виконаних робіт, тощо. Також платником не надано жодних належних документальних підтверджень виконання робіт безпосередньо ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" на конкретних земельних ділянках, тим паче, у підприємства наявна як власна так і орендована техніка.

Під час проведення перевірки та дослідження господарських операцій податковий орган прийшов до висновку, що документи які надавались на підтвердження виконання робіт/послуг носять формальний характер без реального підтвердження здійснення даних операцій саме ПП "Агрофірма "Чорний Ріг", виходячи з того, що позивачем був укладений договір з ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" про надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П, оплата ж за ці послуги відповідно до наданої банківської виписки була проведена лише 20.12.2016, тобто через 9 місяців після укладення договору, що не типово для даного виду договорів, оплата за якими зазвичай відбувається ще до початку виконання робіт/послуг. Також в Акті перевірки зазначено, що ПСП "Дружба" та ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" мають спільних посадових осіб та обізнані про господарську діяльність один одного. Крім, цього усі акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) підписані однією особою ОСОБА_5 як від виконавця (ПП "Агрофірма "Чорний Ріг") так і від замовника (ПСП "Дружба"), та ще й складені 20.12.2016, проте згідно пояснень посадових осіб позивача роботи/послуги проводились протягом 9 місяців 2016 року. Також в Акті перевірки зазначено, що з наданих до перевірки документів, зокрема лімітно-забірних карток на отримання матеріальних цінностей, актів списання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), актів витрати насіння і садивного матеріалу, актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, подорожніх листів, книги складського обліку, закупівлю добрив, згідно договорів комісії здійснював безпосередньо сам позивач, закупівлю насіння також, в результаті викладеного вбачається здійснення всіх робіт самим позивачем ПСП "Дружба", оскільки в наданих документах не має жодної згадки про виконавця ПП "Агрофірма "Чорний Ріг".

Внаслідок викладеного, відповідач дійшов висновку щодо разового оформлення документів про придбання послуг рослинництва, які мають формальний характер оформлення, без реального здійснення даних операцій ПП "Агрофірма "Чорний Ріг", внаслідок чого підприємством було порушено вимоги Податкового кодексу України та завищено податковий кредит.

В свою чергу, до висновку про здійснення операцій по реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та несплати акцизного податку, відповідач дійшов, оскільки згідно ЄРПН ПСП "Дружба" придбавало паливо дизельне за кодом УКТЗЕД 2710194300. Ставка акцизного податку у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції) складає: УКТЗЕД 2710194300 - 139,50 євро за 1000 літрів. Тобто, на їх думку, фактично ПСП "Дружба" вчиняла операції з підакцизним товаром. Під час перевірки було встановлено, що ПСП "Дружба" (Замовник) уклало договори підряду, згідно з якими виконавці (ФОП, треті особи) надають сільськогосподарські послуги замовнику з використанням власної техніки, на власний ризик на паливі замовника. А оскільки, використання пального в даній ситуації по договорам підряду є для підрядника фактично способом його споживання (в процесі чого відбувається його повне знищення) та використанням за своїм призначенням (його фізичною сутністю), відповідач вказав на порушення позивачем, який в даній ситуації фактично вчиняв операції по передачі пального для заправки техніки, що належить виконавцям (останні в свою чергу ним користувались, заправляючи власні транспортні засоби), які передбачають перехід права розпорядження пальним, пп.14.1.212 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України.

Перевіряючи правильність проведення відповідачем перевірки ПСП "Дружба" слід зазначити, що вона проведена відповідно до вимог п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України, згідно якого органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Поняття та порядок проведення документальної позапланової виїзної перевірки, визначені пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 та ст.78 Кодексу, дотримано. Строки проведення виїзних перевірок, встановлені ст. 82 Кодексу, не порушено.

При цьому, дослідивши фактичні обставини нарахування податкового зобов'язання, судом враховано, що згідно пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи із врахуванням визначення терміну "податкове зобов'язання", вказаного в пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. При цьому, оскільки в силу пп. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Кодексу податок на додану вартість відноситься до загальнодержавних податків та зборів, та враховуючи, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу (пп.14.1.178 п.14.1 ст.14 Кодексу), саме пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 Кодексу визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Крім того, із врахуванням пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 та ст.139 Податкового кодексу України, якими визначені поняття "господарська діяльність" та перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, в т.ч. витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, слід зазначити п.44.1 ст.44 Кодексу, яким встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно абзацом "а" п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Тому необхідно врахувати п.198.2 ст.198 Кодексу, якою встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

При цьому, суд зазначає п.198.3, п 198.6 ст.198 Кодексу, яким визначається податковий кредит звітного періоду та якими передбачено, що до податкового кредиту не відносяться суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п.201.7 ст.201 Кодексу податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п.201.10 ст.201 Кодексу).

Сукупний аналіз вищезазначених норм Податкового кодексу України свідчить про те, що право на податковий кредит виникає у платника податків лише після одержання податкової накладної, оскільки це єдиний документ первинного бухгалтерського та податкового обліку, що містить у собі суму ПДВ, яку можливо відобразити в податкових деклараціях з ПДВ - дана обставина представником відповідача не оспорювалась.

Так, в ході судового розгляду встановлено взаємовідносини ПСП "Дружба" з ПП "Агрофірма "Чорний Ріг". Також судом встановлено та представником відповідача не заперечувався факт надання ПСП "Дружба" на перевірку відповідних первинних бухгалтерських документів по взаємовідносинам з даним контрагентом.

Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем та контрагентом ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" було укладено договір про надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П, за умовами якого замовником здійснюється попередня оплата послуг шляхом безготівкового розрахунку у строк до 30.12.2016 (п.2.2); акт наданих послуг складається виконавцем та надається замовнику для підписання у строк до 01.02.2017 (п.2.4); виконавець зобов'язується виконати всі зобов'язання, передбачені п.1.1 даного договору, у період з 21.03.2016 по 31.12.2016, згідно технології вирощування сільськогосподарських культур та вегетативного розвитку рослин (п.3.1).

Тобто, у відповідності до укладеного договору між сторонами у передбачених законом порядку та формі було досягнуто згоди щодо усіх істотних умов останнього, підписано оригінальними підписами представників сторін та скріплено печатками підприємств.

Згідно з банківською випискою ПАТ "Діамантбанк" з розрахункового рахунку ПСП "Дружба" на користь ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" перераховані кошти як передплата за послуги в рослинництві згідно з договором про надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П в сумі 1 152 750,00 грн (в т.ч. ПДВ 192 125,00), 6 200 000,00 грн (в т ч. ПДВ 1 033 333,33), всього: 7 352 750,00 грн (в т.ч. ПДВ 1 225 458,33).

Податковий орган вважає, що договір від 02.03.2016 № 02/03-П між ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" та ПСП "Дружба" укладений формально, та умови договору суперечать нормам Цивільного кодексу України.

З метою з'ясування фактичних обставин здійснених операцій платнику податків відповідачем направлено запит від 12.05.2017 № 1702/10/25-01-14-04, та у відповідь отримано лист від 13.05.2017 № 15, в якому по суті поставлених питань платник вказує на фактичне виконання робіт з березня по грудень 2016 року, при цьому додатково надано акти виконаних робіт (надання послуг). Умовою виникнення у платника податків права на включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених в ціні послуг, є реальне здійснення операцій з придбання послуг з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. При визначенні правомірності оформлення первинних документів на ту чи іншу господарську операцію слід керуватися вимогами ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", однією з вимог вказаного Закону є складання первинних документів під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

На думку податкового органу, беручи до уваги той факт, що всі операції, вказані у податковій накладній мали б зумовити зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, доречно зробити висновок, що їх надання завершено 20.12.2016. Попри це, платником не надано жодних документальних підтверджень виконання робіт безпосередньо ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" на конкретних земельних ділянках до вказаної дати. Згідно зі ст.3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Пунктом 5 ст.19 цього ж Закону визначено, що господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Тому, за переконанням контролюючого органу, факт підписання в грудні акта виконаних послуг, фактичне надання яких відбулось начебто в іншому періоді, є порушенням правил ведення бухгалтерського обліку і, відповідно, податкового обліку.

Так, нормами ст.ст. 627, 628 Цивільного кодексу України (ЦК України) сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов'язковими відповідно до актів цивільного законодавства.

При цьому відповідно до ч.3 ст.213 ЦК України при тлумаченні змісту правочину беруться до уваги однакове для всього змісту правочину значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів. Якщо буквальне значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів не дає змоги з'ясувати зміст окремих частин правочину, їхній зміст встановлюється порівнянням відповідної частини правочину зі змістом інших його частин, усім його змістом, намірами сторін.

Відносини, пов'язані з наданням та отриманням послуг, врегульовані главою 63 ЦК України "Послуги. Загальні положення".

За змістом ч.1, ч.2 ст.901 ЦК України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Положення цієї глави можуть застосовуватися до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов'язання.

Тобто, в силу ч.1 ст.903 ЦК України, якщо договором передбачено надання послуг за плату, замовник зобов'язаний оплатити надану йому послугу в розмірі, у строки та в порядку, що встановлені договором.

Згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців станом на 04.01.2016 до основних видів діяльності ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" належить допоміжна діяльність у рослинництві (код 01.61 за КВЕД-2010), що включає сільськогосподарську діяльність, яку здійснюють за винагороду або на основі контракту: передпосівну підготовку полів, сівбу та садіння сільськогосподарських культур, оброблення сільськогосподарських культур, збирання врожаю; цей клас також включає надання сільськогосподарської техніки разом із обслуговуючим персоналом.

Як встановлено вище, за п.2.2 договору замовник здійснює попередню оплату послуг шляхом безготівкового розрахунку у строк до 30.12.2016. При цьому п.3.1 договору строк надання послуг визначено з 21.03.2016 по 31.12.2016.

З наведеного вбачається, що порівнянням даних частин правочину, а також співставленням вказаних умов з іншими пунктами договору (в тому числі, п.2.4 про строк складення та підписання акту наданих послуг - до 01.02.2017), слід констатувати, що фактично сторони погодили багатоваріативний порядок оплати послуг, який передбачав можливість здійснення оплати як до початку надання послуг, так і в будь-який момент протягом часу їх надання, про що свідчить строк оплати, вказаний у п.2.2 договору, увесь зміст правочину.

Отже, немає підстав стверджувати про суперечність умов договору нормам ЦК України, оскільки ч.1 ст.903 ЦК України, яка регламентує оплату послуг, в системному тлумаченні з положеннями ст.ст.627, 628 ЦК України надає сторонам договору про надання послуг право врегулювати умови оплати на власний розсуд, і жоден нормативний акт не забороняє визначення умов розрахунків у спосіб, застосований у договорі від 02.03.2016 № 02/03-П.

Також немає підстав також стверджувати і про формальне укладення договору з огляду, на дійсне його виконання. Позивачем здійснені розрахунки в загальній сумі 7 352 750,00 грн (в т.ч. ПДВ 1 225 458,33 грн), з яких, 1 110 525,00 грн, перераховані 20.12.2016, тобто фактично складали попередню оплату за грунтообробку після збирання врожаю - дискування згідно з актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 12.01.2017 № Чц-12017-7, від 12.01.2017 № Чц-12017-8, від 12.01.2017 № Чц-12017-9; в іншій частині в сумі 6 242 225,00 грн - кошти були сплачені протягом часу надання послуг (внесення мінеральних добрив, гербіцидів, посіву, міжрядного обробітку, мульчування та збору врожаю).

При цьому, як вбачається, предметом договору від 02.03.2016 № 02/03-П є надання сільськогосподарських послуг, що споживаються в процесі здійснення сільськогосподарської діяльності.

За визначенням у пп.14.1.185 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України постачанням послуг визнається будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Згідно з П(с)БО 30 "Біологічні активи" біологічний актив - це рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію; біологічні перетворення - це процес якісних і кількісних змін біологічних активів; поточними біологічними активами визнаються біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а сільськогосподарською продукцією, в свою чергу, є актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання. Крім того, П(с)БО 30 "Біологічні активи" визначає сільськогосподарську діяльність як процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції.

Отже, діяльність - це певний мотивований процес здійснення тих чи інших заходів для досягнення мети. При цьому специфіка рослинництва полягає в тому, що воно являє собою не певну окрему дію, а нерозривний ланцюг взаємопов'язаних та послідовно вчинюваних дій. Звідси, послуги у рослинництві, які надаються комплексно за певною технологією вирощування, неможливо оцінювати на предмет їх "реальності" як відокремлені, незалежні один від одного процеси - навпаки, їх сприйняття можливе лише як єдиного, триваючого у часі комплексу, відмінною рисою якого є те, що він і споживається цілісно, у процесі здійснення саме діяльності, а не будь-якого окремого її фрагменту.

Відтак, суд дійшов висновку, що в даному випадку послуги в рослинництві споживалися в процесі здійснення сільськогосподарської діяльності, та визначальною їх характеристикою було те, що вони надавалися не вибірково, а комплексом, який включає відповідні заходи, здійснення яких, передбачено протягом року, а не одномоментно.

Враховуючи, що п.3.1 договору прямо передбачає: "Виконавець зобов'язується виконати всі зобов'язання, передбачені пунктом 1.1 даного договору, у період з 21.03.2016 по 31.12.2016 згідно технології вирощування сільськогосподарських культур та вегетативного розвитку рослин", суд вважає, що відповідачем залишено вказану обставину поза увагою, що стало наслідком помилкового висновку про нереальність господарської операцій.

Суд зазначає, що цикл вирощування сільськогосподарських культур, завершується отриманням сільськогосподарської продукції та грунтообробкою після збирання врожаю. А тому, з огляду на річний (сільськогосподарський) період, передбачений п.3.1, та зважаючи на те, що предметом договору від 02.03.2016 № 02/03-П є саме надання комплексу послуг згідно з технологією вирощування сільськогосподарських культур, завершальна їх стадія, вочевидь, матиме місце в кінці такого періоду.

Так, на підтвердження реальності господарської операції, позивачем надавались документи, ведення яких передбачено правилами бухгалтерського та податкового обліку, зокрема:

щодо внесення мінеральних добрив під соняшник - Акти списання мінеральних добрив (внесення добрив, рахунок № 231 "Рослинництво") від 26.04.2016 № СпТ-26046-001, від 26.04.2016 № СпТ-26046-002 , від 20.05.2016 № СпТ-20056-001 на добриво азотно-фосфорно-калійне комплексне 8:19:29 із зазначенням кількості витраченого добрива та номерів полів відповідно до затвердженої сівозміни, на яких здійснювалося внесення добрив під соняшник; Акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-З) від 26.04.2016 № 2, від 26.04.2016 № 3, від 20.05.2016 № 5 (по кожному полю в розрізі культур) із зазначенням назви добрив, номеру поля, площі (га), одиниці виміру, кількості внесених добрив в натуральному показнику (фізичній вазі) та суми; Акт приймання-передачі майна від 14.04.2016 за договором надання сільськогосподарських послуг № 02/03-П від 02.03.2016 між ПСП "Дружба" в особі ОСОБА_5 та ПП "Агрофірма «Чорний Ріг" в особі ОСОБА_6, відповідно до якого замовник передавав виконавцю добриво азотно-фосфорно-калійне комплексне 8:19:29 для надання послуг з внесення мінеральних добрив; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20126-5; Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10); лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), що підтверджують відпуск добрив; дорожні листи вантажного автомобіля (типова форма №2-ТН), які відображають підвіз добрив автомобілями до тракторів виконавця, задіяних на польових роботах.

щодо внесення мінеральних добрив під кукурудзу - Акт списання мінеральних добрив (внесення добрив, рахунок № 231 "Рослинництво") № СпТ-20056-002 від 20.05.2016р. на добриво азотно-фосфорно-калійне комплексне 8:19:29 із зазначенням кількості витраченого добрива та номерів полів відповідно до затвердженої сівозміни, на яких здійснювалося внесення добрив під кукурудзу; Акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-З) № 5 від 20.05.2016 (по кожному полю в розрізі культур) із зазначенням назви добрив, номеру поля, площі (га), одиниці виміру, кількості внесених добрив в натуральному показнику (фізичній вазі) та суми; Акт приймання-передачі майна від 14.04.2016 за договором надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П між ПСП "Дружба" в особі ОСОБА_5 та ПП «Агрофірма «Чорний Ріг» в особі ОСОБА_6, відповідно до якого замовник передавав виконавцю добриво азотно-фосфорно-калійне комплексне 8:19:29 для надання послуг з внесення мінеральних добрив; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц- 20126-6; Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10); лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), що підтверджують відпуск добрив; дорожні листи вантажного автомобіля (типова форма №2-ТН), які відображають підвіз добрив автомобілями до тракторів виконавця, задіяних на польових роботах.

щодо посіву соняшнику - Акти списання насіння і посадкового матеріалу (посів, рахунок № 231 "Рослинництво") від 30.04.2016 № СпТ-30046-001, від 16.05.2016 № СпТ-16056-001 на насіння соняшника гібрид Фушія із зазначенням кількості витраченого насіння та номерів полів відповідно до затвердженої сівозміни, на яких здійснювався посів соняшника; Акти витрат насіння і садивного матеріалу (форма № ВЗСГ- за квітень 2016 року, травень 2016 року (в розрізі культур по окремих ділянках) із зазначенням назви насіння соняшника, номеру поля, площі (га), одиниці виміру, фактичних витрат насіння на 1 га та на всю площу, ціни та загальної суми; Акт приймання-передачі майна від 21.04.2016 за договором надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П між ПСП "Дружба" в особі ОСОБА_5 та ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" в особі ОСОБА_6, відповідно до якого замовник передавав виконавцю насіння соняшнику гібрид Фушія КЛ для надання послуг з посіву; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц- 20126-9; Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10); лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), що підтверджують відпуск насіння; дорожні листи вантажного автомобіля (типова форма №2-ТН), які відображають підвіз насіння автомобілями до тракторів виконавця, задіяних на польових роботах; статистична звітність "Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2016 року" (форма № 4-сг) ПСП "Дружба" з відображенням, у числі іншого, посівної площі олійних культур (соняшнику на зерно).

щодо посіву кукурудзи - Акт списання насіння і посадкового матеріалу (посів, рахунок № 231 "Рослинництво") від 25.05.2016 № СпТ-25056-001 на насіння кукурудзи гібриди Кодіско, Кодіфлу із зазначенням кількості витраченого насіння та номерів полів відповідно до затвердженої сівозміни, на яких здійснювався посів кукурудзи; Акт витрат насіння і садивного матеріалу (форма № ВЗСГ-4) за травень 2016 року (в розрізі культур по окремих ділянках) із зазначенням назви насіння кукурудзи, номеру поля, площі (га), одиниці виміру, фактичних витрат насіння на 1 га та на всю площу, ціни та загальної суми; Акт приймання-передачі майна від 22.05.2016 за договором надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П між ПСП "Дружба" в особі ОСОБА_5 та ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" в особі ОСОБА_6, відповідно до якого замовник передавав виконавцю насіння кукурудзи гібриди Кодіско, Кодіфлу для надання послуг з посіву; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20127-1; Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10); лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), що підтверджують відпуск насіння; дорожні листи вантажного автомобіля (типова форма №2-ТН), які відображають підвіз насіння автомобілями до тракторів виконавця, задіяних на польових роботах; статистична звітність "Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2016 року" (форма № 4-сг) ПСП "Дружба" з відображенням, у числі іншого, посівної площі ярих зернових і зернобобових культур (кукурудзи).

щодо внесення гербіцидів по пшениці - Акт списання гербіцидів та ядохімікатів (внесення гербіцидів, рахунок № 231 "Рослинництво") від 21.04.2016 № СпТ-21046-001 із зазначенням кількості витрачених засобів хімічного захисту рослин (гербіцид Гранік) та номерів полів відповідно до затвердженої сівозміни, на яких здійснювалося внесення гербіцидів; Акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-З) від 21.04.2016 № 1 (по кожному полю в розрізі культур) із зазначенням назви гербіциду, номеру поля, площі (га), одиниці виміру, кількості внесених гербіцидів в натуральному показнику (фізичній вазі) та суми; Акт приймання-передачі майна від 01.04.2016 за договором надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П між ПСП "Дружба" в особі ОСОБА_5 та ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" в особі ОСОБА_6, відповідно до якого замовник передавав виконавцю гербіцид Гранік для надання послуг з внесення гербіцидів; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20127-6; Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10); лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), що підтверджують відпуск гербіцидів; дорожні листи вантажного автомобіля (типова форма №2-ТН), які відображають підвіз гербіцидів автомобілями до тракторів виконавця, задіяних на польових роботах.

щодо внесення гербіцидів під соняшник - Акти списання гербіцидів та ядохімікатів (внесення гербіцидів, рахунок № 231 "Рослинництво") від 10.05.2016 № СпТ-10056-001, від 24.06.2016 № СпТ-24066-002, від 24.06.2016 № СпТ-24066-001, від 30.10.2016 № СпТ-30106-001 із зазначенням кількості витрачених засобів хімічного захисту рослин (Свро-лайтнінг 48%, Альфа-Диквату РК десикант, Диквалану, Отаману) та номерів полів відповідно до затвердженої сівозміни, на яких здійснювалося внесення гербіцидів; Акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-З) від 10.05.2016 № 4, від 24.06.2016 № 10, від 24.06.2016 № 9, від 30.10.2016 № 12, від 30.10.2016 № 13 (по кожному полю в розрізі культур) із зазначенням назви гербіциду, номеру поля, площі (га), одиниці виміру, кількості внесених гербіцидів в натуральному показнику (фізичній вазі) та суми; Акти приймання-передачі майна за договором надання сільськогосподарських послуг № 02/03-П від 02.03.2016р. від 01.05.2016р., від 08.06.2016р., від 01.10.2016р. між ПСП «Дружба» в особі ОСОБА_5 та ПП «Агрофірма «Чорний Ріг» в особі ОСОБА_6, відповідно до якого замовник передавав виконавцю Свро- лайтнінг 48%, Альфа-Дикват РК десикант, Диквалан, Отаман для надання послуг з внесення гербіцидів; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20127-7; Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10); лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), що підтверджують відпуск гербіцидів; дорожні листи вантажного автомобіля (типова форма №2-ТН), які відображають підвіз гербіцидів автомобілями до тракторів виконавця, задіяних на польових роботах.

щодо внесення гербіцидів під кукурудзу - Акти списання гербіцидів та ядохімікатів (внесення гербіцидів, рахунок № 231 "Рослинництво") від 13.05.2016 № СпТ-13056-001, від 30.05.2016 № СпТ-30056-001, від 30.06.2016 № СпТ-30066-001, від 08.06.2016 № СпТ-08066-001 із зазначенням кількості витрачених засобів хімічного захисту рослин (Зоря М-900, Мерлін 75%, Біопауер) та номерів полів відповідно до затвердженої сівозміни, на яких здійснювалося внесення гербіцидів; Акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-З) від 13.05.2016 № 6, від 30.05.2016 № 7, від 30.06.2016 № 11, від 08.06.2016 № 8 (по кожному полю в розрізі культур) із зазначенням назви гербіциду, номеру поля, площі (га), одиниці виміру, кількості внесених гербіцидів в натуральному показнику (фізичній вазі) та суми; Акти приймання-передачі майна від 10.05.2016, від 25.05.2016, від 01.06.2016 за договором надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П між ПСП "Дружба" в особі ОСОБА_5 та ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" в особі ОСОБА_6, відповідно до якого замовник передавав виконавцю гербіциди Зоря М-900, Мерлін 75%, Біопауер для надання послуг з внесення гербіцидів; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20127-8; Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10); лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), що підтверджують відпуск гербіцидів; дорожні листи вантажного автомобіля (типова форма №2-ТН), які відображають підвіз гербіцидів автомобілями до тракторів виконавця, задіяних на польових роботах.

щодо збирання врожаю пшениці - Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20127-9; Картка рахунку бухгалтерського обліку № 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" (субрахунку № 271), призначеного для обліку інформації про надходження (збирання) власної сільськогосподарської продукції платника, за яким простежуються щоденні надходження з полів; Реєстри відправки зерна та іншої продукції з поля із зазначенням номеру поля, номеру комбайну, бункерної ваги та даних току (складу) про кількість продукції, що надійшла; Реєстри прийому зерна вагарем (форма № 78-а); Договір відповідального зберігання від 31.10.2016 № 31/10 між ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" (виконавець) та ПСП "Дружба" (замовник), на підставі якого виконавець зберігав сільськогосподарську продукцію замовника врожаю 2016р.; Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду (форма № 29-сг) ПСП "Дружба" на 01.12.2016 з відображенням, у числі іншого, посівної площі під пшеницю, зібраної площі та обсягу виробництва пшениці.

щодо збирання врожаю соняшника - Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20128-1; Картка рахунку бухгалтерського обліку № 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" (субрахунку № 271), призначеного для обліку інформації про надходження (збирання) власної сільськогосподарської продукції платника, за яким простежуються щоденні надходження з полів; Реєстри прийому соняшника з поля на тік; Реєстри прийому соняшника з току на зерносушку; Реєстри прийому соняшника з зерносушки на склад; Договір відповідального зберігання від 31.10.2016 № 31/10 між ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" (виконавець) та ПСП "Дружба" (замовник), на підставі якого виконавець зберігав сільськогосподарську продукцію замовника врожаю 2016р.; Договір складського зберігання зерна № 18 від 07.11.2016р. між ПрАТ "Семенівське ХПП" (зерновий склад) та ПСП "Дружба" (поклажодавець), на підставі якого зерновий склад здійснював зберігання соняшника замовника врожаю 2016 року; акти приймання-передачі зерна на зберігання від 30.11.2016 № ХП-0000172, від 25.11.2016 № ХП-0000171, від 23.11.2016 № ХП-0000162, від 21.11.2016 № ХП-0000161, від 18.11.2016 № ХП-0000160, від 16.11.2016 № ХП-0000159, від 14.11.2016 № ХП-0000156, від 10.11.2016 № ХП-0000154, від 16.12.2016 № ХП-0000183; Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду (форма № 29-сг) ПСП "Дружба" на 01.12.2016 з відображенням, у числі іншого, посівної площі під соняшник, зібраної площі та обсягу виробництва соняшника.

щодо збирання врожаю кукурудзи - Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20128-2; Картка рахунку бухгалтерського обліку № 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" (субрахунку № 271), призначеного для обліку інформації про надходження (збирання) власної сільськогосподарської продукції платника, за яким простежуються щоденні надходження з полів; Реєстри прийому кукурудзи з поля на тік; Реєстри прийому кукурудзи з току на зерносушку; Реєстри прийому кукурудзи з зерносушки на склад; Договір відповідального зберігання від 31.10.2016 № 31/10 між ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" (виконавець) та ПСП "Дружба" (замовник), на підставі якого виконавець зберігав сільськогосподарську продукцію замовника врожаю 2016 року; Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду (форма № 29-сг) ПСП "Дружба" на 01.12.2016 з відображенням, у числі іншого, посівної площі під кукурудзу на зерно, зібраної площі та обсягу виробництва кукурудзи.

щодо внесення добрив (після збору врожаю) - Акти списання мінеральних добрив (внесення добрив, незавершене виробництво 2017 року, рахунок № 231 "Рослинництво") від 30.11.2016 № СпТ-30116-005, від 30.11.2016 № СпТ-30116-006, від 30.11.2016 № СпТ-30116-007 на добриво амофос 12:52 із зазначенням кількості витраченого добрива та номерів полів відповідно до затвердженої сівозміни, на яких здійснювалося внесення добрив після збору врожаю; Акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-З) від 30.11.2016 № 15, від 30.11.2016 № 16, від 30.11.2016 № 17 (по кожному полю в розрізі культур) із зазначенням призначення застосування - підживлення, назви добрив, номеру поля, площі (га), одиниці виміру, кількості внесених добрив в натуральному показнику (фізичній вазі) та суми; Акт приймання-передачі майна від 01.11.2016 за договором надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П між ПСП "Дружба" в особі ОСОБА_5 та ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" в особі ОСОБА_6, відповідно до якого замовник передавав виконавцю добриво амофос 12:52 для надання послуг з внесення мінеральних добрив; Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20128-5, від 20.12.2016 № Чц-20128-6, від 20.12.2016 № Чц-20129-5; Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10); лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), що підтверджують відпуск добрив; дорожні листи вантажного автомобіля (типова форма №2-ТН), які відображають підвіз добрив автомобілями до тракторів виконавця, задіяних на польових роботах.

щодо внесення мінеральних добрив перед посівом пшениці (врожай 2017 року) - Акт списання мінеральних добрив (внесення мінеральних добрив, рахунок № 231 "Рослинництво") від 16.10.2016 № СпТ-16106-001 на нітроамофоску (азофоску) 16:16:16 із зазначенням кількості витраченого добрива та номерів полів відповідно до затвердженої сівозміни, на яких здійснювалося внесення добрив під озимі 2017р.; Акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-З) від 16.10.2016 № 14 (по кожному полю в розрізі культур) із зазначенням назви добрив, номеру поля, площі (га), одиниці виміру, кількості внесених добрив в натуральному показнику (фізичній вазі) та суми; Акт приймання-передачі майна від 10.10.2016 за договором надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П між ПСП "Дружба" в особі ОСОБА_5 та ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" в особі ОСОБА_6, відповідно до якого замовник передавав виконавцю нітроамофоску (азофоску) 16:16:16 для надання послуг з внесення мінеральних добрив; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20129-1; Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10); лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), що підтверджують відпуск добрив; дорожні листи вантажного автомобіля (типова форма №2-ТН), які відображають підвіз добрив автомобілями до тракторів виконавця, задіяних на польових роботах.

щодо посіву пшениці - Акт списання насіння і посадкового матеріалу (посів озимої пшениці, рахунок № 231 "Рослинництво", незавершене виробництво 2017 року) від 28.10.2016 № СпТ-28106-001 на пшеницю 2016 року із зазначенням кількості витраченого насіння та номерів полів відповідно до затвердженої сівозміни, на яких здійснювався посів пшениці; Акт витрат насіння і садивного матеріалу (форма № ВЗСГ-4) за жовтень 2016 року (в розрізі культур по окремих ділянках) із зазначенням назви культури, номеру поля, площі (га), одиниці виміру, фактичних витрат насіння на 1 га та на всю площу, ціни та загальної суми; Акт приймання-передачі майна від 22.10.2016 за договором надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П між ПСП "Дружба" в особі ОСОБА_5 та ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" в особі ОСОБА_6, відповідно до якого замовник передавав виконавцю озиму пшеницю 2016 року для надання послуг з посіву; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016 № Чц-20129-3; Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10); лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), що підтверджують відпуск пшениці насіння; дорожні листи вантажного автомобіля (типова форма №2-ТН), які відображають підвіз пшениці автомобілями до тракторів виконавця, задіяних на польових роботах; статистична звітність "Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2016 року" (форма № 4-сг) ПСП "Дружба" з відображенням, у числі іншого, посівної площі озимих культур на зерно та зелений корм (пшениці).

До вказаної документації також додавались договори на придбання насіннєвого матеріалу, добрив, засобів хімічного захисту рослин, видаткові накладні та акти приймання-передачі на підтвердження одержання вказаних ТМЦ від контрагентів, зокрема:

договір комісії від 18.03.2016 № 13-ком., укладений між ПСП "Дружба" (комітент) та ПП "Партнер-С" (комісіонер), за яким комісіонер за дорученням та за рахунок комітента придбав добрива: азотно-фосфорно-калійне комплексне 8:19:29 (Додаток № 1 до договору), нітроамофоску (азофоску) (Додаток № 2 до договору); звіт комісіонера № 1 від 30.04.2016 про виконання комісійного доручення та акт приймання-передачі № 1 від 13.04.2016 добрива азотно-фосфорно-калійного комплексного 8:19:29; звіт комісіонера № 2 від 30.09.2016 про виконання комісійного доручення та акт приймання-передачі № 2 від 01.09.2016 добрива нітроамофоски (азофоски);

договір купівлі-продажу від 17.02.2016 № 160217С-145, укладений між ТОВ "Насіннєва компанія "Еліт-Зерно" (продавець) та ПСП "Дружба" (покупець), за яким було придбане насіння соняшнику - гібрид Фушія; видаткова накладена від 16.03.2016 № 561616; акт приймання-передачі насіння від 16.03.2016 № 140;

договір поставки від 06.05.2016 № 6/05-1, укладений між ПП "Золота нива 1" (постачальник) і ПСП "Дружба" (покупець), за яким було придбане насіння кукурудзи - гібриди Кодіфлу, Кодіско; видаткова накладна від 06.05.2016 №-0000000008;

договір купівлі-продажу від 22.03.2016 № 22-03-16/4П, укладений між ТОВ "Поділляагрозахист" (продавець) і ПСП "Дружба" (покупець), за яким були придбані засоби захисту рослин - гербіциди Зоря М- 900, Гранік; видаткова накладна від 12.04.2016 № 4-00194;

договір комісії від 01.02.2016 № 3-ком, укладений між ПСП "Дружба" (комітент) та ПП "Партнер-С" (комісіонер), за яким комісіонер за дорученням та за рахунок комітента придбав засоби захисту рослин: Свро- лайтнінг 48% (Додаток № 1 до договору), Мерлін 75% (Додаток № 2 до договору), Отаман, Альфа-Дикват РК десикант (Додаток № 3 до договору), Диквалан (додаток № 4 до договору); звіт комісіонера № 1 від 31.03.2016 про виконання комісійного доручення та акт приймання-передачі № 1 від 31.03.2016 гербіциду Свро-лійтнінг 48%; звіт комісіонера № 2 від 30.04.2016 про виконання комісійного доручення та акт приймання-передачі № 2 від 21.04.2016 гербіциду Мерлін 75%; звіт комісіонера № 3 від 03.08.2016 про виконання комісійного доручення та акт приймання-передачі № 3 від 31.08.2016 гербіцидів Отаман, Альфа- Дикват РК десикант; звіт комісіонера № 4 від 30.09.2016 про виконання комісійного доручення та акт приймання-передачі № 4 від 19.09.2016 гербіциду Диквалан; сертифікат якості на гербіцид Свро-лайтнінг 48%; сертифікат якості на гербіцид Мерлін 75%; сертифікат якості на гербіцид Альфа-Дикват РК десикант; сертифікат якості на гербіцид Отаман; сертифікат якості на гербіцид Диквалан;

договір поставки від 22.05.2015 № C3P-332-K, додаткова угода від 16.02.2016 № 1, укладені між ПП "Агропром-центр" (постачальник) і ПСП "Дружба" (покупець), за яким був придбаний гербіцид прилипач Біопауер; видаткова накладна від 16.02.2016 № 1212; сертифікати якості на гербіцид Біопауер;

договір поставки від 15.09.2016 № 15/09-02, укладений між ПП "Партнер-С" (постачальник) та ПСП "Дружба" (покупець), за яким було придбано добриво амофос; видаткові накладні від 19.10.2016 № РН191008, від 06.10.2016 № РН061005, від 07.10.2016 № РН071007, від 10.10.2016 № РН101001, від 10.10.2016 № РН101002, від 11.10.2016 № РН111001, від 12.10.2016 № РН121002, від 13.10.2016 № РН131002, від 17.10.2016 № РН171001, від 17.10.2016 № РН171002, від 18.10.2016 № РН181001, від 18.10.2016 № РН181002, від 19.10.2016 № РН191001, від 26.09.2016 № РН260901, від 27.09.2016 № РН270901, від 28.09.2016 № РН280902, від 29.09.2016 № РН290902, від 30.09.2016 № РН300901; сертифікат якості на добриво азофоску (нітроамофоску);

договір поставки від 09.09.2016 № 09/09-2016, укладений між ПП "Золота нива 1" (постачальник) та ПСП "Дружба" (покупець), за яким був придбаний насіннєвий матеріал - озима пшениця 2016р.; видаткова накладна від 10.09.2016 №-0000000024; сертифікат якості на насіння (озима пшениця, сорт Богиня).

Під час перевірки також надавались та відображені в Акті перевірки Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) щодо послуг з дискування під соняшник, кукурудзу (від 20.12.2016 № Чц-20126-3, від 20.12.2016 № Чц-20126-4), дискування після внесення мінеральних добрив під соняшник, кукурудзу (від 20.12.2016 № Чц-20126-7, від 20.12.2016 № Чц-20126-8), коткування посівів соняшника, кукурудзи (від 20.12.2016 № Чц-20127-2, від 20.12.2016 № Чц-20127-3), міжрядного обробітку посівів сояшнику, кукурудзи (від 20.12.2016 № Чц-20127-4, від 20.12.2016 № Чц-20127-5), дискування після внесення добрив перед посівом пшениці (від 20.12.2016 № Чц-20129-2), коткування посівів пшениці (від 20.12.2016 № Чц-20129-4), мульчування (від 20.12.2016 № Чц-20128-3, від 20.12.2016 № Чц-20128-4), дискування (від 12.01.2017 № Чц- 12017-7, від 12.01.2017 № Чц-12017-8, від 12.01.2017 № Чц-12017-9).

Так, в Акті перевірки зазначено, що ПСП "Дружба" та ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" мають спільних посадових осіб та обізнані про господарську діяльність один одного. Податкову накладну зі сторони ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" підписав ОСОБА_5 як директор, він же підписав договір зі сторони ПСП "Дружба" також як директор. Усі акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) підписані однією особою ОСОБА_5 як від виконавця (ПП "Агрофірма "Чорний Ріг"), так і від замовника (ПСП "Дружба"). Аналізом первинних документів встановлено, що тільки ПІБ даної особи ОСОБА_5 стоїть на кожному документі, складеному між ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" та ПСП "Дружба" (акти на списання, акти витрат насіння і садивного матеріалу, акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів захисту рослин). Вищенаведені дані, на думку контролюючого органу, свідчать про формальне оформлення документів без реального здійснення даних операцій ПП "Агрофірма "Чорний Ріг".

Проте, суд звертає увагу, що за змістом ч.3 ст.8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах несе власник або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Виходячи з ч.4 ст.8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації, зокрема: введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером; користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець; ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку аудиторською фірмою; самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства.

Згідно з рішенням власника (учасника) ПСП "Дружба" від 29.03.2013 № 3 та наказом про призначення від 01.04.2013 № 014-ЗДР/ПР-К посаду директора підприємства з 01.04.2013 обіймав ОСОБА_5, який, як уповноважений орган, відповідав за фіксування господарських операцій.

У трудових відносинах з ПСП "Дружба" у 2016 році за трудовими договорами перебувало дві особи (директор (за сумісництвом) та комірник). Посада бухгалтера (головного бухгалтера) у штаті передбачена не була, для ведення бухгалтерського обліку окремий спеціаліст або аудиторська фірма на договірних засадах не залучались. Потребу у персоналі для виконання сільськогосподарських робіт у 2014-2015рр. підприємство задовольняло за рахунок залучення працівників на підставі договорів підряду, а у 2016 році - шляхом укладення договору про надання послуг від 02.03.2016 № 02/03-П з умовою про участь обслуговуючого персоналу виконавця.

Згідно з п.6.8 Статуту ПСП "Дружба" директор уповноважений керувати поточними справами підприємства, в межах та порядку, визначених Статутом, в тому числі, представляти інтереси підприємства у відносинах з юридичними особами.

В силу ч.1 ст.92 ЦК України юридична особа набуває цивільних прав та обов'язків і здійснює їх через свої органи, які діють відповідно до установчих документів та закону.

Відповідно до ч.1 ст.902 ЦК України виконавець повинен надати послугу особисто.

Згідно з ч.1 ст.527 ЦК України боржник зобов'язаний виконати свій обов'язок, а кредитор - прийняти виконання особисто, якщо інше не встановлено договором або законом.

З урахуванням вказаного та з огляду на очевидний факт, що акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) складається не від імені директора, а від імені підприємства - замовника та підприємства - виконавця, то від імені учасників господарської операції - юридичних осіб акт підписує особа, уповноважена на це установчими документами.

Відповідно, зважаючи на те, що підписуючи акт від імені юридичної особи, директор виступає як орган управління, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), підписані з боку обох підприємств однією особою, яка є директором в кожному з них - ані самі по собі, ані в сукупності з іншими документами не можуть свідчити про "формальне" оформлення документів і бути підставою для сумніву в реальності здійснення операцій.

Так само, за змістом п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" зобов'язано було скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису уповноваженої ним особи.

Згідно з п.1, п.20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Усі податкові накладні скріплюються електронними цифровими підписами посадових осіб платника податку та електронним цифровим підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця).

З огляду на викладене, суд прийшов до висновку, що податкова накладна від 20.12.2016 № 4/2 від імені ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" підписана посадовою особою - директором, який є одноосібним органом управління.

Додатково слід також зазначити, що чинне законодавство не містить заборони чи обмежень щодо укладення договорів між пов'язаними особами, які є такими через наявність спільних посадових осіб.

Підсумовуючи наведене, судом встановлено, що господарські операції з контрагентом мали реальний характер та були вчинені між право дієздатними особами, первинні документи складені у відповідності до чинного законодавства та не мають дефектів форми, змісту або походження чи інших недоліків. Первинні бухгалтерські документи, надані позивачем на перевірку, були досліджені відповідачем в ході її проведення.

Доказів того, що вказані вище накладні, розрахункові (платіжні) документи, тощо не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними - відсутні. Всі первинні документи повністю відповідають вимогам, встановленим до первинних документів, які пред'являються ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", мають всі обов'язкові реквізити, назву документа, відповідну форму, дату і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниці виміру, посади і прізвища осіб, відповідальних за їх здійснення та правильність оформлення у відповідності до п. 1.2. Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", тобто складені у відповідності до чинного законодавства та не мають дефектів форми, змісту або походження чи інших недоліків..

А отже, виконання умов договору відбувалася саме за належно оформленими первинними документами бухгалтерського обліку, що надавались ревізору-інспектору під час перевірки, та підтверджують реальність господарсько-правових відносин з ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" та виконання сторонами Договору про надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П в належному порядку. Крім того, перелічені вище первинні документи містять усі необхідні реквізити, для надання їм юридичної сили та доказовості.

Окремо слід зауважити, що надані відповідачеві первинні документи підтверджують прямий зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю ПСП "Дружба", як платником податків, а саме: ділова ціль - отримання економічного ефекту в результаті господарської діяльності; реальність господарських операцій - (рух активів); економічні наслідки за результатами здійснення господарських операцій незалежно від їх оформлення; виконання для придбання активів на найбільш вигідних умовах.

Реальність господарських операцій повинна бути підтверджена платником податків, а операцій повинні бути належним чином відображені в податковому обліку та податковій звітності, та відповідно право формування податкового кредиту по податку на додану вартість - підтверджена податковими накладними. Критерій наявності або відсутності мети отримання економічної вигоди за правочином, не є підставою для визнання того чи іншого правочину недійсним.

З урахуванням наведеного, суд зауважує, що придбані послуги викликали реальні зміни майнового стану платника податків, а господарська операція з придбання послуг за своїм змістом відповідала меті діяльності платника податків та була спрямована на отримання доходу.

При цьому в частині зауважень про "вимогу Закону" щодо складання первинних документів під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, необхідне зазначити, що Законом України "Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар'єрів для експорту послуг" від 03.11.2016 № 1724-VIII ч.1 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" викладено в наступній редакції: "Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи". Згідно з прикінцевими положеннями цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування.

Отже, як вбачається, норму про складання первинних документів під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, було виключено; Закон України № 1724-VIII від 03.11.2016 набрав чинності 03.12.2016.

Згідно з позицією, викладеною в Рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1-7/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Згідно зі ст.94 Конституції України закон набирає чинності через десять днів з дня його офіційного оприлюднення, якщо інше не передбачено самим законом, але не раніше дня його опублікування.

Як зазначено в Рішенні Конституційного Суду України від 03.10.1997 № 18/183-97., словосполучення ''набуває чинності" у ст.160 і словосполучення "набирає чинності" у ч.5 ст.94 Конституції України мають синонімічні значення. Обидва вони означають, що відповідні нормативні правові акти вступили в силу.

Враховуючи викладене, "вимога Закону", на яку посилається податковий орган, не може розповсюджуватися на Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), складені після її скасування.

Податковий орган в Акті перевірки також зазначає, що разове оформлення документів про придбання послуг рослинництва та наявність власної техніки свідчать про формальне оформлення документів без реального здійснення даних операцій ПП "Агрофірма "Чорний Ріг". Крім того, за результатами проведеного аналізу податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН, встановлено "нетиповість вказаних операцій для господарської діяльності ПСП "Дружба", оскільки, як вказує контролюючий орган, у попередніх звітних періодах дані послуги від ПП "Агрофірма"Чорний Ріг" не отримувались.

Суд зазначає, що договір про надання сільськогосподарських послуг від 02.03.2016 № 02/03-П між ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" (виконавець) та ПСП "Дружба" (замовник) передбачав надання послуг в рослинництві за участю обслуговуючого персоналу виконавця.

При цьому, як вбачається з Акту перевірки, перевіркою питань використання у діяльності праці найманих осіб встановлено, що відповідно до штатного розкладу станом на 01.01.2014 загальна чисельність працюючих на підприємстві складала 7 осіб, станом на 01.03.2017 - 5 осіб.

Одночасно в Акті перевірки, вказуючи про відсутність порушень у частині повноти відображення у звітності сум винагороди, нарахованих фізичним особам за виконані роботи за цивільно-правовими договорами, податковий орган наводить таблицю, з якої вбачається, що за 2014 рік загальна сума винагороди, сплаченої на користь працівників, залучених за договорами ЦПХ, складала 115 743,01 грн, за 2015 рік - 100 057,66 грн, аз а 2016 рік -18 929,37грн.

Суд погоджується в даному випадку з поясненнями представника позивача, що 2014-2015рр. ПСП "Дружба" не придбавало сільськогосподарські послуги, адже, не маючи власного персоналу, залучало до виконання сільськогосподарських робіт працівників за договорами підряду. Вказані договори надавались під час перевірки та досліджувались посадовими особами податкового органу - підрядні взаємовідносини не викликали жодних зауважень, що представником відповідача не заперечувалось.

З пояснень позивача вбачається, що у 2016 році відмова колишніх підрядників від співробітництва з ПСП "Дружба" викликала потребу у пошуку персоналу, але серед жителів прилеглих населених пунктів бажаючих не знайшлося, а місяцями вишукувати трактористів по одному не дозволяв час. Дані обставини і зумовили необхідність вчинити "нетипову", за висловом податкового органу, операцію, замовивши повний комплекс послуг у ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" за участю його персоналу та сільськогосподарської техніки.

Як вже зазначалось, до основних видів діяльності ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" належить допоміжна діяльність у рослинництві (код 01.61 за КВЕД-2010), до якої, в числі іншого, належить і надання сільськогосподарської техніки разом із обслуговуючим персоналом.

Варто також підкреслити, що податковий орган не вправі самостійно оцінювати доцільність чи недоцільності господарської операції, зокрема, за критерієм її "нетиповості". Податкове законодавство не визначає умови ведення фінансово-економічної діяльності платника податків - кожний платник одноособово оцінює ефективність своїх економічних рішень, виходячи з поставленої мети.

Тому не можна визнати обґрунтованим висновок Акту перевірки про "разове формальне оформлення документів без реального здійснення операцій ПП "Агрофірма "Чорний Ріг", який базується лише на аргументації про "нетиповість" операції та на наявності у платника податків власної техніки. Питання про те, яка саме техніка наявна у платника податків, чи призначена вона для здійснення відповідних операцій у рослинництві, чи дозволяв технічний стан використовувати її за призначенням, посадовими особами податкового органу не досліджувались і в Акті перевірки не відображені.

Згідно з правовою позицією, неодноразово висловленою Верховним Судом України, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Господарська операція ПСП "Дружба" з придбання сільськогосподарських послуг у рослинництві повністю відповідає вказаним ознакам.

Крім того, суд зазначає, що у постанові від 03.11.2015 у справі №21-4471а15 Верховний Суд України зазначив, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Зважаючи на відсутність встановлення податковим органом таких фактів, контролюючий орган позбавлений права на відображення в Акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень, які не мають підтвердження доказами.

Виходячи зі змісту п. 187.1 ст.187, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з податковою декларацією з ПДВ (спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства) ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" за звітний (податковий) період - грудень 2016 року виконавцем нараховані та відображені податкові зобов'язання з ПДВ в загальній сумі 6 837 144,00 грн; згідно з Додатком 5 "Розшифровка податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" по взаємовідносинах з ПСП "Дружба" (ІПН 308755525187) задекларовано ПДВ в сумі 1 335 273,00 грн, в тому числі: за операцією з постачання сільськогосподарських послуг ПСП "Дружба" згідно з податковою накладної від 20.12.2016 № 4/2 - в сумі 1 225 458,33 грн, за операцією з очистки, сортування соняшника, кукурудзи - в сумі 109 814,67 грн; позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту звітного періоду (рядок 18) визначено у розмірі 2 135 893,00 грн, в тому числі, сплачується до державного бюджету (рядок 18.1) - у розмірі 1 079 107,00 грн, спрямовується на спеціальний рахунок (рядок 18.2)- у розмірі 1 056 786,00 грн; платіжними дорученнями від 27.01.2017 № 22, від 27.01.2017 № 23 грошові кошти у розмірі 1 079 107,00 грн перераховані до бюджету.

Спірний податковий кредит у розмірі 1 225 458,33 грн сформовано ПСП "Дружба" на підставі податкової накладної від 20.12.2016 № 4/2, складеної ПП "Агрофірма "Чорний Ріг" та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних; на час надання послуг і дотепер постачальник та одержувач послуг зареєстровані платниками ПДВ; датою віднесення до податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 1 040 370,83 грн (у складі 1 225 458,33 грн) є 20.12.2016 - за першою подією (датою отримання платником податків послуг згідно з актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.12.2016:

№ Чц-20126-5 № Чц-20126-6, № Чц-20126-9, № Чц-20127-1, № Чц-20127-6, № Чц-20127-7, № Чц-20127-8, № Чц-20127-9, № Чц-20128-1, № Чц-20128-2, № Чц-20128-5, № Чц-20128-6, № Чц-20129-5, № Чц-20129-1, № Чц-20129-3, № Чц-20126-3, № Чц-20126-4, № Чц-20126-7, № Чц-20126-8, № Чц-20127-2, № Чц-20127-3, № Чц-20127-4, № Чц-20127-5, № Чц-20129-2, № Чц-20129-4, № Чц-20128-3, № Чц-20128-4; датою віднесення до податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 185 087,50 грн (у складі 1 225 458,33 грн) є 20.12.2016 - за першою подією (датою списання коштів з банківського рахунка на оплату послуг згідно з актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 12.01.2017: № Чц-12017-7, № Чц-12017-8, № Чц-12017-9).

Таким чином, операцію з надання послуг відображено в облікових регістрах платника податків у тому звітному періоді, в якому вона була здійснена, а податковий кредит сформований відповідно до п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України та на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної від 20.12.2016 № 4/2, у зв'язку з чим висновок Акту перевірки про порушення ПСП "Дружба" правил ведення бухгалтерського і податкового обліку є необґрунтованим.

Так, в Акті перевірки податковий орган вважає, що платником податків порушено пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України в частині здійснення суб'єктом господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку, а також пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України в частині здійснення суб'єктом господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та п.231.1 ст.231 Податкового кодексу України в частині реалізації пального без складання в електронній формі акцизних накладних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Як вбачається зі змісту Акту перевірки, підставами для таких висновків податковий орган визначив, що за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 ПСП "Дружба" не було зареєстровано платником акцизного податку. Згідно даних бухгалтерського обліку по рахунку 203 "Паливо" підприємство здійснювало придбання та списання паливно-мастильних матеріалів в 2016 році. В ході проведення перевірки було встановлено, що згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 203 "Паливо" за 2016 рік, картки рахунку 203 "Паливо" за І-ІV квартали 2016 року, договорів про надання послуг, лімітно-забірних відомостей, актів здачі-прийняття робіт, звітів про використання паливно-мастильних матеріалів встановлено, що ПСП "Дружба" заправляло своїми ПММ транспортні засоби та спецтехніку інших підприємств (підрядників): 30.11.2016 ФОП ОСОБА_7 на суму 103 176,95 грн, 30.12.2016 ФОП ОСОБА_8 на суму 96 548,23 грн, 30.11.2016 ФОП ОСОБА_9 на суму 12 896,08 грн, всього - на суму 212 621,26 грн.

Щодо даних правовідносин суд враховує, що з 01.01.2016 набрав чинності Закон України від 24.12.2015 № 909-VIII "Про внесення мін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким розширено перелік платників акцизного податку.

Відповідно до пп.212.1.15 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне. Згідно з пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Таким чином, вказаною нормою встановлено два критерії для визначення реалізації пального: а) передача (відпуск, відвантаження) пального за договорами, що передбачають перехід права власності або права розпорядження на нього; б) передача (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

Згідно зі ст.317 ЦК України зміст права власності становлять права володіння, користування та розпорядження своїм майном. Право розпорядження визначається як юридично закріплена можливість власника самостійно вирішувати юридичну і фактичну долю майна шляхом його відчуження іншим особам, зміни його стану чи призначення.

З аналізу вищезазначеної норми вбачається, що зміст права розпорядження становить можливість реалізовувати волю щодо визначення юридичної та фактичної долі речі, а отже, в особи, яка має право розпорядження річчю, є право вибору, альтернатива - знищити таку річ, відчужити її, змінити стан або призначення.

В абзаці 2 пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України наведені приклади договорів, за якими здійснюється передача права власності (купівля-продаж, міна, поставка, дарування) або лише права розпорядження (комісії, доручення, в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію). Тобто, законодавець чітко визначив, за якими правочинами передача пального може підпадати під поняття реалізації пального.

При цьому ч.1 ст.840 ЦК України регулює питання використання матеріалів замовника і застосовується як до підрядних відносин, так і за аналогією закону - до договорів про надання послуг з умовою про використання матеріалу замовника.

Відповідно до вказаної норми, якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов'язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.

Таким чином, підрядник (виконавець) діє в обмежених рамках, визначених договором та законом. Він повинен використати пальне за призначенням в межах нормативів, а залишок повернути замовнику. Отже, підрядник (виконавець) у цьому випадку не має альтернативи, не може визначити долю речі, не має юридичної можливості реалізувати свою волю щодо пального. На момент передачі пального фактична та юридична доля такого майна вже визначена власником. Інакше, якщо на пальне переходило б право власності до виконавця, то виконання робіт (надання послуг) вже відбувалося б на його власному пальному, чому мають передувати реалізація пального за видатковими накладними, нарахування ПДВ та реєстрація податкової накладної.

Як вбачається з документів, наданих платником податків під час перевірки та які містяться в матеріалах справи, між ПСП "Дружба" (замовник) та ФОП ОСОБА_8 (підрядник) був укладений договір підряду від 10.10.2016, за яким підрядник мав виконати власною технікою сільськогосподарські роботи (обробку ґрунту) на земельних ділянках замовника.

Умовами договору передбачалось, що замовник надає підряднику дизельне паливо для виконання вказаних робіт в обсязі, необхідному для їх виконання (п. 1.1, п.5.2.2). При цьому п.5.2.2 договору прямо передбачав, що перехід права власності та права розпорядження на дизельне паливо від замовника до підрядника не здійснюється.

Крім того, згідно з п.5.1.6 договору після підписання Акта приймання-передачі виконаних робіт підрядник зобов'язаний надати замовнику звіт про використання паливно-мастильних матеріалів замовника.

Між ПСП "Дружба" (замовник) та ФОП ОСОБА_9. (підрядник) був укладений договір підряду від 20.10.2016, за яким підрядник мав виконати власною технікою сільськогосподарські роботи (обробку ґрунту) на земельних ділянках замовника.

Умовами договору передбачалось, що замовник надає підряднику дизельне паливо для виконання вказаних робіт в обсязі, необхідному для їх виконання (п. 1.1, п.5.2.2). При цьому п.5.2.2 договору прямо передбачав, що перехід права власності та права розпорядження на дизельне паливо від замовника до підрядника не здійснюється.

Крім того, згідно з п.5.1.6 договору після підписання Акта приймання-передачі виконаних робіт підрядник зобов'язаний надати замовнику звіт про використання паливно-мастильних матеріалів замовника.

Між ПСП "Дружба" (замовник) та ФОП ОСОБА_10 (виконавець) був укладений договір від 04.11.2016 № 411 про надання послуг, за яким виконавець мав виконати власною технікою сільськогосподарські послуги (збирання соняшника) на земельних ділянках замовника та транспортування зібраного врожаю.

Пунктом 4.1.4 до обов'язків замовника належало, зокрема, заправлення техніки виконавця паливно-мастильними матеріалами для здійснення виконавцем послуг по збиранню соняшника. При цьому даним пунктом прямо передбачено, що перехід права власності та права розпорядження на паливно-мастильні матеріали від замовника до виконавця не відбувається.

Відповідно до звіту ФОП ОСОБА_10 про використання паливно-мастильних матеріалів від 24.11.2016 виконавець отримав від замовника ПММ та в період з 12.11.2016 по 24.11.2016 виконав своєю технікою сільськогосподарські роботи з використанням палива замовника.

З наведеного слідує, що надання матеріалу замовника (палива) підряднику чи виконавцю для виконання робіт (надання послуг) з вирощування сільськогосподарських культур, не передбачає переходу права власності або права розпорядження цим паливом.

Тому операції із заправлення пальним техніки, що належить третім особам (підрядникам, виконавцям), яке використовується лише для надання сільськогосподарських послуг замовнику згідно з договорами, не передбачають переходу права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника, а тому не є операціями з реалізації пального, а відтак, ПСП "Дружба" не підлягає обов'язковій реєстрації як платник акцизного податку при укладанні договорів з третіми особами про виконання робіт (надання послуг) з вирощування сільськогосподарських культур з використанням палива ПСП "Дружба". Відповідно, відсутні підстави для донарахування платнику податків акцизного податку в сумі 62 528,26 грн та фінансової санкції (25%) в сумі 15 632,07 грн, так само як і для застосування до платника податків відповідальності у вигляді штрафу за п.117.3 ст.117 Податкового кодексу України в сумі 212 621,26 грн.

При цьому варто підкреслити, що податкове законодавство України базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку, відповідно до якого, в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таким чином, підсумовуючи викладене, порушення податкової дисципліни у діяльності ПСП "Дружба" відсутні, а висновки податкового органу про порушення платником податків норм Податкового кодексу України вбачаються неправомірними, а тому не мають підґрунтя для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Отже, суд прийшов до висновку, що наданими ПСП "Дружба" документами повністю підтверджується факт проведення фінансово-господарської діяльності, що в свою чергу повністю спростовує заперечення відповідача про нереальність господарської операції. Підставою для висновку відповідача про незаконне вирахування від'ємного значення з ПДВ, можливе тільки в тому випадку, якщо позивачем не доведено і судом не встановлено правомірність формування податкового кредиту. Податковий орган мав би підстави вважати правочини нікчемними, а суд - погодитися з обґрунтованістю висновку податкового органу, якщо б головною метою платника податку було одержання доходу за рахунок відшкодування ПДВ, чого відповідачем не встановлювалось та не зазначалось взагалі.

З урахуванням дослідженої господарської операції, факт здійснення якої ніхто не спростував, та відсутності переходу права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника, які тому не є операціями з реалізації пального, що спростовує позицію відповідача, суд погоджується із обґрунтуваннями позивача про те, що висновки Головного управління ДФС у Чернігівській області, викладені в Акті перевірки - є безпідставними, оскільки згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства, фінансово-господарська діяльність відбувалась на законних підставах, що підтверджує дії платника податку в правовому полі та останній не мав обов'язку щодо реєстрації платником акцизного податку при укладанні договорів з третіми особами про виконання робіт (надання послуг) з вирощування сільськогосподарських культур з використанням палива ПСП "Дружба".

Зважаючи на всі наведені обставини в їх сукупності, суд вважає, що обставини, на які посилається відповідач як підставу своїх правомірних дій, не знайшли свого обґрунтування в ході судового розгляду та не підтверджуються матеріалами справи.

Враховуючи ст. 19 Конституції України та ч. 1 ст. 11, ст.ст. 71, 72 Кодексу адміністративного судочинства України, суд визнав, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 12.06.2017: №0001841400 в частині визначення грошового зобов'язання за основним платежем за грудень 2016 року у розмірі 1 255 458,00 грн., штрафної (фінансової) санкції в розмірі 306 364,50 грн, № 0001851400, та № 0001901400 належить скасувати.

Відповідно до ч.1 ст.94 Кодексу адміністративного судочинства, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст.94, 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 12.06.2017 №0001841400 в частині визначення грошового зобов'язання за основним платежем за грудень 2016 року у розмірі 1 255 458,00 грн., штрафної (фінансової) санкції в розмірі 306 364,50 грн.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 12.06.2017 №0001851400.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 12.06.2017 №0001901400.

Стягнути з Головного управління ДФС у Чернігівській області (вул.Реміснича, 11, м.Чернігів, 14000, код ЄДРПОУ 39392183) на користь Приватного сільськогосподарського підприємства "Дружба" (вул. Шевченка, 9, с.Чорний Ріг, Семенівський район, Чернігівська область, 15472, код 30875551) 27 339,07 грн (двадцять сім тисяч триста тридцять дев'ять гривень 07 коп.) судових витрат.

Постанова суду набирає законної сили в порядку статей 167,186 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до Київського апеляційного адміністративного суду протягом десяти днів з дня отримання її копії. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.

Суддя Л.О. Житняк