13 вересня 2017 рокуЛьвів№ 876/4172/17
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Іщук Л.П.,
суддів Попка Я.С., Сеника Р.П.,
за участю секретаря судового засідання Джули В.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2017 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Галицька будівельна гільдія» до Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька будівельна гільдія» (далі - ТзОВ «Галицька будівельна гільдія») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Залізнична ОДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000401401 від 22.06.2016 року.
Вважає, що оскаржуване рішення є необґрунтованим, прийнятим з порушенням вимог податкового законодавства, і таким, що підлягає скасуванню, оскільки право позивача на податковий кредит підтверджується усіма необхідними первинними документами, а висновки відповідача стосовно нереальності здійснення господарських операцій позивача з контрагентами ТзОВ «Брокбудкепітал» та ТзОВ «ЛК Буд» є необґрунтованими та не підтверджені доказами. Покликання податкового органу на неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів позивача не може свідчити про безтоварність господарських операцій, оскільки позивач не може нести відповідальність за своїх контрагентів.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.02. 2017 року позов задоволений.
Залізнична ОДПІ оскаржила постанову суду першої інстанції. Вважає, що оскаржувана постанова винесена без належного з'ясування фактичних обставин справи і з порушенням норм матеріального права. Просить її скасувати і прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що позивачем не представлено жодних підтверджуючих документів, що засвідчують передачу об'єктів для виконання робіт ТзОВ «Брокбудкепітал» та ТзОВ «ЛК Буд», зокрема не представлено актів прийому - передачі будівельних майданчиків по об'єктах, а тому неможливо встановити, чи був переданий даний об'єкт для виконання робіт , вказаних у договорах. Відсутність Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за формою КБ - 3 та відповідних підтверджуючих документів щодо передачі об'єктів для виконання робіт, не дає змогу зробити висновок, що дані роботи виконувались ТзОВ «Брокбудкепітал» та ТзОВ «ЛК Буд». Крім того, апелянт зазначає, що в ході проведення перевірки встановлено, що ТзОВ «Брокбудкепітал» у лютому та березні 2014 року одночасно задекларувало операції з виконання робіт, послуг продажу ТМЦ для багатьох контрагентів. ТзОВ «ЛК Буд» у вересні 2014 року одночасно задекларовало операції з виконання будівельних робіт для іншого контрагента. На думку апелянта, ТзОВ «Брокбудкепітал» та ТзОВ «ЛК Буд» не могло здійснювати роботи для ТзОВ «Галицька будівельна гільдія» з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості розташування об'єктів, на яких здійснювались роботи, недостатньої чисельності трудових ресурсів, умов виконання робіт. Крім того, вказує на те, що операції ТзОВ «Брокбудкепітал» та ТзОВ «ЛК Буд» із ТзОВ «Галицька будівельна гільдія» не містять у своїй суті розумних економічних чи інших причин систематичного надання робіт та послуг, оскільки ТзОВ «Галицька будівельна гільдія» володіє достатніми ресурсами для самостійного проведення таких операцій.
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання для розгляду апеляційної скарги не прибули, про дату, час і місце розгляду справи були повідомлені належним чином. Суд ухвалив провести розгляд апеляційної скарги на підставі ст.ст.41, 196 КАС України за відсутності осіб, які беруть участь у справі, та без фіксування судового засідання технічними засобами.
Заслухавши доповідь судді Львівського апеляційного адміністративного суду, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, апеляційний суд прийшов до висновку, що апеляційна скарга до задоволення не підлягає.
Судом першої інстанції встановлено, що Залізничною ОДПІ проведено позапланову невиїзну перевірку ТзОВ «Галицька будівельна гільдія» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ТзОВ «Брокбудкепітал» за період лютий - березень 2014 року та з ТзОВ «ЛК Буд» за період вересень 2014 року.
Перевіркою встановлено порушення п.198.1, п.198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п.201.10 , п.200.2 ст.202 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами і доповненнями), в результаті чого завищено суми податкового кредиту, відображеного у р.10.1 Податкової декларації з ПДВ за лютий 2014 року в розмірі 11481, грн., за березень 2014 року в розмірі 47871, 0 грн, за листопад 2014 року в розмірі 111556,0 грн., що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового ) періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду всього на загальну суму 170908,0 грн., в т.ч. по періодах: лютий 2014 року - 11481,0 грн., березень 2014 року - 47871,0 грн., листопад 2014 року - 111556,0 грн.
На підставі акта перевірки від 08.06.2016 року №821/13-03-14-00/37831898, прийнятого за результатами перевірки, винесено податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 22.06.2015 року №0000401401 у зв'язку із збільшенням суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 256362 грн., в т.ч. 170908,0 грн. основного платежу та 85454,0 грн. штрафних санкцій.
Судом першої інстанції встановлено, що між ТзОВ «Галицька будівельна гільдія» як замовником було укладено ряд договорів підряду з ТзОВ «ЛК БУД» як виконавцем, а саме :
- №3/0314 від 24.03.2014 року по виконанню робіт з будівництва зблокованих малоповерхових житлових будинків з вбудованими паркінгами і господарськими приміщеннями у м. Львові по вул. Стрийська, 197;
- №2/0314 від 03.03.2014 року по виконанню робіт з реконструкції гуртожитку під житловий будинок за адресою :м. Київ, вул. Дубиніна, 5/15;
- №3007/1 від 30.07.2014 року по виконанню робіт з будівництва багатоквартирних житлових будинків на вул. Джерельній у м. Львові.
Також укладено ряд договорів підряду між ТзОВ «Галицька будівельна гільдія» (Замовник) з ТзОВ «Брокбудкепітал» (Виконавець), а саме:
- №0303-01 від 03.03.2014 року щодо будівництва та обслуговування чотирьох малоповерхових зблокованих житлових будинків на Стрийській, 197 у м. Львові;
- №0303-02 від 03.03.2014 року щодо будівельних робіт адміністративно - побутового корпусу ТзОВ «Сніжка України»;
- №1601-01 від 16.04.2014 року щодо будівельних робіт на об'єкті ж/б по вул. Лисенка, 16,20 у м.Львові;
- №1601-02 від 16.01.2014 року щодо огородження будівельного майданчика по вул.Панча у м.Львові 307 м.п.
На підтвердження виконання вищезазначених договорів підряду у матеріалах справи містяться податкові накладні, акти приймання виконаних робіт, банківські виписки, акти прийому - передачі виконаних робіт, акти КБ-2.
Окрім того, позивачем додано до матеріалів справи копію свідоцтва №200144819 про реєстрацію платника податку на додану вартість ТзОВ «Брокбудкепітал», ТзОВ «ЛК БУД», копію ліцензії ДАБІ України, видану ТзОВ «Брокбудкепітал» на здійснення господарської діяльності із створенням об'єктів архітектури, що підтверджує право контрагентів на виконання вищезазначених договорів.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зібрані у справі докази в повній мірі підтверджують реальність господарських операцій з контрагентами, а відповідні первинні документи містять всі обов'язкові реквізити та відображають в повній мірі зміст господарських операцій між позивачем та контрагентами та є тими документами, на підставі яких ведеться податковий та бухгалтерський облік згідно з ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».
З таким висновком суду першої інстанції погоджується і апеляційний суд та зазначає наступне.
Згідно із п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.1 ст. 198 ПК України).
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 ПК України). Якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника (п. 198.4. ст. 198 ПК України). Якщо у подальшому такі товари/послуги фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього розділу (за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу), чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів або встановлено факти недостачі (крадіжки), то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає таке використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження), у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, (п. 198.5 ст. 198 ПК України). Датою використання товарів/послуг вважається дата визнання витрат відповідно до розділу III цього Кодексу.
Беручи до уваги наведені вище норми закону, необхідною умовою для віднесення платником ПДВ до податкового кредиту звітного періоду сум ПДВ, включених в ціну придбаних товарів (послуг), є факт придбання таких товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника. Закон не ставить у залежність необхідність попередньої сплати - ПДВ до бюджету кінцевим споживачем чи первісним постачальником як умову для формування податкового кредиту платника податку. Аналіз господарської діяльності платника податку повинен здійснюватися на підставі даних його податкового, бухгалтерського обліку та відповідності їх дійсному економічному змісту операцій.
Відповідно до вимог п.1.2 ст. 1, п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 року за № 168/704, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Первинні документи відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Жодних зауважень щодо їх оформлення податковий орган не пред'являв.
Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
Покликання апелянта на нереальність господарських операцій з огляду на відсутність у контрагентів позивача необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв'язку відсутністю виробничих потужностей та трудових ресурсів апеляційним судом до уваги не беруться, оскільки немає законодавчого обмеження щодо використання у господарській діяльності лише власних основних засобів, тобто у товариства є можливість здійснення діяльності шляхом використання орендованих основних фондів, залучення трудових ресурсів на підставі укладення цивільно-правових договорів, зокрема, субпідрядних договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів тощо, з метою використання відповідних основних фондів, устаткування та інших ресурсів для забезпечення власної господарської діяльності та з метою виконання своїх зобов'язань перед замовником.
Не можуть прийматися до уваги покликання апелянта на недоліки податкової правосуб'єктності ТОВ «Брокбудкепітал» та TOB «ЛК Буд», а саме: відсутність за місцем реєстрації (підприємства за юридичною адресою не знаходяться), що підтверджується актами про неможливість проведення зустрічних звірок, як на доказ нереальності здійснення господарських операцій та порушення податкового законодавства позивачем, оскільки акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання є службовим документом органів податкової служби, який складається не за результатами здійснення органом державної податкової служби певних дій, зокрема, у зв'язку з проведенням зустрічної звірки, а у зв'язку із встановленням факту, що не дає змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання. Такий акт не може містити факти порушень податкового законодавства з питань повноти нарахування і сплати податків, оскільки зустрічна звірка, якою могли бути встановлені такі факти, не відбулась.
Відтак, цілком правильним і відповідним закону є висновок суду першої інстанції про те, що обгрунтування податковим органом виявлених порушень з посиланням на висновки актів податкових органів про неможливість проведення зустрічної звірки контрагентів є неправомірним, оскільки зустрічна звірка є заходом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби, в той час, як функція податкового органу щодо контролю за дотриманням податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, реалізується останніми шляхом проведення перевірок у випадках та в порядку, встановленому Податковим кодексом України. Отже, за своєю правовою природою акт про неможливість проведення зустрічної звірки не є актом перевірки контролюючого органу та не може містити в собі аналізу господарських операцій платника податків та висновків про нікчемність укладених ним договорів.
Підставою для відмови у праві на податковий кредит може слугувати лише доведення податковим органом та встановлення судом в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником (виконавцем робіт) з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов'язань. Однак, податковим органом такого не доведено.
Покликання апелянта на нереальність здійснення господарських операцій у зв'язку із відсутністю актів приймання - передачі будівельних майданчиків по об'єктах, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за формою КБ - 3 та відповідних підтверджуючих документів щодо передачі об'єктів для виконання робіт, апеляційним судом до уваги не беруться, оскільки у випадку, коли податковий орган вважає, що вони реально не здійснювалися, то такі обставини слід доводити окремо в суді. Апелянт таким правом не скористався, а реальність правочинів підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами. Крім того, відсутність таких документів не впливає на зміст та реальність оспорюваних господарських операцій , оскільки такі документи не є обов'язковими.
Вказана позиція не суперечить висновку Верховного Суду України, викладеному в судовому рішенні від 18.11.2014 року, яке з урахуванням вимог ст.244-2 КАС України є обов'язковим для врахування судами при розгляді справ у подібних спорах, відповідно до якого, застосування наслідків недійсного правочину, які були укладені з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства, передбачених частиною третьою ст. 228 ЦК України, мають застосовуватися до правочинів, недійсність яких встановлюється судом.
Судом першої інстанції вірно зазначено, що платник податків, який через покладений на нього законами обов'язок щодо сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) вступає у зв'язку з цим у відповідні правовідносини з державою, не може нести відповідальність за невиконання чи неналежне виконання такого обов'язку іншими платниками податків, якщо інше прямо не встановлено законом. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання зі сплати податку до бюджету, то це тягне за собою відповідну відповідальність та інші негативні наслідки саме щодо цієї особи. Слід зазначити, що така обставина не є підставою для позбавлення платника податків права на віднесення відповідних витрат до валових та сплачених ним у ціні товару відповідних сум податку на додану вартість до податкового кредиту, якщо останній виконав усі передбачені умови щодо нього та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Така позиція відповідає практиці Європейського Суду з прав людини, яка відповідно до вимог ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» застосовується національними судами як джерело права. Так, Європейський Суд з прав людини у рішенні від 22 січня 2009 року у справі «БУЛВЕС АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) дійшов такого висновку, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило би справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.
Таким чином, встановлені під час розгляду справи судом першої інстанції обставини, які підтверджені належними доказами, спростовують висновки Залізничної ОДПІ, констатовані в акті перевірки №821/13-03-14-00/37831898 від 08.06.2016 року, відповідач, як суб'єкт владних повноважень, який заперечував проти позову, не довів правомірності винесеного рішення, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення Залізничної ОДПІ, винесене на підставі зазначеного акта перевірки, підлягає скасуванню як протиправне.
Суд першої інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому оскаржувану постанову слід залишити без змін.
Керуючись ст.ст.41, 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд
ухвалив :
Апеляційну скаргу Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2017 року у справі № 813/4070/16 - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення її в повному обсязі.
Головуючий Л.П. Іщук
Судд Я.С. Попко
Р.П. Сеник
Ухвала складена в повному обсязі 20.09.2017 року