10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua
Головуючий у 1-й інстанції: Нагірняк М.Ф.
Суддя-доповідач:Котік Т.С.
іменем України
"01" червня 2017 р. Справа № 806/113/17
Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді Котік Т.С.
суддів: Жизневської А.В.
Охрімчук І.Г.,
за участю секретаря судового засідання Полоневич Т.Ю.,
представників сторін
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "20" березня 2017 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ,
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 20 березня 2017 року задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон".
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Житомирській області №0001854001 та №0001864001 від 20.12.2016 оку.
Вирішено питання про відшкодування судових витрат у розмірі 10553,83 на користь позивача.
В апеляційній скарзі Головне управління ДФС у Житомирській області, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду та прийняти нову - про відмову в задоволенні позовних вимог. Зокрема, апелянт посилається на те, що висновки суду не відповідають встановленим обставинам під час перевірки та не узгоджуються з вимогами підпункту 215.3.4. пункту 215.3 статті 215 ПК України.
Розглянувши справу, перевіривши законність та обгрунтованість судового рішення, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
З матеріалів справи вбачається, що в період з 07.11.2016року по 25.11.2016року уповноваженими посадовими особами податкового органу була проведена планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, за період з 01.01.2014року по 30.09.2016року, про що складено відповідний акт перевірки від 02.12.2016року. За результатами перевірки, окрім іншого, було винесено оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 20.12.2016р.:
- №0001854001, відповідно до якого підприємству були збільшені суми податкових зобов'язань з акцизного податку на 384489,00грн. та застосовані фінансові санкції в сумі 96122,00грн.;
- №0001864001, відповідно до якого підприємству були збільшені суми податкових зобов'язань з акцизного податку на 178382,00грн. та застосовані фінансові санкції в сумі 44596,00грн.
Суд першої інстанції перевіряючи спірні податкові повідомлення-рішення на відповідність вимогам частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України дійшов висновків, що їх прийнято протиправно, оскільки доводи податкового органу не знайшли свого підтвердження в судовому засіданні, не відповідають обставинам справи та не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства .
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з вказаним висновком, виходячи з наступного.
Судом встановлено, що підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень стали порушення Позивачем вимог п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.214.1.4. п.214.1 ст.214 та п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України, а саме, недекларування Позивачем реалізації пального кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання через АЗС в с.Сімаківка вартістю 3746018,00грн. та через АЗС смт.Ємільчино вартістю 8074269,00грн., а всього на загальну суму 11820287,00грн., що призвело до несплати акцизного податку на загальну суму 562871,00грн.
За приписами п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України ( в редакції на день виникнення спірних відносин протягом 2015року) об'єктом оподаткування акцизним податком була реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а їх вартість є базою оподаткування цим податком (п.п.214.1.4 п.214.1 ст.214 цього ж Кодексу).
Судом безспірно встановлено, що протягом 2015року Товариством з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон" через АЗС (в с.Сімаківка та в смт.Ємільчино) було реалізовано нафтопродуктів (дизельне паливо, бензин, скраплений газ) на загальну суму 11820287,00грн. 139 суб'єктам господарювання відповідно до Реєстру договорів на оптовий продаж нафтопродуктів 2015року (а.с.120-122т.1).
Вказана реалізація нафтопродуктів була зумовлена наявністю договорів між Товариством з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон" та вказаними 139 суб'єктами господарювання. Згідно умов вказаних договорів Продавець одночасно здійснює тимчасове зберігання реалізованих нафтопродуктів, відпуск яких здійснюється через АЗС (в с.Сімаківка та в смт.Ємільчино) (п.1 Договору). Оплата одержаних нафтопродуктів здійснюється виключно в безготівковому порядку (п.3.1 Договору), а передача - за видатковими накладними, які досліджені в судовому засіданні.
При розгляді справи встановлено, що реалізація вказаних нафтопродуктів через АЗС (в с.Сімаківка та в смт.Ємільчино) на загальну суму 11820287,00грн. 139 суб'єктам господарювання здійснювалася виключно за оптовими цінами, а їх відпуск обліковувався згідно талонів, що відображалося в змінних звітах працівників підприємства, що підтверджується відповідними доказами, дослідженими судом першої інстанції (а.с.96-138 т.10).
З огляду на вищезазначене, суд дійшов правильних висновків, що за своєю сутністю така реалізація протягом 2015року вказаних нафтопродуктів через АЗС (в с.Сімаківка та в смт.Ємільчино) на загальну суму 11820287,00грн. 139 суб'єктам господарювання не можна розцінювати як роздрібну торгівлю такими підакцизними товарами. Отже, позивачем не було порушено вимог статей 213-216 ПК України, оскільки відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не позбавляє права останнього здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.
Такі висновки суду узгоджуються з приписами податкового законодавства.
Відповідно до пп.14.1.4 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Підпунктом 212.1.11 п.212.1 ст.212 ПК України визначено, що платниками акцизного податку є, зокрема, особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Згідно пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України об'єктом оподаткування є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Відповідно до п.215.1 ст.215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Підпунктом 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп.215.3.4 п.15.3 ст.215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Таким чином, обов'язковою умовою реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є передача цих товарів безпосередньо кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.
В свою чергу, національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять", який затверджено наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05.07.2004 №130, надає визначення поняттям роздрібної торгівлі.
Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг.
Як убачається з матеріалів справи, видами діяльності позивача є як оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами так і роздрібна торгівля пальним, тощо.
Також, є безпідставними доводи відповідача про те, що Правилами роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442, встановлено, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу.
Відповідно до п.1 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442, визначено порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров'я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.
З аналізу наведеного вбачається, що дані Правила регулюють саме порядок роздрібної торгівлі нафтопродуктами та не регулюють правовідносин з оптового продажу.
Крім того, здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не позбавляє права останнього здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.
Згідно положень пп. 4.5 п. 4 ДСТУ 4303:2004 оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.
Відповідно до ДСТУ 3993-2000 "Товарознавство" партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.
Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно з п. 1 ст. 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Крім того, відповідно до п. 3 ст. 265 Господарського кодексу України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.
З огляду на вищезазначене, висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС, не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві, за період, що перевірявся, не існувало обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.
Також, слід зазначити, що реалізація підакцизного товару здійснювалася як кінцевим споживачам - фізичним особам, так і суб'єктам господарювання - юридичним та фізичним особам-підприємцям, для використання у їх власній господарській діяльності, спрямованій на отримання прибутку, а тому такі особи не є кінцевими споживачами, так як придбавали товар для здійснення господарської діяльності.
Отже, є вірними висновки суду першої інстанції, що позивач при реалізації паливно-мастильних матеріалів згідно договорів поставки здійснював не роздрібну торгівлю нафтопродуктів, як зазначає відповідач, а оптову торгівлю, оскільки зазначені паливно-мастильні матеріали, в подальшому, дані покупці використовували у власній господарській діяльності або реалізовували їх кінцевому споживачу.
В свою чергу, порядок відпуску нафтопродуктів на АЗС врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281).
Відповідно до п.10.3 даної Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється: 1) за готівку; 2) за відомостями; 3) за талонами; 4) за платіжними картками.
Пунктом 216.9 ст.216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до ст.2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
З наведеного слідує, що відпуск нафтопродуктів таким способом як по довірчим документам - паливним карткам, так і скретч-карткам або по відомостях не підпадає під регулювання нормами Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та Інструкції № 281.
Окрім того, слід зазначити, що у 2015 р. в законодавстві не існувало обмежень щодо оптової торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС.
Також, є безпідставним твердження відповідача щодо того, що Податковим кодексом України не передбачено визначення поняття "некомерційне" або "комерційне" використання підакцизних товарів.
Не визначення у Податковому кодексі України понять "некомерційне" або "комерційне", не може слугувати підставою для неприйняття зазначеного терміну, оскільки словосполучення з терміном "комерційний" неодноразово використовуються у Податковому кодексі України.
Так, у пункті 5.3 статті 5 Податкового кодексу України зазначено: "Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами". У чинних нормативно-правових актах України прикладів використання терміну "комерційний" небагато. Проте, його вжито у визначенні Цивільного кодексу України від 16.01.03 № 435 у словосполученні "комерційний представник", щодо якого зазначено, що це "особа, яка постійно та самостійно виступає представником підприємців при укладенні ними договорів у сфері підприємницької діяльності".
Таким чином, очевидно, що словосполучення "комерційне використання" означає використання для цілей підприємницької діяльності, як виробничої так і невиробничої, у протиставленні до некомерційного використання - тобто використання не для цілей підприємницької діяльності, а для побутових та інших особистих потреб.
Так само, не знайшли свого підтвердження і доводи податкового органу про те, що реалізація вказаних нафтопродуктів здійснювалася із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (РРО), оскільки в досліджених судом фіскальних звітах РРО не міститься жодних даних про отримання готівкових коштів при відпуску 139 суб'єктам господарювання нафтопродуктів.
Позначення "ЧЕК" у таких фіскальних звітах свідчить виключно про подію відпуску нафтопродуктів і не передбачає отримання готівкових коштів від покупця. Таку особливість програмного забезпечення РРО підтверджується листом ТОВ "НД ПРОДАКШН" (а.с.93-94т.10).
З огляду на вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що в розумінні вимог п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України у Позивача не виникало протягом 2015року податкових зобов'язань зі сплати акцизного податку щодо реалізації 139 суб'єктам господарювання нафтопродуктів на загальну суму 11820287,00грн., оплата яких здійснена виключно в безготівковому порядку без використання РРО.
Посилання податкового органу на листи Державної фіскальної служби України щодо правової природи реалізації нафтопродуктів через АЗС, суд апеляційної інстанції не приймає до уваги, оскільки такі листи не носять нормативно-правового характеру. Так само, є безпідставним посилання податкового органу на практику розгляду спорів Вищим адміністративним судом, оскільки зазначена практика є різною. Сторонами під час розгляду справи приєднано до матеріалів справи копії судових рішень Вищого адміністративного суду України, розглянутих в 2016 році як про задоволення позовних вимог (К/800/18119/16 від 17.08.2016 року, К/800/21337/16 від 15.09.2016, К/800/27857/16 від 29.03.2017 року), так і про відмову в задоволенні позову (К/800/54544/15 від 19.07.2016 року, К/800/52006/16 від 15.09.2016.
Разом з тим, слід зазначити, що постановою Вищого адміністративного суду України від 09.06.2016 №К/800/7048/16 визнано такою, що суперечать нормам податкового законодавства, податкова консультація №2569/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015 в якій зазначено, що незалежно від умов продажу нафтопродуктів через АЗС безпосередньо споживачам та форми розрахунків (готівка, безготівка) під час здійснення розрахункових операцій у продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, виникають податкові зобов'язання зі сплати 5-ти відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що Товариством з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон" правомірно реалізацію нафтопродуктів протягом 2015року 139 суб'єктам господарювання на загальну суму 11820287,00грн. не включено до бази оподаткування акцизним податком.
Доводи апеляційної скарги зазначених висновків суду першої інстанції не спростовують та не містять фактів невірного застосування судом норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення, підстави для скасування якого відсутні.
Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "20" березня 2017 р. без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя Т.С. Котік
судді: А.В. Жизневська
І.Г. Охрімчук
Повний текст cудового рішення виготовлено "06" червня 2017 р.
Роздруковано та надіслано:р.л.п.
1- в справу:
2 - позивачу/позивачам: Товариство з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон" вул.Миру,буд.59,смт.Ємільчине,Ємільчинський район, Житомирська область,11202
3- відповідачу/відповідачам: Головне управління ДФС у Житомирській області вул.Юрка Тютюнника,7,м.Житомир,10003
4-третій особі: - ,