20 червня 2017 р.Р і в н е 817/3369/15
Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Друзенко Н.В. за участю секретаря судового засідання Романчук В.В. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі: позивача: представник Валенко А.С., відповідача: представник Юхименко Т.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом
Товариства з обмеженою відповідальністю "Автострада Україна"
до Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0002332202 від 20.11.2015
Товариство з обмеженою відповідальністю "Автострада України" звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0002332202 від 20.11.2015.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 01.03.2016, яку залишено без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2016, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Ухвалою Вищого адміністративного суду від 18.04.2017 постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 01.03.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2016 скасовано, справу направлено на новий розгляд до Рівненського окружного адміністративного суду.
Під час нового судового розгляду, представник позивача у судовому засіданні пояснив, що ПАТ АКБ "Львів" відкрито для ТОВ "Автострада України" кредитну лінію на суму 200000,00 Євро, отримання коштів за якою позивачем відображено як монетарну статтю у складі фінансової звітності. Представник позивача наголосив, що з урахуванням вимог Податкового кодексу України, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та Положення про облікову політику підприємства ТОВ "Автострада України" на суму коштів отриманого кредиту розраховувались курсові різниці, виходячи з курсу іноземної валюти, що існував на дату отримання (погашення) кредиту та курсу, що діяв на кінець дня дати звітного балансу, яким позивачем визначено останній день місяця. Доводив, що позивачем правомірно віднесено від'ємне значення розрахованих таким чином курсових різниць до складу інших витрат за 2014 рік, тому не вбачає підстав для збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за 2014 рік на суму 160020,00 грн. і прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення №0002332202 від 20.11.2015. За наведеного, просив позов задовольнити у повному обсязі.
Представник відповідача у судовому засіданні пояснила, що за наслідками планової перевірки ТОВ "Автострада України" виявлено порушення останнім пп. "а" пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138, пп. 153.1.2, пп. 153.1.3, п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України, яке полягало у завищенні від'ємного значення курсових різниць по кредитному договору, укладеному з ПАТ АКБ "Львів", що включені до складу інших витрат за 2014 рік, на 889000,00 грн. внаслідок невірного визначення курсу валют не за балансовою вартістю на кожну дату балансу (монетарні статті), а на дату здійснення операції. Зазначає, що будь-які посилання позивача на бухгалтерські довідки, складені після проведення перевірки, на увагу суду не заслуговують, оскільки під час перевірки посадові особи відповідача перевіряли бухгалтерську документацію загальним рядком і виявили розбіжності у сумах, які знаходять своє підтвердження навіть з огляду на надані позивачем довідки. Представник відповідача також вказувала на те, що у розрахунках позивача наведено недопустимі заокруглення та неточності, що свідчить про правомірність збільшення йому суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за 2014 рік на 160020,00 грн. За наведеного просила у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
Заслухавши пояснення осіб, які беруть участь у справі, повно та всебічно з'ясувавши всі обставини справи в їх сукупності на підставі чинного законодавства, перевіривши їх дослідженими доказами, суд приходить до наступних висновків.
Судом встановлено, що Державною податковою інспекцією у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області проведено планову виїзну перевірку ТОВ "Автострада-Україна" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт за №339/17-16-22-02/38212420 від 06.11.2015 (т.1 а.с.12-49).
На підставі даного акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0002332202 від 20.11.2015, яким ТОВ "Автострада-Україна" збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 200025,00 грн., а саме 160020,00 грн. за основним платежем та 40005,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1 а.с.11, 110-111).
В основу прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення покладено висновки контролюючого органу про порушення платником податків пп."а" пп.138.10.4 п. 138.10 ст.138, пп.153.1.2, пп.153.1.3, п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України, яке полягало у завищенні від'ємного значення курсових різниць по кредитному договору, включених до складу інших витрат за 2014 рік, на 889000,00 грн. внаслідок невірного визначення курсу валют не за балансовою вартістю на кожну дату балансу (монетарні статті), а на день здійснення операції.
За приписами частини п'ятої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.
В ухвалі Вищого адміністративного суду від 18.04.2017 судом касаційної інстанції зазначено, що судами не враховано п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", що затверджене наказом Міністерства фінансів України №193 від 10.08.2000 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за №515/4736, згідно з яким, визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).
У зв'язку з цим, вирішуючи спір по суті, суд виходить з такого.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною станом на час виникнення спірних правовідносин), витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом "а" підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною станом на час виникнення спірних правовідносин), до складу інших витрат включаються інші операційні витрати, що включають, зокрема, витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу.
Підпунктом 153.1.2 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною станом на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.
Підпунктом 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною станом на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
Частиною 6 статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" від 16.07.1999 №996-XIV визначено, що міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, у межах своєї компетенції, відповідно до галузевих особливостей розробляють на базі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування.
Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за №515/4736, терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:
Курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу.
Згідно з п. 5 названого Положення (стандарту) операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.
Пунктом 7 цього ж Положення (стандарту) встановлено, що на кожну дату балансу:
а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу;
б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції;
в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.
Разом з тим, пунктом 8 даного Положення (стандарту) передбачено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.
Таким чином, суми отриманого кредиту та відсотків в іноземній валюті за таким кредитом є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу не тільки на дату здійснення господарської операції (отримання кредиту/ виникнення заборгованості щодо погашення відсотків), а й на дату балансу.
Тобто у звітному (податковому) періоді, в якому отримано кредит, курсові різниці за сумою такого кредиту розраховуються між курсом іноземної валюти Національного банку України (далі - НБУ) на початок дня дати отримання кредиту та курсом НБУ, що діяв на кінець дня дати звітного балансу. В наступному звітному періоді курсові різниці будуть розраховуватись між курсом НБУ, що діяв на дату попереднього балансу, та курсом НБУ на кінець дня звітної дати балансу за умови, що кредит не було погашено. У звітному періоді погашення кредиту курсові різниці розраховуються між курсом НБУ на дату попереднього балансу та курсом НБУ на початок дня дати погашення кредиту.
По процентах, сплачених за отриманим кредитом, курсові різниці розраховуються лише у разі виникнення заборгованості за такими процентами у порядку, наведеному вище.
Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів/витрат платника податку.
Як підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, 24.12.2013 року між Публічним акціонерним товариством Акціонерно-комерційним банком "Львів" (далі - банк) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Автострада-Україна" (далі - позичальник) укладено генеральний договір кредитної лінії №89/К/13, предметом якого стало зобов'язання банку, з метою сприяння підвищення енергоефективності діяльності позичальника, відкрити відкличну невідновлювальну кредитну лінію з максимальним лімітом заборгованості 200000,00 Євро, в межах якої надавати кредит у розмірі і на умовах, обумовлених договором та зобов'язання позичальника повернути кредит і сплатити проценти та комісію за користування ними, а також інші платежі, передбачені договором (т.1 а.с.61-72).
З наданої позивачем виписки з банківського рахунку вбачається, що погашення кредиту здійснювалося наступним чином: 25.06.2014 року на суму 8000,00 Євро; 16.07.2014 року на суму 2917,87 Євро; 29.07.2014 року на суму 2910,59 Євро; 13.08.2014 року на суму 2171,54 Євро; 22.08.2014 року на суму 4271,72 Євро; 26.08.2014 року на суму 3728,28 Євро; 29.08.2014 року на суму 90,36 Євро; 12.09.2014 року на суму 1800,00 Євро; 09.10.2014 року на суму 8548,34 Євро; 15.10.2014 року на суму 2362,95 Євро; 16.10.2014 року на суму 534,75 Євро; 22.10.2014 року на суму 2671,91 Євро (т.1 а.с.73-76).
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті за даним кредитним договором у загальному розмірі 1867981,50 грн. були включені позивачем до складу інших витрат за 2014 рік та відображені у рядку 06.4.12 додатка ІВ до рядка 06.4 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік (у складі загального значення, що дорівнює 2353749,00 грн.) (т.1 а.с.50-60, 77).
При цьому, як вказано у бухгалтерських довідках №1 від 23.11.2015 року та №1 від 13.06.2017, курсові різниці розраховувались Товариством з обмеженою відповідальністю "Автострада-Україна", виходячи з курсу іноземної валюти НБУ на початок дня дати отримання кредиту чи дати його погашення та курсом НБУ, що діяв на кінець дня дати звітного балансу, за яку позивачем брався останній день місця (т.1 а.с.80, т.2 а.с.119).
Відповідно до ч.1 ст.13 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV, звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається за станом на кінець останнього дня кварталу (року).
Водночас, пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", що затверджене Наказом Міністерства фінансів України №137 від 28.05.1999, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №392/3685, передбачено, що датою балансу - є дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.
Згідно з п. 3 розділу 1 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", що затверджене Наказом Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, баланс (звіт про фінансовий стан) - це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал; звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) - звіт про доходи, витрати, фінансові результати та сукупний дохід.
Пунктом 1 розділу ІІ даного Положення визначено, що фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. Проміжна (місячна, квартальна) звітність, яка охоплює певний період, складається наростаючим підсумком з початку звітного року.
Також, відповідно до абз.10 ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-XIV від 16.07.1999, облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-XIV від 16.07.1999, підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.
Судом досліджено, що наказом від 16.05.2012 №1-ОП "Про облікову політику ТОВ "Автострада Україна" 2012 р" затверджено Положення про облікову політику позивача, яке введене в дію, починаючи з 16.05.2012. Абзацом 2 пункту 15.5 цього наказу вирішено для цілей бухгалтерського обліку в іноземній валюті застосовувати курс на кінець дня. Курсові різниці визначати на дату здійснення господарської операції в її межах та за всією монетарною статтею в цілому в кінці місяця (т.2 а.с.26-35).
Таким чином, визначення позивачем значення курсових різниць здійснювалося у порядку, що не суперечить вимогам чинного законодавства та відповідає обліковій політиці підприємства. В той же час, відповідачем під час проведення перевірки було обрано інший спосіб обліку курсових різниць, зокрема, на дату балансу, якою відповідач вважав останню дату кварталу, що і призвело до розбіжностей у визначенні курсових різниць.
Проте, за змістом оборотно-сальдових відомостей по рахунках 942 і 945, загальна сума від'ємного значення курсових різниць позивача за 2014 рік складала 2353781,34 грн., що відповідало додатку ІВ до рядка 06.4 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік. Крім того, як з'ясовано в ході розгляду і вирішення адміністративної справи, позитивне значення курсових різниць за 2014 рік, в тому числі і в частині нарахованого за договором №89/К/13 від 24.12.2013 року, визначене позивачем та відображене у декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, підтверджувалося, зокрема, оборотно-сальдовими відомостями по рахунках 711 і 714 (т.1 а.с.78-79, 139).
Слід зауважити, що під час нового розгляду справи, позивачем здійснено перерахунок курсових різниць, нарахованих за договором №89/К/13 від 24.12.2013 року за кожен період кожного кварталу 2014 року з покликанням на те, що при їх первісному обліку були допущені неточності, пов'язані із невірним визначенням дати, або ж курсу валют (т.2 а.с.125-152). При цьому, такий розрахунок не спростовує, а навпаки підтверджує правомірність визначення позивачем значення курсових різниць у порядку, що не суперечить вимогам чинного законодавства та відповідає обліковій політиці підприємства. Розбіжності, які ним зафіксовані, зумовлюють лише коригування доходів і витрат у сторону зменшення, що в кінцевому підрахунку не дає підстав для нарахування податкового зобов'язання, оскільки фактична сума задекларованого позивачем об'єкту оподаткування за 2014 рік є більшою, ніж сума, визначена ним у новому розрахунку (т.2 а.с.150).
З огляду на наведені обставини, висновки Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про порушення ТОВ "Автострада-Україна" вимог пп."а" пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138, пп. 153.1.2, пп. 153.1.3, п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України, яке полягало у завищенні від'ємного значення курсових різниць по кредитному договору, включених до складу інших витрат за 2014 рік на 889000,00 грн. є безпідставними та необґрунтованими, а твердження про заниження грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за 2014 рік на 160020,00 грн. не знайшло свого підтвердження належними та допустимими доказами.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення №0002332202 від 20.11.2015, яким ТОВ "Автострада-Україна" збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 200025,00 грн., а саме 160020,00 грн. за основним платежем та 40005,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) не відповідає критеріям правомірності, визначеним частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України та підлягає скасуванню судом, а позовні вимоги слід задовольнити повністю.
За приписами статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України присудженню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає судовий збір.
Керуючись статтями 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області №0002332202 від 20.11.2015, згідно з яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Автострада Україна"збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на прибуток" в розмірі 200025,00 грн., в тому числі 160020,00 грн. - за основним платежем та 40005,00 грн. - за штрафними санкціями.
Присудити на користь позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю "Автострада Україна" із за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області судовий збір у розмірі 3000,39 грн.
Постанова суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.
Апеляційна скарга подається до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Суддя Друзенко Н.В.