Постанова від 17.08.2017 по справі 2а/1570/5304/2011

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2017 р.м.ОдесаСправа № 2а/1570/5304/2011

Категорія: 8.2.1 Головуючий в 1 інстанції: Балан Я. В.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

доповідача - судді Турецької І.О.

суддів - Стас Л.В., Градовського Ю.М.

за участі секретаря - Скоріної Т.С.

представника КП «Теплопостачання міста Одеси» - Ющенка О.П.;

представника СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі - Шуваєвої А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційні скарги комунального підприємства «Теплопостачання міста Одеси», Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року у справі за адміністративним позовом комунального підприємства «Теплопостачання міста Одеси» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

У липні 2011 року комунальне підприємство «Теплопостачання міста Одеси» (далі - КП «Теплопостачання міста Одеси») звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одеси в якому просило визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення від 22 червня 2011 року:

- № 0000451630, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток підприємств і організацій, що належать до комунальної власності» за основним платежем на суму 3 409 140,00 грн. та нараховані штрафні санкції на суму - 2 556 855,00 грн.;

- № 0000461630, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» за основним платежем на суму 24 037 182,00 грн. та нараховані штрафні санкцій на суму 18 027 886,50 грн.;

- № 0000471630 в частині визначення штрафних санкцій в розмірі 32 311,47 грн. за платежем «інші збори за забруднення навколишнього природного середовища до фонду охорони навколишнього середовища».

В обґрунтування позову зазначено про порушення контролюючим органом приписів Податкового кодексу України, які зобов'язують суб'єкта владних повноважень перенести терміни проведення перевірки дотримання вимог податкового законодавства у випадку вилучення правоохоронними органами оригіналів первинних документів.

Крім того, позивачем підкреслено, що посадовим особам податкової інспекції були надані всі, які були в наявності у підприємства, первинні документи бухгалтерського обліку.

Справа неодноразово розглядалася судами адміністративної юрисдикції усіх рівнів та останньою постановою Одеського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року адміністративний позов задоволено частково.

Суд скасував податкове повідомлення-рішення № 0000471630 від 22 червня 2011 року в частині визначення штрафних санкцій у розмірі 32 311,47 грн. за платежем «інші збори за забруднення навколишнього природного середовища до фонду охорони навколишнього середовища».

В іншій частині позовних вимог відмовив.

При розгляді справи судом першої інстанції було замінено відповідача в особі Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одеси на правонаступника - Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління ДФС (далі - СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі)

В апеляційній скарзі КП «Теплопостачання міста Одеси» вказує на те, що постанова суду першої інстанції є необґрунтованою та такою, що винесена без повного врахування обставин справи, а також із порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного її вирішення.

Апелянт, в особі позивача, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов в повному обсязі.

Апелянт, в особі СДПІ з обслуговування великих платників, також посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при винесенні спірного рішення, просить скасувати постанову суду першої інстанції в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

У суді апеляційної інстанції апелянти підтримали доводи апеляційних скарг та просили їх задовольнити.

З'ясувавши обставини справи, доводи апеляційних скарг, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги можуть бути частково задоволені на наступних підставах.

Так, судом першої інстанції встановлено, що основними видами діяльності КП «Теплопостачання міста Одеси» за КВЕД є постачання пари та гарячої води, ремонт і технічне обслуговування насосів, компресорів, та гідравлічних систем, монтаж насосів, компресорів та гідравлічних систем, монтаж та установлення контрольно-вимірювальних приладів, ремонт та технічне обслуговування контрольно-вимірювальних приладів, будівництво місцевих трубопроводів, ліній зв'язку та енергопостачання.

СДПІ з обслуговування великих платників у період з 25 березня 2011 року по 01 червня 2011 року проведено планову виїзну перевірку КП «Теплопостачання м. Одеси» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2010 року, за результатами якої складено акт №244/16-3/34674102/34 від 08 червня 2011 року (т.1 а.с.33-94).

Перевірку проведено з відома директора та в присутності головного бухгалтера КП «Теплопостачання м. Одеси», примірник акту перевірки було отримано головним бухгалтером КП «Теплопостачання м. Одеси» та підписано із запереченнями.

Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема:

- п.5.1, п.п.5.2.1, 5.2.10 п.5.2, абз.4 п.п.5.3.9 п.5.3, абз.1 п.п.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», абз. 3 розділу 3 Порядку складання декларації з податку на прибуток, затвердженого Наказом ДПАУ №143 від 29.03.2003 року, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму у розмірі 3 409 140,00 грн.;

- абз. «е» п.п.7.2.1, 7.2.6 п.7.2, п.п.7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 п.7.4, п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 24 037 182,00 грн.;

- п.4 Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища та стягнення з цього збору, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №303 від 01.03.1999 року, п.6.1, 6.2, 6.3 ст.6 Інструкції «Про порядок нарахування та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища» №162/379 від 19.07.1999 року, що призвело до заниження збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 43 081,95 грн.

На підставі виявлених порушень, СДПІ з обслуговування великих платників 22 червня 2011 року прийняла наступні податкові повідомлення-рішення:

- №0000451630, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 3 409 140,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 2 556 855,00 грн.;

- №0000461630, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 24 037 182,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 18 027 886,50 грн.;

- №0000471630, яким збільшено суму грошового зобов'язання за збором за забруднення навколишнього середовища за основним платежем на суму 43 081,95 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 32 311,47 грн. (т.1 а.с.30,31,32).

В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновки про завищення позивачем валових витрат, оскільки вони не підтверджені первинними документами, або підтверджені документами, складеними з порушенням встановленої законодавством форми.

До того ж, зроблено висновок про завищення підприємством податкового кредиту, яке пов'язане з віднесення до складу податкового кредиту податкової накладної, виданої в попередніх періодах, за відсутністю підтверджень використання придбаних послуг у господарській діяльності.

Зроблений також висновок, що підприємством занижена сума збору за забруднення навколишнього природного середовища.

Суд першої інстанції частково задовольняючи позов та скасовуючи штрафні (фінансові санкції) за податковим повідомленням-рішенням № 0000471630 у розмірі 32 311,47 грн., виходив із того, що контролюючий орган протиправно визначив штраф за забруднення навколишнього природного середовища, оскільки на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень визначені ним суми, не були узгоджені.

Суд вважав, що при прийнятті спірних рішень, відповідач не міг посилатись на приписи п. 123.1 ст. 123 Податкового органу України та застосовувати до позивача штрафні санкції у розмірі 75% суми нарахованого податкового зобов'язання.

Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд дійшов висновку, що вони не доведені належними та допустимими доказами.

Згідно зі вимогами ст. 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним та обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Аналіз судового рішення, яке є предметом оскарження, свідчить про те, що судом першої інстанції в порушення ч.5 ст. 227 КАС України при новому розгляді не були враховані висновки і мотиви, з яких скасовані попередні рішення і які є обов'язковими для суду першої та апеляційної інстанції.

Виконуючи вимоги суду касаційної інстанції щодо витребування доказів, судом апеляційної інстанції була прийнята відповідна ухвала (т.19 а.с.19-20), яка правоохоронними органами не була виконана з посиланням на відсутність документів, які були вилучені в результаті виїмки під час розслідування кримінальної справи.

Тому, для з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи і потребують спеціальних знань у галузі економіки, судом апеляційної інстанції була призначена судова економічна експертиза.

На вимогу експерта, для проведення експертних досліджень судом було витребувано від КП «Теплопостачання міста Одеси» та направлено до експертної установи додаткові документи бухгалтерського обліку, які надали можливість сформулювати експерту свої висновки.

Оцінюючи рішення суду першої інстанції за критеріями законності та обґрунтованості, колегія суддів вважає, що воно не відповідає вимогам обґрунтованості, оскільки порушений принцип повного та всебічного з'ясування обставин справи.

Таких висновків суд апеляційної інстанції дійшов, ураховуючи наступне.

Як було зазначено вище, контролюючий орган звинувачує позивача в порушенні статті 5 Закону України №334/94-ВР від 28 грудня 1994 року «Про оподаткування прибутку підприємств», що призвело до заниження податку на прибуток та ст. 7 Закону України №168/97-ВР від 03 квітня 1997 року «Про податок на додану вартість», що призвело до заниження податку на додану вартість.

Дані закони діяли на момент існування спірних правовідносин, у зв'язку з чим, підлягають застосуванню для вирішення даного спору.

Відповідно п. 5.1, п. п. 5.2.1, 5.2.10 п.5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів у межах, встановлених підпунктом 8.7.1 цього Закону, та суми перевищення балансової вартості основних фондів та нематеріальних активів над вартістю їх продажу, визначені у порядку, встановленому статтею 8 цього Закону.

Відповідно до п. п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 цього Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів, платник податку має право письмово заявити про це податковому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів.

При цьому, відповідно до ст. 1, ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16 липня 1999 року господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, валові витрати повинні бути пов'язані з господарською діяльністю та підтверджуватись первинними документами.

Відповідно до п. п. 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду, в тому числі, у зв'язку з придбанням, виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту. Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

При цьому, датою виникнення права платника податку на податковий кредит є перша з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг); або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг) (п.п.7.5.1 п.7.5 ст. 7 Закону).

Відповідно до п. п. 7.2.1, 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну. Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Фактичні обставини справи свідчать про те, що КП «Теплопостачання м. Одеси» в період, що був предметом перевірки, здійснювало операції з придбання теплової енергії, електроенергії, газу та послуг його транспортування, послуг водопостачання, водовідведення, зв'язку, реклами, охорони, банківського обслуговування, технічного обслуговування обладнання, приміщень, аудиторських, консалтингових, інформаційних юридичних послуг, сировини, матеріалів, товарно-матеріальних цінностей та інші операції, які пов'язані з його господарською діяльністю.

Так, КП «Теплопостачання міста Одеси» отримувало від ПП «Автобаза-Сервіс» протягом 2010 року автотранспортні послуги з перевезення піску. Необхідність отримання таких послуг була викликана тим, що при проведенні ремонту теплових мереж, які знаходяться під дорожнім покриттям позивач здійснює земляні роботи, які пошкоджують вказане покриття та вимагають його поновлення, шляхом засипання ґрунтом та піском.

На підтвердження виконання даної господарської операції позивачем до податкової перевірки було надано акти здачі-прийняття робіт № 577 від 31.03.2010 року, № 605 від 30.04.2010 року, № 620 від 31.05.2010 року, №6 37 від 30.06.2010 року, № 659 від 31.07.2010 року, № 682 від 31.08.2010 року, № 703 від 30.09.2010 року, № 722 від 31.10.2010 року, № 737 від 30.11.2010 року (т 2 а.с.177, 178, 181, 183, 185, 187, 189, 191), рахунки-реєстри, на підставі яких здійснювалася оплата послуг у безготівковій формі (т.8 а.с.187, 189, 191, 193-194, 196-197, 199-200, 202-204, 206-208, 210-211, т.2, а.с.193-197).

Окрім того, на підтвердження наявності товарно-матеріальних цінностей, що переміщувались, позивачем надано прибуткові ордери № 416 від 26.05.2010 року, № 440 від 31.05.2010 року, № 272, № 270 від 19.04.2010 року, № 557 від 09.07.2010 року, № 657 від 06.08.2010 року, № 895 від 31.10.2010 року, № 985 від 30.11.2010 року, № 844 від 22.10.2010 року та видаткові накладні № АС-0000742 від 29.07.2010 року, № АС-000О966 від 31.10.2010 року, № СЕ-0001118 від 30.11.2010 року, № АС-0000831 від 31.08.2010 року (т.7 а.с.215-221, т.8 а.с.11, 28, 62, 63, 121, 122, 142, 212).

З метою підтвердження перевезення піску надано товарно-транспортні накладні (т.7 а.с.222-250, т.8 а.с.1-10, 12-27, 29-61, 64-120, 123-141, 143-183, 214-250, т. 9 а.с.1-23).

Водночас, оригінал укладеного договору між КП «Теплопостачання міста Одеси» та ПП «Автобаза-Сервіс» відсутній у зв'язку із його вилученням.

За цими господарськими операціями надано послуг на загальну суму - 387 479,40 грн., з яких:

- 322 899,30 грн. віднесено до витрат підприємства;

- 64 580,00 грн. сформовано податковий кредит з ПДВ.

Як вбачається з акта перевірки контролюючого органу, ним не заперечується придбання позивачем піску, на його думку, не підтверджений факт надання послуг з перевезення саме ПП «Автобаза-Сервіс».

За цими підставами, СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі не визнає задекларовані валові витрати та податковий кредит.

Суд першої інстанції, вважаючи, що вказані господарські операції між позивачем та ПП «Автобаза-Сервіс» не відбувалися, зазначив, що не надано документів на підтвердження придбання піску, довіреностей на отримання товару, документів, які б свідчили необхідність його перевезення, наявність приміщень для його зберігання, а тому з наданих документів не можливо встановити хто приймав та передавав товар, з якою метою товар перевозився, як використовувався, де зберігався, тощо.

Колегія суддів не погоджується з таким мотивуванням та вважає обґрунтованими доводи апеляційної скарги позивача, що суд першої інстанції навів нові аргументи, ніж відповідач, при проведенні перевірки щодо невизнання податкового кредиту з ПДВ та валових витрат.

Судовий експерт, досліджуючи вказані операції за даними, що містяться у регістрі бухгалтерського обліку позивача «Відомість рах.63», актах здачі прийняття-робіт, рахунках реєстрів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, прибуткових ордерах дійшов висновку, що документально підтверджується господарські операції щодо надання КП «Теплопостачання міста Одеси» автомобільних послуг по перевезенню піску на загальну суму 387 479,39 грн., у тому числі ПДВ у сумі 64 579,90 грн.

Сума в розмірі 322 899,00 грн. знайшла своє відображення у складі валових витрат у податковій звітності (ряд.04.1 Декларації на прибуток).

Експерт зауважив, що контролюючим органом в акті перевірки допущена помилка при визначенні суми валових витрат за вказаними операціями та помилково зазначена сума в розмірі - 334 870,00 грн.

Це відбулося у зв'язку з неврахуванням коригування позивачем суми витрат у бухгалтерському обліку на суму 11 971,00 грн.

Досліджуючи за даними операціями правомірність формування позивачем податкового кредиту на суму 64 579,90 грн., колегія суддів встановила наступне.

Контролюючий орган, з висновками якого погодився суд першої інстанції, зазначив, що позивач порушив п.п.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР від 03 квітня 1997 року (який діяв на момент виникнення спірних правовідносин).

Це порушення, на думку посадових осіб фіскального органу, складається в тому, що включено до Реєстру податкових накладних та віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені за послуги, використання яких, в оподаткованих операціях у межах господарської операції КП «Теплопостачання міста Одеси» не підтверджено на суму 66 974,00 грн., у тому числі неправомірно включено до складу податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними, які виписані у попередніх звітних періодах.

Водночас, дослідження копій даних податкових накладних свідчать, що вони оформлені належним чином, відображені в Реєстрі податкових накладних та відображені у складі податкового кредиту Декларації ПДВ у розмірі 66 974,31 грн., у тому числі податкова накладна за грудень 2009 року на суму ПДВ - 3 324,80 грн.

Разом з тим, у зв'язку з тим, що контролюючий орган не врахував коригування, яке було проведено позивачем на суму 11 971,00 грн., ним помилково зазначено в акті про завищення податкового кредиту на суму 66 974,31 замість суми в розмірі - 64 579,90 грн.

Далі слідує господарська операція позивача з ТОВ «Вояжавтотранс», яке протягом вересня-листопада 2010 року надавало автомобільні послуги з перевезення солі та вугілля, із залізничної станції «Усатово-ліски» до котельних підприємств.

Використання солі було обумовлено технологічним процесом для пом'якшення води, яка використовується як теплоносій.

Матеріали справи свідчать, що ТОВ «Вояжавтотранс» надано послуг з перевезення на загальну суму - 149 680,00 грн. з них: 142 220,00 грн. віднесено до витрат підприємства, а 7 459,98 грн. до податкового кредиту з ПДВ. Податковий кредит сформований в такій сумі, оскільки контрагент в періоді, що перевірявся втратив статус платника ПДВ.

На підтвердження виконання договору про надання послуг контролюючому органу було надано оригінал договору, акти приймання робіт, податкові накладні виписки банку по рахунку щодо оплати цих послуг (т.2 а.с.200-212).

Контролюючий орган вважав, що це не достатні докази для того, щоб визнати реальність отримання транспортних послуг.

Проте, в обґрунтування переміщення товару, позивачем до суду надано прибуткові ордери, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, залізничні накладні, тощо (т.9 а.с.201-250, т.10 а.с.1-93).

Суд першої інстанції, не приймаючи до уваги вказані докази, зазначив, що наведені документи не були предметом дослідження під час проведення перевірки, оскільки, за ствердженням позивача, були вилучені правоохоронними органами. Однак, оскільки перевірити ці обставини, не є можливим, суд першої інстанції відхилив надані докази.

Незважаючи на відсутність спору між сторонами справи щодо придбання спірного товару, судом першої інстанції було зазначено щодо відсутності документів на підтвердження придбання перевезених товарів, рахунків за якими здійснювалась оплата, довіреностей на отримання товару, їх використання, зберігання.

Колегія суддів не може вважати висновок суду першої інстанції про відсутність господарської операції між позивачем та ТОВ «Вояжавтотранс» обґрунтованим, оскільки надані до суду копії первинних документів повністю їх підтверджують.

До того ж, як вважає суд апеляційної інстанції, є підтвердженим за вказаними господарськими операціями і податковий кредит з ПДВ.

Експертним дослідженням господарських взаємовідносин КП «Теплопостачання міста Одеси» та ТОВ «Вояжавтотранс» встановлено, що господарські операції по перевезенню вантажів автомобільним транспортом документально підтверджені на загальну суму 67 140,00 грн. та ПДВ у розмірі 7 459,98 грн.

Позивачем до валових витрат у сумі 5 700 000,01 грн. включено суми коштів сплачених ТОВ «АФ Міжнародна аудиторська група - Юг» за надання консалтингових послуг по розробці, впровадженню та сертифікації системи менеджменту якості по міжнародним стандартам.

Згідно записів у регістрі бухгалтерського обліку позивача «Відомість рах.63» по взаємовідносинам з ТОВ «АФ Міжнародна аудиторська група - Юг» отримано від вказаного суб'єкта господарювання послуг на загальну суму 6 852 000 грн., у тому числі ПДВ 1 142 000,00 грн.

В обґрунтування фактичного надання консалтингових послуг позивачем надано до суду першої інстанції акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг), виписані контрагентом податкові накладні та виписки з банку про сплату коштів на рахунок ТОВ «АФ Міжнародна аудиторська група - Юг» (т.2 а.с.213-229).

Крім того, позивачем надано до суду Положення про уповноважених по якості КП «Теплопостачання міста Одеси» по міжнародному стандарту ISO 9001-2008 та сертифікати проведення навчань з працівниками підприємства (т.7 а.с.165-179).

Як пояснив представник позивача, даний договір включав в себе декілька етапів виконання, а саме: збір та аналіз існуючого стану системи управління, навчання керівництва та фахівців, розробка документації щодо визначення процедур, повноважень та відповідальності в сфері управління якістю. Кожний етап був підтверджений актом виконаних робіт.

В актах приймання передачі робіт зазначено перелік посадових інструкцій, які розроблені виконавцем.

Представник позивача стверджував, що первинна документація за даною господарською операцією була вилучена правоохоронними органами.

Тому копії первинних документів, які були надані до суду першої інстанції, були отримана від виконавця робіт - ТОВ «АФ Міжнародна аудиторська група - Юг».

Єдине, що неможливо було поновити це - акт здачі прийняття робіт за квітень 2010 року на загальну суму 1 760 000,00 грн., у тому числі ПДВ на суму 293 333,40 грн.

Контролюючий орган, враховуючи, що ненадані до перевірки первинні документи не визнав валові витрати позивача на суму 5 710 000,00 грн. та ПДВ 1 142 000,00 грн.

Суд першої інстанції, не приймаючи до уваги докази, які були у нього в розпорядженні, зазначив, що з наданих документів не вбачається участь ТОВ «АФ Міжнародна аудиторська група - Юг» в їх виготовленні або у здійсненні навчання працівників, а також не вбачається з протоколу виїмки, про їх існування на момент проведення процесуальної дії.

На думку суду, відсутнє обґрунтування, що понесені витрати пов'язані з діяльністю КП «Теплопостачання міста Одеси» для отримання прибутку.

Проведеним експертним дослідженням встановлено, що позивачем отримано послуг від ТОВ «АФ Міжнародна аудиторська група - Юг» на загальну суму - 6 852 000 грн., у тому числі ПДВ - 1 142 000,00 грн.

Дана операція знайшла своє відображення в регістрі бухгалтерського обліку в «Відомостях рах. 63».

У Декларації на прибуток за 2010 року КП «Теплопостачання міста Одеси» задекларувало валові витрати по оплаті консалтингових послуг, наданих ТОВ «АФ Міжнародна аудиторська група - Юг» у сумі 5 700 000 грн.

Водночас, як зазначає експерт, дослідженням копій актів здачі-прийняття робіт встановлено, що консалтингові послуги надані на суму 5 092 000 грн.

Не підтверджено надання вказаних послуг за квітень 2010 року на суму 1 760 000,00 грн., оскільки відсутні відповідні акти.

Отже, на думку експерта, у зв'язку з тим, що на дослідження ненадані акти звірки взаєморозрахунків та акти зустрічних звірок позивача з ТОВ «АФ Міжнародна аудиторська група - Юг», запис у бухгалтерському обліку щодо проведення господарської операції у квітні 2010 року на загальну суму 1 760 000,00 (у т.ч. ПДВ 293 333,33 грн.) неможливо ні підтвердити ні спростувати.

Таким чином, експерт вважає, що валові витрати за даними господарськими операціями за 2010 рік підтверджуються на суму 4 243 333,33 грн.

Експертом зазначено, що підтвердити або спростувати суму валових витрат у розмірі 1 466 666,67 грн. неможливо за вищенаведеними обставинами.

У той же час, експерт на підставі дослідження копій податкових накладних, підтвердив правомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ на суму 1 142 000 грн.

Аналіз наведених фактичних обставин справи, на думку колегії суддів, свідчить про правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат суми у розмірі 4 243 333,33 грн. та формування податкового кредиту з ПДВ на суму 1 142 000,00 грн., оскільки підтверджено наявність правовідносин між даними суб'єктами господарювання та факт здійснення оплати наданих послуг.

Факт виїмки правоохоронними органами первинної документації позивача підтверджено відповідними протоколами, а відсутність в цих протоколах конкретизації первинних документів, що вилучалися, не може ставитися у провину позивача.

Переходячи до правовідносин позивача з ТОВ «ВАККО», слід зазначити наступне.

ТОВ «ВАККО» в період з 16 травня 2009 року по 28 лютого 2010 року надавало послуги позивачу по проведенню інвентаризації системи обліку розрахунків із споживачами теплової енергії відповідно до умові договору №ТГО- 632/09 від 15 травня 2009 року на загальну суму 2 400 000,00 грн.

У складі валових витрат у Декларації на прибуток за 2010 рік позивачем за цим договором задекларовано 2 000 000,00 грн.

Зазначений договір, акт приймання робіт по інвентаризації системи обліку розрахунків із споживачами теплової енергії від 01 березня 2010 року, реєстр даних звірки на 573 сторінках, що є невід'ємною частиною до акта виконаних робіт вилучено правоохоронними органами за протоколом виїмки, про що є відповідний запис у вказаному протоколі.

Попри те, що при проведенні перевірки, посадові особи СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі були ознайомлені з даним протоколом, вони зробили висновок, про відсутність отримання позивачем вказаних послуг.

Для підтвердження правомірності декларування валових витрат та податкового кредиту позивачем до суду першої інстанції надано податкову накладну №880, виписану ТОВ «ВАККО» 01 березня 2010 року, виписку банку про оплату послуг із проведення інвентаризації системи обліку розрахунків із споживачами теплової енергії, акт виконаних робіт (надання послуг) та результати отриманих послуг з переліком об'єктів (т.2 а.с.232-233, т.10 а.с.98-100).

Вважаючи, що надані докази не підтверджують реальність господарської операції, яка відбулася між позивачем та ТОВ «ВАККО», суд першої інстанції зауважив, що відсутній договір на надання відповідних послуг, а також послався на те, що документи, які були в полі зору суду, не дають змоги встановити, що саме здійснено контрагентом позивача і як це може бути використано отримання підприємством прибутку.

Колегія суддів вважає необґрунтованим такий висновок, з огляду на наступне.

Відповідно до п. 85.9 ст. 85 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент проведення перевірки) у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов'язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.

У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.

Контролюючий орган зазначає в акті перевірки про те, що він 31 березня 2011 року звертався до начальника УБОЗ ГУМВС України в Одеській області та прокурора Малиновського району м. Одеси з проханням надати для проведення перевірки вилучені документи бухгалтерського обліку, але на дату складання акту перевірки відповіді не надійшло.

За таких умов, колегія суддів вважає, що відповідач, усупереч зазначених вище норм податкового законодавства, терміни перевірки позивача не переніс до отримання вилучених правоохоронними органами документів та прийняв податкові повідомлення-рішення без дослідження первинних документів.

До того ж, на думку колегії суддів, суд першої інстанції при вирішенні питання обґрунтованості формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ТОВ «ВАККО», повинен був взяти до уваги надані йому документи первинного бухгалтерського обліку, зокрема: акт виконаних робіт, додаток до цього акта (перша та остання 573 сторінка), в яких указані дані інвентаризації за особистими рахунками, адресами, прізвищами споживачів та співставленні технічні дані.

Між тим, експерт, дослідивши вказані документи, протокол виїмки, а також копію податкової накладної, Декларацію на прибуток та Декларацію з ПДВ дійшов висновку про підтвердження позивачем здійснення валових витрат на суму 2 000 000,00 грн. та про обґрунтоване декларування ПДВ у складі податкового кредиту у сумі 400 000,00 грн.

Відмовляючи КП «Теплопостачання міста Одеси» у включенні до складу валових витрат суми коштів, сплачених на користь ПП «Сігма-Сервіс» за виготовлення рекламної продукції, суд першої інстанції зазначив, що позивачем не надано жодного доказу на підтвердження фактичного виконання контрагентом зазначених робіт, а з протоколів виїмки не вбачається наявність таких документів.

Суд першої інстанції поважав, що податкова накладна №76431 від 16 березня 2010 року виписана ПП «Сігма-Сервіс» та перерахування позивачем даному контрагенту коштів за ці послуги в сумі 120 000,00 грн., у тому числі ПДВ в 20 000,00 грн., (т.2 а.с.234-235) не є належними доказами.

Експерт, досліджуючи дану господарську операцію та враховуючи відсутність актів виконаних робіт, актів звірки взаєморозрахунків та зустрічних звірок, зробив висновок про те, що неможна підтвердити або спростувати записи у бухгалтерському обліку (Відомості рах. 63) щодо відображення даної господарської операції.

Що стосується податкового кредиту з ПДВ у сумі 20 000,00 грн. то експерт, на підставі дослідження податкової накладної, дійшов висновку про його підтвердження.

У суді апеляційної інстанції, у своїх письмових поясненнях, позивач погодився з висновком контролюючого органу про відсутність у нього за вказаною операцією права на формування валових витрат у сумі 100 000,00 грн. та податкового кредиту 20 000,00 грн.

Позивачем в 2010 році до валових витрат включена сума коштів у розмірі 51 084,00 грн., що сплачені ТОВ «Аудит» за аудиторські послуги, зокрема, консультаційні послуги з питань бухгалтерського обліку, оподаткування, тощо.

Зазначені послуги надавались позивачу за договором від 07 квітня 2010 року, оригінал якого був вилучений.

На підтвердження виконання умов договору, посадовим особам СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі позивачем було надано, копія договору від 07 квітня 2010 року, посвідчена ТОВ «Аудит», підписані сторонами акти прийняття виконаних робіт, докази оплати послуг, та податкові накладні (т.2 а.с.236-250, т.3 а.с.1-17).

Суд першої інстанції, погодився з позицією СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі та зазначив, що з наданих документів неможливо встановити, які саме послуги надано позивачу, як вони пов'язані з господарською діяльністю позивача, що було результатом надання таких послуг, тощо.

Неможна вважати таку правову позицію суду першої інстанції обґрунтованою з огляду на наступне.

Відповідно до п.п.5.4.2 п.5.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до валових витрат включаються, зокрема витрати на проведення аудиту, включаючи проведення добровільного аудиту за рішенням платника податків.

Закон України «Про аудиторську діяльність» №3125 ХІІ від 22 квітня 1993 року (в редакції на момент спірних правовідносин) встановлює, що аудиторська діяльність це підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок та надання інших аудиторських послуг.

У п. 3.4 рішення Аудиторської палати України «Про затвердження Переліку послуг, які можуть надавати аудитори від 27 вересня 2007 року №182/5 вказано, що видом супутніх послуг аудиторської фірми є консультації з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Проведеними експертними дослідженнями первинних документів (акти здачі-виконання послуг) документально підтверджено господарська операція з надання аудиторських послуг та відображення у складі валових витрат за 2010 рік суми - 51 084,00 грн.

Є також підтвердженим податковий кредит за даною операцією на суму ПДВ 13 833,33 грн.

За договором від 07 квітня 2010 року №ТГО-126/10, укладеним КП «Теплопостачання міста Одеси» (Замовник) з ТОВ «Юридичний Дім» (Виконавець) на Виконавця був покладений обов'язок провести заходи, спрямовані на виконання виконавчих документів про стягнення з боржників коштів.

Виконавець отримував винагороду в розмірі 25% від коштів, що надійшли на адресу Замовника. Виконавцю надавався перелік осіб, що мають заборгованість, їх адреси, розмір боргу.

За договором Виконавець здійснював досудові заходи на стимулювання боржника сплатити борг, а також здійснював процесуальні дії щодо подання позову до суду.

Позивачем отримано послуг на загальну суму 859 480,32 грн., у тому числі ПДВ - 143 246,72 грн.

У Декларації на прибуток валові витрати були відображені у сумі 716 233,61 грн.

Особам, що здійснювали перевірку, на підтвердження понесених витрат позивачем надано: акти приймання та здачі робіт, копія договору, засвідчену ТОВ «Юридичний Дім» (оригінал вилучений за протоколом виїмки).

Проте, контролюючим органом, зроблено висновок, що ці первинні документи не підтверджують отримання наведених вище послуг.

До суду, для підтвердження обґрунтованості позову в даній частин, було надано договір №ТГО-126/10, акти здачі-прийняття робіт, податкові накладні та докази перерахування коштів на загальну суму 602 637,91 грн. (т.3 а.с.8-24, т.10 а.с.101-110).

До того ж, було надано докази здійснення оплати споживачами послуг за теплопостачання.

Суд, відхиляючи дані докази, зазначив, що з них не вбачається обставин, що саме завдяки ТОВ «Юридичний Дім» відбулася сплата абонентами відповідних послуг, оскільки останні зобов'язані сплачувати кошти за отримані комунальні послуги, а невиконання таких обов'язків є підставою для стягнення коштів в судовому порядку.

Експерт, досліджуючи дані правовідносини зазначив, що в період з 28 по 30 квітня 2010 року отримано оплату від споживачів на суму 31 771,29 грн., проте, за даними копій актів здачі-прийняття робіт, вказаний період враховано двічі, а саме в акті від 05 травня 2010 року на суму 7 942,83 грн. та в акті від 13 жовтня 2010 року на суму 6 619,03 грн. та суми ПДВ 1 323,81 грн.

У зв'язку з чим, експертом зроблено висновок про завищення складу валових витрат на суму 6 619,03 грн. та зазначено, що валові витрати підтверджуються на суму 709 614,58 грн.

Аналіз податкової звітності з ПДВ, на думку експерта, підтверджує правильність його декларування на суму 143 246,00 грн.

Позивач погодився з висновком експерта в даній частині та вважав, що є правильним декларування валових витрат на суму 709 614,58 грн. та відповідно ПДВ на суму 141 922, 91 грн.

Дослідивши вказані обставини, колегія суддів вважає необґрунтованим позбавлення позивача за рішенням суду права на декларування валових витрат на суму 709 614,58 грн. та податкового кредиту на суму 141 922,91 грн.

У першому кварталі 2010 року позивачем до складу валових витрат включено вартість підрядних робіт за договором №22/12/ТГО-624/09 від 01 грудня 2009 року з ПП «Теплосила» по здійсненню випробувань Одеських теплових мереж на теплові втрати на суму 2 081 985,00 грн. (т.3 а.с.25-28).

На підтвердження здійснення ПП «Теплосила» послуг з випробувань теплових мереж позивачем надано таблиці випробувань та технічний звіт, який перевірений Територіальним управлінням державної інспекції з енергозбереження по Одеській області та визнаний таким, що відповідає вимогам законодавства з енергозбереження (т.10 а.с.205-211).

За даною господарською операцією ПП «Теплосила» були виписані податкові накладні, які включені до Реєстру податкових накладних та суми податку віднесені до складу податкового кредиту (т.3 а.с.35-43).

Із протоколу виїмки УБОЗ ГУ МВС України в Одеській області вбачається, що за цією господарською операцією були вилучені технічні звіти на 99 арк. та 82 арк., а також акти виконаних робіт за березень 2010 року (т.10 а.с.95-96).

Контролюючий орган, дійшовши висновку про відсутність підстав для декларування витрат та податкового кредиту, за вказаною операцією, надає оцінку довідкам за формою КБ-3 та КБ-2, зазначаючи про їх неналежне оформлення, а саме відсутність інформації про субпідрядну організацію.

Ураховуючи дані обставини, а також те, що з наданих документів неможливо встановити виконавця та відповідальну особу, що здійснювала випробування теплових мереж, використання наданих послуг у господарській діяльності, суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність позивачем реальності проведеної операції.

Експерт, посилаючись на відсутність первинних документів за формою КБ-3 та КБ-2 зазначила про неможливість підтвердити або спростувати обґрунтованість валових витрат, які відображені в бухгалтерському обліку в сумі 2 081 985,00 грн.

Натомість нею був підтверджений за даною господарською операцією податковий кредит з ПДВ на суму 416 396,93 грн.

Оцінюючи перелічені докази, колегія суддів не може вважати обґрунтованою позицію суду першої інстанції, що відсутність первинної документації, яка була вилучена правоохоронними органами і про це прямо зазначено у протоколі виїмки, може позбавити позивача на формування валових витрат та податкового кредиту.

Слід наголосити на тому, що основи податкового законодавства України встановлюють презумпцію правомірності рішень платника податку.

Отже, слід вважати правильним декларування позивачем валових витрат у сумі 2 081 985,00 грн. та податкового кредиту з ПДВ на суму 416 396,93 грн.

СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі, аналізуючи правильність формування позивачем валових витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, по контрагентам позивача: ТОВ ТРК «Круг», ТОВ ТРК «Нова Одеса», ТОВ «Ріак-інформ», газети «Ділова Одесса», «Одесский вест ник», видавництво «Ярмарок» зазначила про порушення позивачем абз.1 п.п.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що виразилося у віднесенні до складу валових витрат послуг, які не відносяться до перепродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються на загальну суму 501 492,00 грн.

Позивачем, в обґрунтування правомірності включення до валових витрат сум коштів, що сплачені переліченим засобам масової інформації надано:

- акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) по розміщенню рекламних відеоматеріалів, інформаційних матеріалів;

- податкові накладні, виписані контрагентами за результатами виконання цих послуг;

- копії сторінок газетних видань із розміщеними інформаційними повідомленнями та ефірні довідки (т.3 а.с.64-110, т.5 а.с.211-250, т.6 а.с.1-81, т.11 а.с.1-83).

Суд першої інстанції, керуючись ст.1 Закону України «Про рекламу», дійшов висновку, що надані КП «Теплопостачання міста Одеси» послуги не відносяться до передпродажних та рекламних заходів.

Суд вважав, що участь позивача в телепрограмах, де він закликав про необхідність сплатити за теплопостачання, а також привітання зі святами в ефірі телеканалів та розповідання про свою діяльність, не є розповсюдженням інформації про товар та послуги.

Також, суд першої інстанції звернув увагу на те, що витрати підприємства на спонукання споживачів до сплати комунальних послуг, не пов'язані з його господарською діяльністю, оскільки у користувачів послуг є обов'язок щодо їх сплати, а за несплату послуг передбачені певні види відповідальності.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, оскільки він не заснований на нормах діючого законодавства з огляду на наступне.

Так, нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не встановлено обмежень для платника податків щодо способів проведення реклами.

Відповідно до п.п. 5.4.4. п. 5.4 ст. 5 вказаного закону до валових витрат включаються витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку.

Витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламними цілями, але не більше двох відсотків від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік.

Позивач стверджує, що він розміщував у засобах масової інформації сюжети, які безпосередньо впливали на його господарську діяльність та платоспроможність.

Так, на телебаченні розміщувалися сюжети про введення та затвердження двоставочного тарифу, введення терміналів по сплаті комунальних платежів.

Позивачем були опубліковані в друкованих засобах масової інформації повідомлення, публікація яких була обов'язковою.

Зокрема, Правила експлуатації станцій та мереж зобов'язують при здійсненні щорічних гідравлічних іспитів перед початком таких дій сповістити споживачів.

Закон України «Про оренду державного та комунального майна» зобов'язує розміщувати в засобах масової інформації оголошення про участь у конкурсі, таки ж самі приписи містяться в Законі України «Про охорону атмосферного повітря».

Судом апеляційної інстанції за спірними господарськими операціями досліджено договори про надання послуг, записи у регістрі бухгалтерського обліку КП «Теплопостачання міста Одеси», акти виконаних робіт, їх оплата, податкові накладні та зроблено наступний висновок.

По ТОВ ТРК «Круг» задекларовано валових витрат на суму 465 433,00 грн., в акті перевірки помилково зазначено декларування вказаних витрат на суму 465 100,00. Різниця на суму 333,00 грн., виникла в результаті того, що податковим інспектором не враховано суми податку на рекламу в розмірі 333,00 грн.

Отже, є підтвердженою сума задекларованих валових витрат на 465 433,00 грн. та ПДВ на суму 103 000,00 грн.

По ТОВ ТРК «Нова Одеса» підтверджена обґрунтованість задекларованих валових витрат на суму 24 999,00 грн. та ПДВ на суму 8 333,99 грн.

По ТОВ «Ріак-інформ» задекларовано валові витрати на суму 20 100,00 грн. та ПДВ у сумі 4 000,00 грн.

Експерт зазначив, що відсутність первинної документації не надає йому можливість зробити висновок про обґрунтованість задекларованої суми валових витрат, адже підтверджено первинними документами бухгалтерського обліку лише 10 050,00 грн. і різниця складає 10 050,00 грн.

Щодо ПДВ, то задекларована сума 4 000,00 грн., відповідно до податкових накладних, на думку експерта, є підтвердженою.

З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що відсутність первинної документації та відомостей про її вилучення правоохоронними органами не надає можливість декларувати позивачу валові витрати та ПДВ у тому розмірі, що він зазначав в Декларації з податку на прибуток та в Декларації з ПДВ.

Є правильним, на думку суду апеляційної інстанції декларування вказаних показників в наступному розмірі: валові витрати в сумі - 10 050,00 грн., а ПДВ в сумі 2 100,00 грн.

За отримання послуг від газети «Ділова Одеса», позивач задекларував валові витрати 6 672,20 грн.

На думку експерта ці витрати не є підтвердженими, оскільки відсутні первинні документи.

Також експерт зазначив про помилку контролюючого органу, допущену в акті перевірки щодо зазначення розміру валових витрат у сумі 6 639,00 грн., отже існує різниця в сумі 33,20 грн., яка виникла в результаті неврахування податку на рекламу (6 672,20 - 6 639,00).

У даному випадку слід вважати правильним висновок СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі про відсутність права у позивача декларувати з даним контрагентом валові витрати у сумі 6 672,20 та ПДВ у сумі 1 327,80 грн.

По видавництву «Ярмарок» у податковій звітності КП «Теплопостачання міста Одеси» у рядку 04.1. Декларації з податку на прибуток відображена сума валових витрат на суму 3 102,37 грн.

Дослідженням записів у регістрі бухгалтерського обліку КП «Теплопостачання міста Одеси», «Відомість рах.63» за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2010 року встановлено, що сальдо розрахунків станом на 01 січня 2010 року у вигляді авансу складає - 5 649,00 грн., отримано послуг на загальну суму 3 720,00 грн., сальдо розрахунків станом на 31 грудня 2010 року у вигляді авансу складає 1 920,00 грн.

Актом здачі-прийняття робіт від 22 червня 2009 року встановлено, що видавництвом «Ярмарок» надано позивачу у червні 2009 року рекламно-інформаційну послугу на загальну суму 3 720,00 грн., у тому числі ПДВ 617,43 грн., які відображені у бухгалтерському обліку у складі витрат минулих періодів (Дт 443) у жовтні 2010 року.

Експерт, погоджуючись з тим, що підприємством правильно задекларовані вказані суми посилається на п.п.5.2.6 п.5.2 мт.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який встановлює, що до складу валових витрат включаються суми витрат, не віднесені до складу валових витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, установлених правилами податкового обліку, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді.

Також, експертом висловлено зауваження про помилку контролюючого органу щодо зазначення в акті суми валових витрат - 3 087,0 грн.

Ця сума, на думку експерта, зазначена без урахування податку на рекламу у сумі 15,57 грн., а тому правильною є сума витрат - 3 102,57 грн.

СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі, перевіряючи господарські операції позивача з ПП «Зеніт Плюс», ТОВ «Стройгруппа МКМ», ТОВ «Південьбудсервіс», зазначила, що у ряд.04.10. «Витрати на поліпшення основних фондів» Декларації з прибутку за 2010 рік завищено показників на загальну суму 16 106 796,00 грн.

На думку контролюючого органу, КП «Теплопостачання міста Одеси» порушило п.5.2.10, п.5.2, абз.4 п.п.5.3.9.п.5.3. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме віднесло до складу валових витрат вартості будівельно-монтажних робіт, ремонтних робіт та послуг без підтвердження первинною документацією факту здійснення поліпшення основних фондів на загальну суму - 2 070 756,00 грн.

Так, в акті зазначено, що не надано оригінали довідок про вартість виконаних підрядних робіт ( форма КБ-3) та акти приймання виконаних підрядних робіт (форма КБ2), які б могли підтвердити фактичне виконання будівельно-монтажних та ремонтних робіт.

Суд апеляційної інстанції, розглядаючи господарські операції позивача з вказаними контрагентами встановив наступне.

На підставі договору підряду №ТГО - 217/10 ПП «Зеніт Плюс» прийняло на себе зобов'язання здійснити ремонт теплотраси по вул. Кримській в м. Одесі (т.3 а.с.49-51).

На протязі березня 2010 року дані роботи були виконані та прийняті позивачем за актами форми КБ-3, КБ-2.

Суд першої інстанції, вважав обґрунтованими доводи СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі про те, що позивачем не підтверджено здійснення валових витрат на суму 334 943,43 грн. та формування податкового кредиту з ПДВ на суму 66 988,99 грн.

При цьому, суд першої інстанції виходив з того, що роботи по ремонту теплотраси по вул. Кримській в м. Одесі повинні були виконуватися за затвердженою проектною документацією, за ціною, що визначається кошторисом і зазначені документи є невід'ємною частиною договору.

Проте, як зауважив суд першої інстанції, вказані документи позивачем не представлені.

Далі судом першої інстанції зазначено, що довідка про вартість виконаних робіт та акт приймання-передачі робіт не містять дати їх складання (т.3 а.с.47, 48, 52-63).

Інші документи: податкова накладну №500 від 30.03.2010 року, докази сплати коштів за виконані роботи, розрахунок витрат, не підписаний сторонами, не свідчать, на думку суду першої інстанції, про реальність господарської операції (т.3 а.с.47, 48, 52-63).

Досліджуючи докази, які є в матеріалах справи, колегія суддів встановила, що відповідно до умов договору підряду №ТГО - 217/10 ПП «Зеніт Плюс» (Підрядник) забезпечує та виконує відповідно до затвердженої проектної документації для КП «Теплопостачання міста Одеси» (Замовник) ремонт теплотраси по вул. Кримській, починаючи з 09 березня 2010 року та закінчуючи - 10 квітня 2010 року.

Договірна ціна складає 401 932,12 грн. і відповідно до пп.4.2.3 п.4 Договору оформлюється актами приймання-передачі робіт (т.9 а.с.27).

Дослідженням копій форми актів за формами КБ-3, КБ-2 встановлено, що вони підписані належними посадовими особами та скріплені печатками, складені вони на суму 401 932,12 грн., у тому числі ПДВ 66 988,69 грн. (т.3 а.с.52-63, т.9 а.с.30-38, т.14 а.с.58-68).

Також до акту форми КБ-2в надані копії розрахунків «Договірної ціни», «Локального кошторису», «Дефектного акта», «Підсумкової відомості ресурсів», що оформлені належним чином (т.14 а.с.69-123).

Експерт, досліджуючи дане питання, крім вказаних документів, проаналізував регістри бухгалтерського обліку та копії інвентарних карток обліку основних засобів (форми ОЗ-4) та встановив, що відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» позивачем документально підтверджено та обґрунтовано відображено у складі валових витрат у рядку 04.10 Декларації з прибутку загальна сума - 334 943,43 грн.

До того ж, як вважає експерт, є обґрунтованим з боку позивача відображення у складі податкового кредиту за даною операцією суми ПДВ - 66 988,99 грн. оскільки податкова накладна оформлена належним чином, зареєстрована в Реєстрі податкових накладних та відображена в Додатку №5 Декларації з ПДВ.

Колегія суддів вважає правильним зауваження експерта з приводу того, що контролюючий орган, оспорюючи реальність здійснення наведеної операції, не провів податкову перевірку ПП «Зеніт Плюс» та не надав доказів на підтвердження своєї позиці.

Таким чином, аналіз перелічених вище доказів, свідчить про документальне підтвердження первинною бухгалтерською та податковою документацією валових витрат підприємства на 334 943,43 грн. та ПДВ 66 988,99 грн.

ТОВ «Стройгруппа «МКМ» надавало позивачу послуги з ремонту фасадів та здійснення комплексу будівельних робіт.

До податкової перевірки, а також до суду першої інстанції для підтвердження виконання ТОВ «Стройгруппа «МКМ» робіт було надано договір №ТГО 390/09 від 21 травня 2009 року на здійснення робіт по ремонту фасадів об'єктів КП «Теплопостачання міста Одеси» (т.3 а.с.223-224) та договір №ТГО 415/09 від 15 червня 2009 року на здійснення комплексу будівельних робіт (т.4 а.с.111-113).

До того ж надано: виписки банку про оплату робіт, податкові накладні (т.3 а.с.212-232), довідки про вартість виконаних підрядних робіт та акти приймання виконаних будівельних робіт (т.3 а. с. 225-250, т.4 а.с.1-110 т. 4, а.с.116-250, т.5 а.с.1-62).

Підтримуючи позицію контролюючого органу щодо непідтвердження фактичного здійснення валових витрат 1 138 300,00 грн. та формування ПДВ у сумі 66 988,99 грн., суд першої інстанції зазначив, що в майже в усіх наданих документах відсутні дати їх складання.

Суд першої інстанції підкреслив, що з наданих документів неможливо встановити кількість використаних матеріалів, позаяк локальні кошториси до суду не надані, а також не надані відомості щодо використаних ресурсів, документи, підтверджуючи виконання робіт, проектна документація, тощо.

СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі, а також судом першої інстанції наголошено на тому, що директор ТОВ «Стройгруппа МКМ» вчинив злочини, передбачені ст. 191 ч. 2, ст. 366 ч. 1 Кримінального кодексу України та постановою Малиновського районного суду м. Одеси, яка набрала законної сили 06 жовтня 2012 року, звільнений від кримінальної відповідальності на підставі Закону України «Про амністію» (т.7 а.с.198-200).

Кримінальна справа відносно директора ТОВ «Стройгруппа МКМ» була порушена в зв'язку із завищення вартості робіт та фактичного невиконання робіт по договору №ТГО 390/09 від 21 травня 2009 року, укладеному з КП «Теплопостачання міста Одеси», що було виявлено будівельно-технічною експертизою.

Отже, на думку суду першої інстанції, даним судовим рішенням підтверджено фактичне невиконання ТОВ «Стройгруппа МКМ» робіт за договорами, а тому позивачем неправомірно включено до валових витрат та ПДВ перелічені вище суми.

Досліджуючи дане питання колегія суддів встановила наступне.

У Декларації з прибутку за 2010 року позивачем відображено валові витрати по контрагенту ТОВ «Стройгруппа «МКМ» на загальну суму 1 138 299,63 грн.

Копій актів за формою КБ-3, КБ-2в за березень, травень та червень 2010 року до наведених вище договорів встановлюють, що загальна сума будівельних робіт становить 1 379 563,95 грн., у тому числі ПДВ 229 927,33.

До форми акту КБ-2в надані копії розрахунків «Договірної ціни», «Локального кошторису», «Дефектного акта», «Акти обстеження прихованих робіт» (т.14 а.с.125-245, т.15а.с.1-250, т.16 а.с.1-250, т.17 а.с.1-250, т.18 а.с.1-148).

Експерт, зіставляючи копії первинних документів із записами у бухгалтерському обліку КП «Теплопостачання міста Одеси» за 2010 рік встановив, що документально підтверджуються витрати на 1 149 636,63 грн., натомість у бухгалтерському обліку вказана сума відображена у меншому розмірі - 1 138 300,00, тобто різниця складає - 13 604,40 грн.

У зв'язку з тим, що експерт не зміг встановити причину розбіжностей між даними первинних документів та записами у бухгалтерському обліку, ним підтверджено сума валових витрат у розмірі 11 348 300,00 грн..

Експерт, досліджуючи дані Реєстру податкових накладних та Додатку №5 Декларації з ПДВ за 2010 рік встановив, що сума ПДВ у складі податкового кредиту по контрагенту ТОВ «Стройгруппа МКМ» складає 105 833,33 грн., ти ж самі дані містяться в акті перевірки.

Водночас, у результаті зіставлення даних податкових накладних ТОВ «Стройгруппа МКМ» на адресу позивача та даних Реєстрів податкових накладних та Додатку №5 Декларації з ПДВ за 2010 рік встановлена розбіжність на суму ПДВ у розмірі 35 000,00 грн.

Дана розбіжність виникла в результаті ненадання податкових накладних ТОВ «Стройгруппа МКМ» за березень 2010 року.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що документально підтверджено господарські операції між позивачем та ТОВ «Стройгруппа МКМ» за 2010 рік, що відображені у витратах по поточному ремонту в бухгалтерському обліку та обґрунтовано відображено в податковій звітності сума валових витрат у розмірі 1 138 300,00 грн. та ПДВ у сумі 70 833,33 грн.

Як було зазначено вище, однією з підстав для визнання даного правочину таким, що не має правових наслідків, є, на думку суду першої інстанції, притягнення до кримінальної відповідальності директора ТОВ «Стройгруппа МКМ».

Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком суду першої інстанції та звертає увагу на те, що в рамках указаної кримінальної справи, експертним дослідженням встановлено завищення вартості підрядних робіт ТОВ «Стройгруппа МКМ» за грудень 2009 року на суму 9 312,20 грн. за договором ТГО 390/09 від 21 травня 2009 року, а в даній справі розглядається період господарської діяльності позивача з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2010 року.

30 червня 2009 року позивачем було укладено договір підряду №ТГО 452/09 з ТОВ «Південьбудсервіс» на виконання ремонтно-будівельних, монтажних, дорожніх робіт на об'єктах КП «Теплопостачання міста Одеси», за яким роботи здійснюються на підставі договірних цін, локальних кошторисів, приймаються за актами приймання будівельних робіт за наявності довідок про вартість робіт (т.5 а.с.63-65).

Контролюючий орган встановив, а суд першої інстанції підтвердив у своєму рішенні, що позивач розрахувався за виконані ТОВ «Південьбудсервіс» роботи, у зв'язку з чим виконавцем послуг були виписані податкові накладні (т.5 а.с.66-85).

До того ж встановлено, що на підтвердження виконання робіт позивачем надано довідки про вартість виконаних будівельних робіт та акти приймання виконаних будівельних робіт, які не містять дат їх складання (т.5 а.с.86-210).

Водночас, наголошено в рішенні суду про те, що не надано локальні кошториси, договірні ціни, проектна документація, документи на підтвердження виконання робіт саме на об'єктах позивача, тощо, що є підставою вважати про відсутність фактичного виконання робіт.

На зауваження позивача про вилучення вказаної первинної документації за протоколами виїмок, суд першої інстанції зазначив, що це не вбачається з наданих процесуальних документів.

Колегія суддів вважає необґрунтованим висновок суду першої інстанції про непідтвердження позивачем за господарськими операціями з ТОВ «Південьбудсервіс» валових витрат у сумі 336 198,70 грн. та суми ПДВ у розмірі 183 975,76 грн. за наступними підставами.

У бухгалтерському обліку КП «Теплопостачання міста Одеси» за 2010 рік взаємовідносини з ТОВ «Південьбудсервіс» відображено у вигляді:

- поточного ремонту у складі витрат (Дт 915,925);

- капітального ремонту у складі виготовлених основних засобів (Дт152).

Акти за формами КБ-3, КБ-2в на загальну суму 1 080 893,77 грн. мають печатки та підписи посадових осіб підприємств.

До акту за формою КБ-2в надані копії розрахунків «Договірної ціни», «Локального кошторису», «Дефектного акта» та «підсумкова відомість ресурсів», які підписані належними особами та посвідчені печатками.

Експерт, досліджуючи первинні документи та записи у бухгалтерському обліку позивача та ТОВ «Південьбудсервіс» встановив, що сума витрат, яка відображена в бухгалтерському обліку у розмірі 336 198,70 грн. є підтвердженою.

При цьому, експерт зауважив, що в акті перевірки СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі зазначила неправильний розмір валових витрат за вказаним контрагентом у сумі 597 513,00 грн., оскільки не врахувала коригування, що проведено позивачем у бухгалтерському обліку на суму 261 314,30 грн.

Проведений аналіз копій податкових накладних, Реєстру податкових накладних та Додатка №5 Декларації ПДВ за 2010 рік свідчить про підтвердження позивачем суми ПДВ у складі податкового кредиту на суму 183 975,76 грн.

По взаємовідносинам КП «Теплопостачання міста Одеси» та ТОВ «Укрбудпроект Сервіс Лтд» СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі встановила порушення п.п.7.4.1 п.7.4.ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме позивачем включено до Реєстру податкових накладних та віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ сплачені за послуги по стягненню заборгованості використання яких, в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності, не підтверджено на загальну суму ПДВ 1 012 275,24 грн.

Також зазначено про порушення п.п.7.5.1 п. 7.5, п.п.7.2.ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме неправомірне включення до складу податкового кредиту сум ПДВ по податковим накладним, які виписані у попередніх звітних періодах (т.1 а.с.66).

Суд першої інстанції, розглядаючи спірні правовідносини зазначив, що позивачем на обґрунтування своїх вимог, надано податкові накладні, акт про надання послуг про стягнення заборгованості з абонентів (т.6 а.с.220-229).

Як зазначив суд, із наданих документів неможливо встановити, які саме дії вчиняв контрагент, які послуги були виконані, як пов'язана оплата послуг з діями контрагента.

Окрім того, позивач не надав до суду договір з ТОВ «Укрбудпроект Сервіс Лтд», докази виконання послуг, тощо.

Більш того, зазначені операції не були включені позивачем до валових витрат.

Урахувавши викладене, суд дійшов висновку про те, що позивачем не доведено обставин виконання контрагентом послуг, пов'язаність цих послуг з господарською діяльністю позивача, тощо, а тому позивачем неправомірно сформовано податковий кредит по цим операціям у сумі 1 012 275,24 грн.

Колегія суддів вважає обґрунтованими такі висновки суду, з огляду на наступне.

Експерт, досліджуючи ряд.04.1 Декларації з прибутку встановив, що позивачем не відображено у складі валових витрат господарські операції з ТОВ «Укрбудпроект Сервіс Лтд».

Складені ними акти прийняття послуг не відображені в бухгалтерському обліку позивача.

Беручи до уваги викладене, експерт зазначив, що податковий кредит за даними операціями у сумі 1 012 275,24 грн. може бути підтверджений лише за умови надання позивачем платіжних доручень щодо оплати послуг, актів звірки взаєморозрахунків, або актами зустрічних перевірок.

КП «Теплопостачання міста Одеси» не надало в ході апеляційного розгляду перелічені вище докази, тому слід вважати, що задекларований підприємством податковий кредит на суму 1 012 275,24 грн. є непідтвердженим.

СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі в акті перевірки зазначила про завищення КП «Теплопостачання міста Одеси» суми податкового кредиту по контрагентам ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», та ВАТ «Одеська ТЕЦ».

Суд першої інстанції поважав правильним висновок контролюючого органу про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за відсутності оригіналу податкової накладної №15120 від 31 грудня 2009 року, виписаної ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» на поставку природного газу та податкової накладної №9000 від 30 квітня 2010 року, виписаної ВАТ «Одеська ТЕЦ» на поставку теплової енергії.

Підставами для таких висновків стало те, що доводи позивача щодо вилучення податкової накладної №15120 від 31 грудня 2009 року, виписаної ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» на поставку природного газу, не підтверджуються реєстром вилучених документів, з якого б можливо було встановити наявність такої накладної, а також судом до уваги не приймаються пояснення позивача щодо оскарження дій постачальника товару ВАТ «Одеська ТЕЦ» за ненадання податкової накладної.

На підставі викладеного, суд першої інстанції зробив висновок про порушення позивачем вимог п. п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», який вимагає підтвердження податкового кредиту податковими накладними.

Розглядаючи правильність декларування позивачем ПДВ за зазначеними податковими накладними, суд апеляційної інстанції, з урахуванням висновків експерта дійшов наступного.

Відповідно до пп. 7.2.6. п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Як правильно зазначив суд першої інстанції у КП «Теплопостачання міста Одеси» відсутній оригінал податкової накладної №15120 від 31 грудня 2009 року від ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» на суму ПДВ 610 950,61 грн. та не надано доказів поважності причин такої відсутності.

За змістом п.п.7.2.8 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» формування податкового кредиту відбувається за наявності оригіналу податкової накладної.

Експерт, вивчаючи дане питання, зазначив, що не може підтвердити чи спростувати вказану суму ПДВ у складі податкового кредиту Декларації з ПДВ КП «Теплопостачання міста Одеси» за 2010 рік за податковою накладною №15120 від 31 грудня 2009 року від ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» на суму ПДВ 610 950,61 грн., оскільки не тільки відсутній оригінал податкової накладної, але і відсутні відомості про наявність вказаного документа у податкового обліку ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України».

Також, експерт зауважив, що дані обставини не підтверджені актами зустрічних перевірок та не проведено співставлення сум податкового кредиту КП «Теплопостачання міста Одеси» з даними ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» у системі автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України.

Тому, враховуючи те, що позивач не надав належних доказів про те, що оригінал податкової накладної відсутній з поважних причин, а також не надав інших доказів, які б підтверджували законність формування вказаних сум ПДВ з даним контрагентом, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції щодо завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на суму 610 950,61 грн.

Втім, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції щодо завищення КП «Теплопостачання міста Одеси» податкового кредиту з ПДВ за податковою накладною №9000 від 30 квітня 2010 року за господарськими операціями з ВАТ «Одеська ТЕЦ» на поставку теплової енергії на суму 3 136 726,46 грн.

Так, позивач у суді першої інстанції наголошував про те, що ВАТ «Одеська ТЕЦ», в порушення положень пункту 7.2.6. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не надала йому як отримувачу послуг податкову накладу.

Частина 2 пункту 7.2.6. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлює, що у разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту.

Матеріали справи свідчать, що на виконання вищезазначеної законодавчої норми КП «Теплопостачання міста Одеси» подало відповідну скаргу, яка отримана СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі 21 травня 2010 року.

Таким чином, у КП «Теплопостачання міста Одеси» були всі підстави для формування податкового кредиту на суму 3 136 726,46 грн., а контролюючий орган був повідомлений про дану обставину.

Зазначаючи про порушення позивачем вимог п. 7.2.3 п. 7.2, п. п. 7.2.6 п. 7.2, п. п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», суд виходив із того, що останній частково включав суми податкового кредиту з податку на додану вартість по одній накладній в різних періодах.

Так, судом першої інстанції з'ясовано, що позивачем у лютому 2010 року отримано від ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» податкову накладну №1012 від 31 січня 2010 року на загальну суму 16 296 788,10 грн. (в тому числі ПДВ - 2 716 131,35 грн.).

Із використанням копії даної податкової накладної позивач у лютому 2010 року включив частину ПДВ у сумі 1 807 000,00 грн. до податкового кредиту, а в березні 2010 року, на підставі оригіналу зазначеної накладної, включив до складу податкового кредиту залишок суми 909 131,35 грн.

У березні 2010 року від ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» позивач отримав податкову накладну №4654 від 31 березня 2010 року на загальну суму 32 037 142,64 грн. (в тому числі ПДВ - 5 339 523,77 грн.).

Аналогічним способом, позивач за допомогою копії податкової накладної в березні 2010 року включив частину ПДВ до податкового кредиту в сумі 2 296 000,00 грн., а в квітні 2010 року на підставі оригіналу зазначеної накладної включив до складу податкового кредиту залишок суми 3 043 523,77 грн.

У травні 2010 року від ВАТ «Одеська ТЕЦ» позивач отримав податкову накладну №42 від 31 січня 2010 року на загальну суму 29 115 876,81 грн. (в тому числі ПДВ - 4 852 646,13 грн.).

На підставі її копії, в травні 2010 року позивач включив частину податку на додану вартість до податкового кредиту в сумі 3 355 372,68 грн., а в червні 2010 року вже на підставі оригіналу зазначеної накладної включив до складу податкового кредиту залишок суми 1 497 273,45 грн.

У червні 2010 року від ВАТ «Одеська ТЕЦ» позивач отримав податкову накладну №105 від 31 березня 2010 року на загальну суму 8 183 163,02 грн. (в тому числі ПДВ - 1 363 860,50 грн.).

На підставі копії вказаної податкової накладної у червні 2010 року включено частину ПДВ до податкового кредиту в сумі 610 000,00 грн., а в липні 2010 року на підставі вже оригіналу накладної включено до складу податкового кредиту залишок суми 753 860,50 грн.

У липні 2010 року позивачем від ВАТ «Одеська ТЕЦ» отримано податкову накладну №106 від 31 березня 2010 року на загальну суму 14 447 252,42 грн.

Аналогічно попереднім подіям, копія такої накладної була використана в липні 2010 року для включення частини ПДВ до податкового кредиту в сумі 1 680 000,00 грн., а в серпні 2010 року на підставі оригіналу зазначеної накладної, включено до складу податкового кредиту залишок суми 727 875,41 грн. (т.6 а.с.199-218).

Суд першої інстанції, оцінюючи пояснення позивача, який зазначав, що таке декларування зроблено на прохання контролюючого органу, зазначив, що податковим законодавством не передбачено часткове включення сум податкового кредиту з ПДВ по одній накладній в різних періодах та двічі оригінал податкової накладної не може бути використаний в різних періодах, а тому платником податків порушено порядок формування податкового кредиту в звітному періоді отримання накладної.

Ураховуючи, що позивачем допущено порушення вимог пп. 7.2.3 п. 7.2, пп. 7.2.6 п. 7.2, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», суд першої інстанції дійшов висновку щодо завищення позивачем податкового кредиту на суму 9 748 372,68 грн.

Перевіряючи обґрунтованість таких висновків суду першої інстанції, колегія суддів дійшла наступного.

Як було зазначено вище, пп.7.4,5. п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлює, що формування податкового кредиту повинно відбуватись за фактом отримання податкової накладної. При цьому, слід погодитися з позицією суду першої інстанції, що діюче законодавство не передбачає можливості часткового використання податкової накладної.

Тому, КП «Теплопостачання міста Одеси» повинно було віднести до складу податкового кредиту суми ПДВ, підтверджені податковими накладними при їх отриманні а саме:

- у лютому 2010 року сума складала 2 716 131,35 грн. згідно п/н ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» від 31 березня 2010 року №1012;

- у березні 2010 року сума складала 5 339 523,77 грн. згідно п/н ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» від 31 березня 2010 року №4654;

- у травні 2010 року сума складала 4 852 646,13 грн. згідно п/н ВАТ «Одеська ТЕЦ» від 31 січня 2010 року №42;

- у червні 2010 року сума складала 1 363 860,50 грн. згідно п/н ВАТ «Одеська ТЕЦ» від 31 березня 2010 року №105;

- у липні 2010 року сума складала 2 407 875,41 грн. згідно п/н ВАТ «Одеська ТЕЦ» від 31 січня 2010 року №106.

Факт отримання позивачем наведених вище податкових накладних у вказаних періодах не заперечується контролюючим органом та про це зазначено в акті перевірки.

Підпунктом 7.7.1. Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету, або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Підпункт 7.7.7. п.7.7. ст.7. Закону України «Про податок на додану вартість» передбачає, якщо платник податку занизив суму бюджетного відшкодування то така сума заниження зараховується згідно з підпунктом 7.7.3 у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів.

Експерт, вирішуючи питання правомірності часткового використання податкових накладних для формування податкового кредиту в різних податкових періодах, зазначив, що вказані дії позивача не призвели до зменшення загальних сум податкового зобов'язання, оскільки у разі відображення платником податків повної суми податкового кредиту, сформувало б від'ємне значення з ПДВ, яке б підлягало б бюджетному відшкодуванню.

Отже, враховуючи те, що вказані порушення податкового законодавства не призвели до втрат бюджету, а також беручи до уваги те, що позивач формував податковий кредит на підставі належним чином оформлених податкових накладних, колегія суддів не вбачає підстав для позбавлення його права на податковий кредит на загальну суму 9 748 372,68 грн.

ТОВ «Міжнародна аудиторська група - Н» позивачу надавались послуги щодо впровадження автоматизованої системи управління процесами.

Так, 19 березня 2009 року між позивачем та ТОВ «Міжнародна аудиторська група - Н» укладено генеральний договір про надання послуг з розробки та впровадження нової автоматизованої системи управління підприємством (т.3 а.с.111-120).

Позивачем протягом 2010 року сформовано податковий кредит за податковими накладними, виписаними ТОВ «Міжнародна аудиторська група - Н» за операціями з розробки та впровадження нової автоматизованої системи управління підприємством на суму 4 524 842,00 грн.

На підтвердження виконання контрагентом послуг за зазначеним договором позивач надав посадовим особам контролюючого органу та суду першої інстанції акти прийому-передачі виконаних робіт, податкові накладні, звіт про результати роботи комісії по вивченню процесу впровадження АСУП, відповідь на запит щодо впровадження зазначеної системи (т.3 а.с.121-211, т.6 а.с.165-175, т.10 а.с.216-217).

Дослідивши первинну документацію, суд першої інстанції погодився з контролюючим органом, що з наданих документів неможливо встановити, які саме результати роботи контрагент передав позивачу.

Далі суд першої інстанції зазначив, що зі звіту щодо провадження АСУП (т.6 а.с.165-175) слідує, що роботи виконані не в повному обсязі та повна вартість проекту не відома.

Окрім того, судом першої інстанції було зауважено, що завершення роботи та отримання кожної частини проекту, повинно було підтверджуватись підписаними актами введення до експлуатації, що не було зроблено.

Також, ліцензійна картка на використання АСУП позивачу не передана, всі роботи з розробки цієї системи припинені.

Викладене, на думку суду першої інстанції надає йому право зробити висновок, що є недоведеним факт здійснення зазначеної господарської операції, використання її результатів, а тому відповідачем правомірно не зараховано до податкового кредиту суми сплачених коштів по цій операції в розмірі 4 524 842,28 грн.

Встановлюючи факт завищення позивачем податкового кредиту на вказану суму, колегія суддів з урахуванням досліджень, проведених експертом встановила наступне.

Результатом надання послуг за договором про надання послуг з розробки та впровадження нової автоматизованої системи управління підприємством було придбання нематеріального активу (необоротного) та послуг з його налаштування для потреб підприємства, тому затрати підприємства до валових витрат у період, що був предметом перевірки, не відносились, оскільки підлягали амортизації.

Спірним у даних правовідносинах є формування податкового кредиту.

Аналіз регістрів бухгалтерського обліку КП «Теплопостачання міста Одеси» свідчить про те, що за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2010 року платник податків у розрізі кожного місяця відображав суми створення ТОВ «Міжнародна аудиторська група - Н» об'єктів необоротних активів та формував податковий кредит з ПДВ.

Дослідженням актів здачі прийняття виконаних робіт встановлено, що на КП «Теплопостачання міста Одеси» впроваджено автоматизовану систему управління підприємством.

При дослідженні копії «Звіту про результати роботи комісії по вивченню процесу впровадження автоматизованої системи управління підприємством «ІТ-Підприємство» на КП «Теплопостачання міста Одеси» від 27 травня 2011 року складеного та підписаного посадовою особою позивача (т.6 а.с.165-175) встановлено, що з серпня 2010 року всі роботи по впровадженню проекту по автоматизації бізнес - процесів на КП «Теплопостачання міста Одеси» затримані, проте, деякі підпроекти працюють, а саме:

- бухгалтерський та податковий облік на 100%;

- управління закупками, постачання, матеріальний облік на 100%;

- управління технічного обслуговування ремонту та обладнання виконано на 100% та передано до експлуатації;

- управління виробництвом виконано на 70%;

- автоматизація транспортного цеху виконана на 100%.

До того ж встановлено, що КП «Теплопостачання міста Одеси» отримала ліцензійну картку на використання програмного комплексу «ІТ-підприємство 9.81» для користувача КП «Теплопостачання міста Одеси» на період з 22 вересня 2009 року по 22 вересня 2059 року.

Окремо, колегія суддів бажає зауважити, що відповідно до протоколу виїмки від 08 липня 2010 року у позивача вилучена тендерна документація на придбання програми «ІТ-підприємство» та документація по технічному завданню на розробку програмного забезпечення у вигляді звітів ТОВ «Міжнародна аудиторська група - Н» (т.7 а.с.80-85).

Викладене, на думку суду апеляційної інстанції, дає підстави зробити висновок щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту на суму 4 524 842,28грн.

КП «Теплопостачання міста Одеси» (Замовник) та ТОВ «Альянс інноваційних технологій» (Підрядник) 13 жовтня 2009 року уклали договір №ТГО-536/09 за яким Підрядник взяв на себе обов'язок виконати будівельно-ремонтні роботи на об'єктах Замовника із своїх матеріалів.

ТОВ «Альянс інноваційних технологій» проводилася реконструкція різних ділянок теплотрас та наладка котлів на загальну суму 8 521 519,26 грн., у тому числі ПДВ на суму 1 420 253,21 грн.

Вартість робіт за вказаним договором визначена за договірною ціною на підставі локальних кошторисів, зазначено у договорі, що роботи приймаються за відповідними актами.

Після виконання робіт Підрядник надає виконавчу документацію, додатком до договору є договірна ціна, локальний кошторис, графік виконання робіт, графік фінансування (т.6 а.с.99-101).

Суд першої інстанції, досліджуючи питання виконання сторонами вимог вказаного договору, проаналізував довідки про вартість робіт, акти прийняття виконаних будівельних робіт, виписку по рахунку щодо оплати виконаних робіт, інвентаризаційні карти (т.6 а.с.98-156, т.9 а.с.84-87) та виписані контрагентом податкові накладні (т.6 а.с.157-164), суми по яким включені до складу податкового кредиту.

Аналіз зазначеної первинної документації, на думку суду першої інстанції свідчить про те, що котли, наладкою яких займався Підрядник, до експлуатації не введено, не доведено виконання робіт, оскільки позивачем не надано договірні ціни, локальні кошториси, не надано виконавчої документації, що передбачено договором, графіки виконання робіт, графіки фінансування, тощо.

Отже, суд першої інстанції погодився з позицією контролюючого органу, що понесені позивачем витрати на ремонт котлів та теплотрас, в подальшому не використовувалися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.

Колегія суддів вважає таку правову позицію суду першої інстанції необґрунтованою, виходячи з наступного.

КП «Теплопостачання міста Одеси» являється підприємством основною діяльністю якого є виробництво та транспортування теплової енергії. Теплова енергія у вигляді гарячої води виробляється шляхом спалювання природного газу (а в деяких випадках вугілля) в спеціальних котлах, а енергія, що при цьому виділяється нагріває воду. Таким чином котли являються основними засобами підприємства, що забезпечують виробництво теплової енергії.

СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі у Додатку №2 до акту навела перелік основних засобів КП «Теплопостачання міста Одеси», які відносяться до 1 групи, а саме районі та квартальні котельні, теплотраси, тепломережі, теплові пункти (т.1 а.с.100-101).

Відповідно до п.9 наказу «Про облікову політику» КП «Теплопостачання міста Одеси» за №4 від 01 січня 2010 року основними засобами вважаються матеріальні активи, які утримуються з метою їх використання у процесі виробництва або поставки послуг.

Класифікація по групам, згідно П(С) БУ 7 «Основні засоби» Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат на капітальний ремонт. Витрати на капітальний ремонт відображаються на рахунку 152 та вважаються витратами, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод первісно очікуваних від використання об'єкта основних засобів.

Підпункт 7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлює, що право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Викладене, на думку суду апеляційної інстанції, свідчить про те, що мав право нарахувати податковий кредит у сумі 1 117 831,00 грн. за вказаними господарськими операціями незалежно від того, коли основні фонди почали використовуватися у господарській діяльності.

Розглядаючи спір в частині виявлення СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі розбіжностей у базі автоматичного співставлення податкового кредиту позивача та податкових зобов'язань його контрагентів, суд першої інстанції, враховуючи відсутність первинної документації позивача, яка б підтверджувала виконання укладених договорів, дійшов висновку про неправомірне формування податкового кредиту на загальну суму 1 886 888,00 грн.

Суд апеляційної інстанції, з урахуванням експертних досліджень, не підтримує такий висновок суду та бажає зазначити наступне.

Із загальної суми податкового кредиту в розмірі 1 886 888,00 грн., що не визнається СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі, є сума ПДВ у розмірі 659 116,91 грн., що була сформована у розрізі контрагентів що описані вище.

Достовірність іншої сума, а це 1 191 164,44 грн. неможливо перевірити, оскільки акт не містить для цього необхідних даних.

Так, в акті не зазначено, які самі податкові накладні не прийняті відповідачем і в якому періоді та на якій підставі.

Відповідач чітко не визначив, які саме порушення допущені на дану суму в чому вони полягали, а просто зазначив список контрагентів, відсутнє співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань платників податків за періодами.

Колегія суддів вважає, що доводи, які базуються на припущеннях, не можуть братись до уваги.

Також слід зазначити, що розбіжності в базах автоматичного співставлення між податковим кредитом позивача та податковими зобов'язаннями його контрагентів, не є підставою для позбавлення позивача права на податковий кредит.

Так відповідно до Наказу Державної податкової адміністрації України, № 266, 18 квітня 2008 року «Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів» (розділ 3 Методичних рекомендацій) надає право податковому органу вимагати від платників податку (як постачальника так і покупця) надання документів щодо спірної операції (діяв на момент спірних правовідносин).

Зміст підпункт 7.7.1. Закону України «Про податок на додану вартість», що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету, або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між: сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

Втім, у СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі не виникло зауважень що до визначення розміру податкового зобов'язання КП «Теплопостачання міста Одеси», зауваження виникли щодо віднесення до податкового кредиту сум податку, сплачених у ціні придбаних товарів, у контрагентів, перелічених на аркушах акта 45-46.

Відповідно до пункту 1.3. Закону України «Про податок на додану вартість» платник податку - особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.

Отже, обов'язок, щодо перерахування до бюджету ПДВ за операцією по поставці товару покладається на продавця (постачальника), а, отже, саме він несе відповідальність за дотримання достовірності та своєчасності визначення сум податку, а також повноту та своєчасність його внесення до бюджету відповідно до п. 10.2 ст.10 Закону про ПДВ.

Такий правовий висновок ґрунтується на рішеннях Верховного Суду України та Європейського Суду з прав людини.

Так, у постанові від 31 січня 2011 року, справа № 21-42а10 Верховний Суд України зазначив, що невиконання контрагентом свого зобов'язання зі сплати ПДВ до бюджету зумовлює відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи.

У рішенні Європейського Суду з прав людини «Інтерсплав проти України» наголошено на тому, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань.

За таких підстав слід вважати підтвердженим право позивача на податковий кредит у сумі 1 191 164,44 грн.

Судом першої інстанції, при розгляді питання правомірності нарахування позивачу штрафних санкцій за трьома податковими повідомленнями рішеннями, було встановлено, що станом на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суми, визначені податковим органом за результатами проведення попередньої перевірки не були узгоджені, а тому при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідач не міг посилатись на приписи п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України та застосовувати до позивача штрафні санкції у розмірі 75% суми нарахованого податкового зобов'язання.

Проте, зазначивши у мотивувальній частині рішення про незаконність застосування СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі вказаного розміру штрафних санкцій за прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, суд першої інстанції в резолютивній частині зазначив лише про скасування санкції, яка застосована за податковим повідомленням-рішенням № 0000471630 від 22 червня 2011 року, а саме за заниження збору за забруднення навколишнього середовища у сумі 32 311,47 грн. Обґрунтовуючи свою правову позицію, суд першої інстанції посилався на результати планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2009 року та на прийняті, за цією перевіркою, податкові повідомлення рішення.

Апелянт, в особі СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині скасування штрафної санкції за забруднення навколишнього природного середовища, зазначає про порушення позивачем Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №303 від 01 березня 1999 року та вважає, що штраф в розмірі 75% від нарахованої суми збору (43 081,95 грн.) відповідає вимогам податкового законодавства.

Колегія суддів з цього приводу бажає зазначити наступне.

Однією з підстав для скасування судом касаційної інстанції рішень судів попередніх інстанцій, за цією справою, слугувало те, що суди не з'ясували правильність застосування контролюючим органом до платника податків розміру штрафних санкцій.

Відповідно до п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України, в редакції, що була чинна на час прийняття податкових повідомлень-рішень, які є предметом оскарження, контролюючий орган мав застосовувати штрафні санкції у наступних розмірах:

- 25%, якщо податкові зобов'язання донараховані вперше;

- 50%, якщо у друге;

- 75%, якщо донараховані втретє.

Погоджуючись з аргументами рішення суду першої інстанції, що штраф до позивача застосовується вперше, оскільки є неузгодженими попередні рішення відповідача про визначення позивачу податкових зобов'язань, колегія суддів вважає, що контролюючий орган у разі донарахування податкового зобов'язання мав права застосувати штраф:

- з податку на прибуток у розмірі 25% як застосованого вперше;

- з податку на додану вартість 25% як застосованого вперше;

- за порушення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища - в розмірі 25 % як застосованого вперше.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що валові витрати позивача, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування складають за усіма переліченими господарськими операціями - 11 789 082,91 грн.

Податковий кредит позивачем сформований за спірними господарськими операціями у сумі 22 340 979,51 грн.

Враховуючи, що судом апеляційної інстанції ухвалою від 03 лютого 2016 року було відстрочено КП «Теплопостачання міста Одеси» сплату судового збору до винесення судового рішення за подання апеляційної скарги (т.19 а.с.3-4), суд, на підставі ст.88 КАС України, вважає за можливим стягнути його з вказаного підприємства у розмірі 2 070,20 грн.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги комунального підприємства «Теплопостачання міста Одеси», Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління ДФС - задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року - скасувати.

Прийняти у справі за адміністративним позовом комунального підприємства «Теплопостачання міста Одеси» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень нове рішення про часткове задоволення позову.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000451630, яким збільшено комунальному підприємству «Теплопостачання міста Одеси» суму грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток підприємств і організацій, що належать до комунальної власності» в частині основного платежу на суму 2 947 270,72 грн. та в частині нарахованих штрафних санкцій на суму - 2 210 453,04 грн.

У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0000451630, яким збільшено комунальному підприємству «Теплопостачання міста Одеси» суму грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток підприємств і організацій, що належать до комунальної власності» в частині основного платежу на суму 461 869,28 грн. та в частині нарахованих штрафних санкцій на суму - 115 467,32 грн. - відмовити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000461630, яким збільшено комунальному підприємству «Теплопостачання міста Одеси» суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» в частині основного платежу на суму 22 340 979,51 грн. та в частині нарахованих штрафних санкцій на суму - 16 755 734,63 грн.

У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0000461630, яким збільшено комунальному підприємству «Теплопостачання міста Одеси» суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» в частині основного платежу на суму 1 696 202,49 грн. та в частині нарахованих штрафних санкцій на суму - 424 050,62 грн. - відмовити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000471630 в частині визначення комунальному підприємству «Теплопостачання міста Одеси» штрафних санкцій за платежем «інші збори за забруднення навколишнього природного середовища до фонду охорони навколишнього середовища» в розмірі 21 540,98 грн.

У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0000471630 в частині визначення комунальному підприємству «Теплопостачання міста Одеси» штрафних санкцій за платежем «інші збори за забруднення навколишнього природного середовища до фонду охорони навколишнього середовища» в розмірі 10 770,48 грн. - відмовити.

Стягнути з комунального підприємства «Теплопостачання міста Одеси» (код за ЄДРПОУ 34674102) судовий збір у розмірі 2070 (дві тисячі сімдесят) грн. 20 коп. до спеціального фонду Державного бюджету України за наступними реквізитами: отримувач коштів - ГУК в Одеській області / Приморський р-н./ 22030101, код отримувача (код за ЄДРПОУ) - 38016923, банк отримувача - ГУДКСУ в Одеській області, код банку отримувача (МФО) - 828011, рахунок отримувача - 31212206781008, код класифікації доходів бюджету - 22030101.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з моменту виготовлення повного тексту судового рішення.

Доповідач - суддя І.О. Турецька

суддя Л.В. Стас

суддя Ю.М. Градовський