25 вересня 2017 рокусправа № 804/2430/16
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Шальєвої В.А.
суддів: Білак С.В. Юрко І.В.
секретар судового засідання: Лащенко Р.В.
за участі представника позивача та третьої особи ОСОБА_1
представника відповідача ОСОБА_2,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2016 р. в справі № 804/2430/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Група ВІД», третя особа на стороні позивача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Товариство з обмеженою відповідальністю «Євразтранс Україна», до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Група ВІД» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.03.2016 р. № НОМЕР_1 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 489832,50 грн., в тому числі за основним платежем - 326555 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 163277,5 грн.; № НОМЕР_2 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 р. на 14248 грн.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2016 р. позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.03.2016 р. № НОМЕР_1 в частині збільшення ТОВ «Група ВІД» суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 299849 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 149924,50 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати постанову з підстав порушення норм матеріального та процесуального права, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі. На думку апелянта, судом першої інстанції не враховано встановлення перевіркою відсутності чіткого розмежування сум, які є винагородою експедитора за договором, та сум, які є оплатою третім особам, залученим експедитором для належного виконання своїх обов'язків за договором. Враховуючи, що відповідно до наданих позивачем документів придбано у нерезидента STAR IMPORT/EXSPORT LIMITED транспортно-експедиторські послуги, а місцем їх постачання відповідно до ст. 186 Податкового кодексу України є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований, тобто митна територія України, то послуги, надані на його користь позивачем підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою 20%.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав а просив її задовольнити.
Представник позивача та третьої особи в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення осіб, які беруть участь у справі, перевіривши доводи апеляційної скарги матеріалами справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Група ВІД» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р., за результатами якої складено акт від 17.02.2016 р. акт № 72/04-36-22-04/34885385, за висновками якого встановлено порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, п. 186.3, п. 186.4 ст. 186, п. 187.8 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.4 ст. 189, п. 190.2 ст. 190, п. 199.4, п. 199.5 ст. 199, п. 208.2, п. 208.3 ст. 208 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 326555 грн., у тому числі за березень 2014 р. - на 299849 грн., за жовтень 2014 р. - на 26706 грн., завищено від'ємне значення різниці поточного звітного періоду, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, всього на суму 14248 грн. за грудень 2014 р. (а.с. 17-80 т.1).
На підставі вказаного акту 04.03.2016 р. контролюючим органом прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: № НОМЕР_1 про збільшення ТОВ «Група ВІД» суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 489832,50 грн., в тому числі за основним платежем - 326555 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 163277,5 грн. (а.с. 96 т.1); № НОМЕР_2 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 р. на 14248 грн. (а.с. 97 т.1).
Підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства є те, що ТОВ «Група ВІД» придбано у нерезидента STAR IMPORT/EXSPORT LIMITED (ОСОБА_3) транспортно-експедиторські послуги, які реалізовані на адресу ТОВ «Євразтранс Україна» без врахування податку на додану вартість.
Судами встановлено, що між ТОВ «Група ВІД» як замовником та STAR IMPORT/EXSPORT LIMITED (ОСОБА_3) укладено договір транспортної експедиції № 01/02-14М від 01.02.2014 р., предметом якого є регулювання взаємовідносин сторін в рахунках за перевезення експортно-імпортних та транзитних вантажів замовника по території країн СНД, Балтії, інших країн та надання транспортно-експедиційних послуг (а.с. 125-132 т.1).
Сторонами договору погоджено додатки № 01/02 від 01.02.2014 р., № 02/02 від 01.02.2014 р., № 03/02 від 01.02.2014 р., № 05/02 від 01.02.2014 р., № 04/02 від 01.02.2014 р., № 06/02 від 01.02.2014 р., № 07/02 від 01.02.2014 р., № 08/02 від 01.02.2014 р., якими затверджено маршрут перевезення, ставки, умови оплати, порядок взаєморозрахунків (а.с. 133-140 т.1).
На виконання договору STAR IMPORT/EXSPORT LIMITED надано послуги з транспортного експедирування вантажів на загальну суму 71158,50 дол. США., що засвідчено актом виконання робіт від 01.03.2014 року, затвердженого сторонами (а.с. 143-145 т.1).
Оплата послуг здійснена у безготівковій формі, що підтверджено платіжним дорученням № 3 від 27.03.2014 р. на суму 71158,50 доларів США.
Винагорода експедитора за виконаними послугами складає 704,54 доларів США, що еквівалентно 7890,84 грн., винагорода експедитора оподаткована податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою 20%, що підтверджено податковою накладною № 57 від 31.03.2014 р. на суму податку на додану вартість 1578,17 грн. (а.с. 142 т.1).
В розглядуваному випадку місце постачання послуг підтверджено актом виконання робіт від 01.03.2014 р. Вказані послуги поставлені на адресу ТОВ «Євразтранс Україна» в рамках договору транспортного експедирування № 01/02-14 від 01.02.2014 р. та за заявками до нього, що підтверджено актом виконаних робіт № 81 від 31.03.2014 р., звітом про виконання доручення від 31.03.2014 р., вантажними митними деклараціями на перевезення вантажу (відправник ТОВ «Євразтранс Україна»).
Крім того, ТОВ «Група ВІД» укладено з Millbrow United LP (Шотландія) (експедитор) договір транспортно-експедиційного обслуговування (надання рухомого складу) №15/10-14 від 15.10.2014 р., відповідно до якого експедитор приймає на себе зобов'язання за плату та за рахунок клієнта здійснювати транспортно-експедиторське обслуговування і забезпечити подання власних/орендованих вагонів або вагонів, що знаходяться у експедитора на інших законних підставах для своєчасного відправлення вантажу клієнта. Всі розрахунки проводяться в валюті Російської Федерації (рубль РФ) та не включають в себе податок на додану вартість.
Додатковою угодою №1 погоджено вартість послуг експедитора по організації перевезення вапняку для флюсування по маршруту ст. Інкерман ІІ ст. Запоріжжя Ліве, винагорода експедитора складає 4430 руб. РФ за один вагон.
За виконанням умов укладеного договору сторонами погоджено акт виконаних робіт від 31.10.2014 р. № 18 надано послуги з організації транспортно-експедиційного обслуговування на суму 447430,00 грн. без податку на додану вартість, та розрахунок до акту від 31.10.2014 р. № 18.
Розрахунок за даним договором здійснено у безготівковій формі на суму 447430 руб. РФ (еквівалент гривні 148953,92 грн.), що підтверджено випискою з банківського рахунку від 26.11.2014 р.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем правильно визначено базу оподаткування податком на додану вартість лише за послугами експедитора (винагорода), що складає 1% від вартості транспортно-експедиторських послуг, наданих нерезидентом поза межами митної території України, відповідно, суд першої інстанції вважав необґрунтованим висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на додану вартість при здійсненні господарських взаємовідносин з нерезидентом STAR IMPORT/EXSPORT LIMITED з надання транспортно-експедиторських послуг, які в подальшому реалізовані на адресу ТОВ «Євразтранс Україна», в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 299849 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині збільшення суми грошового зобов'язання по господарським операціям з Millbrow United LP, суд першої інстанції виходив з того, що результатом аналізу даних реєстру виданих та отриманих податкових накладних ТОВ «Група ВІД» за період з 01.10.2014 р. по 31.10.2014 р. не встановлено відображення в реєстрі виданих та отриманих податкових накладних з типом причини « 14 складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента» по транспортно-експедиційних послугах, отриманих від Millbrow United LP (Шотландія) у жовтні 2014 р., тому суд вважав, що позивачем в порушення п. 208.2 ст .208 Податкового кодексу України не складено податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку, внаслідок чого не підлягає включенню до складу податкового кредиту сума податку на додану вартість 26706 грн., що визначена, виходячи з суми та дату виникнення податкових зобов'язань та бази оподаткування - станом на 31.10.2014 р. 133531 грн. (офіційний курс Національного банку України гривні до долара США 2,9844 грн. за 10 російських рублів), у зв'язку з чим вважав, що сума нарахованого податку на додану вартість, що згідно з п. 208.3 ст. 208 Податкового кодексу України підлягає включенню до до складу податкових зобов'язань ТОВ «Група ВІД» в декларації за відповідний звітний період жовтень 2014 р. складає 26706,20 грн.
Також суд першої інстанції вважав необґрунтованими позовні вимоги в частині оскарження податкового повідомлення-рішення № НОМЕР_2 про зменшення розміру від'ємного значення на 14248 грн.
Колегія суддів, здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах апеляційного оскарження, вважає такий висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів (стаття 1 Закону).
Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об'єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею, експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
Відповідно до п. 1 ст. 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За змістом абз. «ж» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
Тому є правильним висновок суду першої інстанції, що якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Якщо послуги надаються замовнику-нерезиденту, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість.
Пунктом 186.4 статті 186 Податкового кодексу України встановлено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.
Таким чином, якщо послуги з перевезення надаються перевізником (резидентом), то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику - нерезиденту надаються такі послуги).
Якщо послуги перевезення надаються перевізником (нерезидентом), що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).
Згідно з абз. «а» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
При цьому нульова ставка податку на додану вартість, визначена пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 цього кодексу, застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
В розглядуваному випадку перевезення в рамках договору транспортної експедиції № 01/02-14М від 01.02.2014 р. здійснено поза межами митної території України (Російська Федерація, Азербайджан, Республіка Білорусь, Литва) за єдиним міжнародним перевізним документом. Вказана обставина не є спірною.
Відтак, при здійсненні транспортно-експедиторської діяльності на території України базою оподаткування податком на додану вартість у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення, за умови, що перевізник є платником податку на додану вартість. Якщо перевізник не є платником податку на додану вартість, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування податком на додану вартість у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.
При отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов'язання з податку на додану вартість на суму перевезення та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг (дане правило діє і у випадку, коли експедитор сам надає послуги з перевезення, і у випадку, коли експедитор залучає перевізника - платника податку на додану вартість). Експедитор на дату виникнення податкових зобов'язань виписує податкову накладну замовнику перевезення, в якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення.
Тобто, дане правило щодо виникнення податкових зобов'язань та складення податкових накладних по таких операціях діє у випадку, коли експедитор сам надає послуги з перевезення, і у випадку, коли експедитор залучає перевізника - платника податку на додану вартість.
У разі, якщо перевізник не є платником податку на додану вартість, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування податком на додану вартість у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику та, відповідно, експедитор виписує податкову накладну лише на вартість винагороди. При цьому, акти виконаних робіт замовнику надаються експедитором на фактично надані транспортно-експедиторські послуги, в тому числі на послуги перевезення за рахунок залучення перевізника - не платника податку на додану вартість.
Відтак, є правильним висновок суду першої інстанції, що позивачем правильно визначено базу оподаткування податком на додану вартість лише за послугами експедитора (винагорода), що складає 1% від вартості транспортно-експедиторських послуг, наданих нерезидентом поза межами митної території України, відповідно, суд першої інстанції правильно вважав необґрунтованим висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на додану вартість при здійсненні господарських взаємовідносин з нерезидентом STAR IMPORT/EXSPORT LIMITED з надання транспортно-експедиторських послуг, які в подальшому реалізовані на адресу ТОВ «Євразтранс Україна», в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 299849 грн.
З урахуванням зазначеного колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 04.03.2016 р. № НОМЕР_1 в частині збільшення позивач суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 299849 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 149924,50 грн.
Доводи апелянта повторюють висновки акту перевірки та спростовані приведеними вище висновками суду апеляційної інстанції.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, постанова прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування постанови не вбачається.
Керуючись ст. ст. 8, 9, 10, 11, 159, 160, 195, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2016 р. в справі № 804/2430/16 залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2016 р. в справі № 804/2430/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Група ВІД», третя особа на стороні позивача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Товариство з обмеженою відповідальністю «Євразтранс Україна», до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання в повному обсязі.
Повний текст ухвали буде складений 26.09.2017 р.
Головуючий: В.А. Шальєва
Суддя: С.В. Білак
Суддя: І.В. Юрко