Справа: № 826/14067/16 Головуючий у 1-й інстанції: Федорчук А.Б. Суддя-доповідач: Мельничук В.П.
Іменем України
01 червня 2017 року м. Київ
Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючого-судді: Мельничука В.П.
суддів: Лічевецького І.О., Мацедонської В.Е.,
при секретарі: Волощук Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 березня 2017 року у справі за адміністративним позовом Спільного українсько-естонського підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптіма-фарм, ЛТД» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, рішення, -
Спільне українсько-естонське підприємство у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптіма-фарм, ЛТД» звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, рішення. Свої вимоги обґрунтовує тим, що висновки викладені в Акті перевірки є протиправними та такими, що не відповідають вимогам законодавства, а прийняті на підставі них вимога, податкові повідомлення-рішення та рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 березня 2017 року задоволено вказаний адміністративний позов. Визнано протиправною та скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про сплату боргу (недоїмки) від 26.08.2016 року № 0002031401. Визнано протиправним та скасовано рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.09.2016 року № 0002491401. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 13 вересня 2016 року № 0002481401. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 13 вересня 2016 року № 0002501404.
Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та ухвалити нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до ст. 195 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає перегляду в апеляційному порядку в межах апеляційної скарги.
Судом першої інстанції було встановлено, що співробітниками Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників проведено планову виїзну перевірку Спільного українсько-естонського підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптіма-Фарм, ЛТД» (код ЄДРПОУ 21642228) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 року по 31.12.2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 року по 31.12.2015 року відповідно до затвердженого плану перевірки.
За результатом перевірки складено Акт № 1299/28-10-14-01/21642228 від 26.08.2016 року, за змістом якого вказаною перевіркою встановлено порушення позивачем: п.п. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135, п. 137.10 ст. 137, п. 138.1 ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 141.1 ст. 141, п. 142.1 ст. 142, п. 144.1 ст. 144, п.п. 145.1.1. п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України, ПСБО 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 року № 237, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.10.1999 року за № 725/4018, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 384230725,00 грн.; п. 193.1 ст. 193, п. 198.3 п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п. 2.4, п. 2.16 Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року, чим занижено суму податкових зобов'язань на суму 356778,18 грн., завищено суму податкового кредиту, на загальну суму 1015769,17 грн. (а.с. 210, Т. 1); порушено п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. ч. 5, 7 ст. 8 та норми пункту 9-5 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у результаті чого донараховано єдиний внесок за період, що перевірявся, на суму 1428089,00 грн.
Не погоджуючись з висновками викладеними в Акті перевірки, позивачем подано заперечення на акт перевірки, за результатом розгляду заперечень контролюючий орган листом від 12.09.2016 року № 3097/10/28-10-14-01-12 повідомив позивача, що висновки Акту перевірки є такими, що відповідають законодавству.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом винесено: вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про сплату боргу (недоїмки) від 26.08.2016 року № 0002031401; рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.09.2016 року № 0002491401 за наслідками якої донараховано 1424669,24 грн.; податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 13 вересня 2016 року № 0002481401 за наслідком якого збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на 343643590,00 грн. (а.с. 217, Т. 1); податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 13 вересня 2016 року № 0002501404 за наслідком якого збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 1269711,00 грн. (а.с. 219, Т. 1).
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою та рішенням відповідача, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що вимоги позивача є правомірними та обгрунтованими, а тому підлягають задоволенню.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції та вважає його обгрунтованим з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Судом першої інстанції було встановлено, що за змістом акта перевірки відповідач дійшов висновку про те, що позивачем за травень 2015 року занижено нарахування єдиного соціального внеску, а саме: позивач у травні 2015 року неправомірно застосував понижуючий коефіцієнт (відповідно відомостей заробітної плати в травні місяці 2015 року ОСОБА_2 донараховано до мінімальної заробітної плати 329,11 грн., фактично нарахована з/п - 888,89 грн. (у травні 2015 року ОСОБА_2 згідно з табелем робочого часу відпрацював 4 робочі дні). Згідно позиції відповідача, якщо хоча б по одній застрахованій особі здійснюється донарахування сум ЄСВ до розміру мінімальної заробітної плати, понижуючий коефіцієнт страхувальником не застосовується.
Колегія суддів погоджується з критичним сприйняттям судом першої інстанції такого висновку відповідача, оскільки відповідно до п. 95 Розділу VIII Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» по 31 грудня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами розмір єдиного внеску застосовується з понижуючим коефіцієнтом (далі - коефіцієнт), якщо платником виконуються одночасно такі умови:
а) база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці збільшилась на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік в розрахунку на одну застраховану особу;
б) після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці складе не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік;
в) кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік. Ця умова не застосовується до платників єдиного внеску, визначених в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону.
Таким чином, можливість застосування понижуючого коефіцієнта обумовлена виконанням платником виключно наведених вище вимог. Інших вимог законодавством не встановлено. Виходячи з норм Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у разі, якщо роботодавцем здійснюється донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати, то коефіцієнт не застосовується тільки до суми різниці між мінімальною заробітною платою і фактично нарахованою заробітною платою (оскільки така різниця не може вважатися заробітною платою). Обмежень для застосування понижуючого коефіцієнту для інших сум нарахованої заробітної плати не передбачено.
При цьому колегія суддів враховує, що податковий орган за результатами проведеної перевірки дійшов висновку про те, що позивачем занижено нарахування єдиного внеску на суму 1396102,42 грн., однак, в якості порушення в акті вказано лише про неправомірне застосування понижуючого коефіцієнту стосовно однієї фізичної особи - ОСОБА_2, що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 888,89 грн.
З аналізу вищезазначених норм права, враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що вимога Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про сплату боргу (недоїмки) від 26.08.2016 року № 0002031401 зі сплати єдиного внеску на суму 1424669,23 грн. та рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.09.2016 року № 0002491401 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Також, у Декларацію з податку на прибуток за 2012 рік позивачем було включено до складу витрат суму повернення позики у розмірі 43750000,00 дол. США за договором позики від 22.08.2012 року № 22/0801/12, укладеного між LLP WHITSON ASSETS (позикодавець) та ТОВ «Комерційна фірма «Стартап». Договір позики був зареєстрований ГУ НБУ по м. Києву та Київській області 13.09.2012 року № 15616. Зобов'язання з повернення суми позики виникло у Позивача внаслідок приєднання до Позивача ТОВ «Комерційна фірма «Стартап».
При цьому колегія суддів бере до уваги те, що сума донарахувань за 2012 рік не увійшла в загальну суму донарахування в силу приписів статті 102 Податкового кодексу України та, як наслідок, не є предметом оспорювання (а.с. 217, Т. 1).
Крім цього, колегією суддів встановлено, що включення позивачем сум повернення позики до складу витрат за договором від 22.08.2012 року № 22/0801/12, обґрунтовується положеннями п. 135.5.5 ст. 135 Податкового кодексу України, за яким встановлено, що у разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.
Також, позивачем включено до складу витрат у Декларацію з податку на прибуток за 2014 рік суми повернення фінансової допомоги: 143499999,95 гривень, сплаченої на користь ТОВ «Компанія «Бізнес Кредо» за договором про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги від 16.07.2014 року № 1607-14/1. Повернення суми фінансової допомоги здійснено за платіжними дорученнями від 23.12.2014 року №№ 8, 11-13 та від 25.12.2014 року № 31; 33033000,00 гривень, сплаченої на користь ТОВ «Компанія «Бізнес Кредо» за договором про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги від 21.07.2014 року № 2107-14/1. Повернення суми фінансової допомоги здійснено за платіжними дорученнями від 25.12.2014 року №№ 32, 33; 166500000,00 гривень, сплаченої на користь ТОВ «Компанія «Бізнес Кредо» (позикодавець) за договором про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги від 14.07.2014 року № 1407-14/1. Повернення суми фінансової позики здійснено за платіжними дорученнями від 23.12.2014 року № 7, 9, 10,14-15 та від 24.12.2014 року № 28.
Вказані суми заборгованості виникли у Позивача перед ТОВ «Компанія «Бізнес Кредо» у зв'язку із приєднанням до Позивача ТОВ «Феррат-Фарм», яке було позичальником коштів за вказаними вище договорами фінансової допомоги.
ТОВ «Феррат-Фарм» 22.12.2014 року припинено, як юридичну особу. Згідно з Передавальним актом до позивача, як правонаступника, перейшли зобов'язання із повернення сум поворотної фінансової допомоги.
Крім того, позивачем до складу витрат у Декларацію з податку на прибуток за 2014 рік включено суму повернення поворотної фінансової допомоги у розмірі 358500000,00 гривень, сплаченої на користь ТОВ «Лімком» (позикодавець) за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 28 липня 2014 року № 28-07/2014. Повернення суми поворотної фінансової допомоги здійснено згідно платіжних доручень від 24.12.2014 року №№ 17-26. Вказана сума заборгованості виникла у Позивача перед ТОВ «Лімком» у зв'язку із приєднанням до Позивача ТОВ «Галатія», яке було позичальником сум поворотної фінансової допомоги за вказаним договором. 22.12.2014 року. ТОВ «Галатія», як юридичну особу, було припинено. Згідно з Передавальним актом до Позивача, як правонаступника, перейшли зобов'язання із повернення сум поворотної фінансової допомоги.
Відповідач вважає, що суми поворотних фінансових допомог, які повернуті Позивачем, останній не мав права включати до складу витрат, так як суми поворотних фінансових допомог були отримані та повернуті протягом одного й того ж податкового періоду - календарного року, тому у Позивача не виникало права на збільшення сум витрат на суми повернутих поворотних фінансових допомог ТОВ «Компанія «Бізнес Кредо» та ТОВ «Лімком», і такі суми поворотних фінансових допомог не відображаються у декларації з податку на прибуток за базовий звітний (податковий) період - 2014 рік. У зв'язку з цим, Відповідачем було відображено в додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 13.09.2016 року № 0002481401 як суму недоплати податку на прибуток за 2014 рік 128491653 грн. та суму штрафних санкцій в розмірі 32122913,25 грн.
В частині щодо включення до складу витрат з податку на прибуток за 2012 рік суми повернення позики у розмірі 43750000,00 дол. США за договором позики від 22.08.2012р. №22/0801/12, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що Позивачем було правомірно включено до витрат суми повернення фінансових допомог у декларацію з податку на прибуток за 2014 рік сплачених на користь ТОВ «Компанія «Бізнес Кредо» за договорами про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги від 16.07.2014 р. №1607-14/1, від 21.07.2014 р. № 2107-14/1, від 14.07.2014 р. № 1407-14/1 та на користь ТОВ «Лімком» за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 28.07.2014 р. № 428-07/2014.
Крім того, позивач, як платник податків, на момент віднесення сум повернення фінансової допомоги до витрат, враховував висновки ДПІ у Шевченківському р-ні ГУ Міндоходів у м. Києві, зазначені в акті документальної позапланової перевірки ТОВ «Феррат-Фарм» №1770/26-59-22-06/3926250 від 10.12.2014 року та в акті документальної позапланової перевірки ТОВ «Галатія» №1780/2659-2205 від 12.12.2014 р.
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає про наступне.
Статтею 152 Податкового кодексу України визначається порядок обчислення податку.
Пунктом 152.3. Податкового кодексу України встановлено, що доходи і витрати нараховуються з моменту їх виникнення згідно з правилами, встановленим цим розділом.
Відповідно до пункту 152.9. Податкового кодексу України для цілей цього розділу використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей цього розділу є календарний квартал.
При цьому колегією суддів було встановлено, що відповідач, з висновками якого погодився позивач, при здійснені спірної перевірки використав річний податковий період.
Положеннями пункту 152.9.3. Податкового кодексу України визначено, що у випадку якщо платник податку ліквідується (у тому числі до закінчення першого звітного податкового періоду), останнім податковим періодом вважається період, на який припадає дата такої ліквідації.
Статтею 153.15. Податкового кодексу України визначено особливості обліку під час реорганізації юридичних осіб.
Згідно з пунктом 153.15.1 ст. 153 Податкового кодексу України у разі якщо визначена цим розділом дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) юридичною особою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, такі витрати враховуються в обліку платника податків - правонаступника. Це правило застосовується також: до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та невключеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.
Додатково колегія суддів бере до уваги те, що сума донарахувань за 2012 рік не увійшла в загальну суму донарахування в силу приписів статті 102 Податкового кодексу України та, як наслідок, не є предметом оспорювання.
Колегія суддів погоджується з критичним сприйняттям судом першої інстанції таких висновків відповідача, оскільки позика, отримана за договором від 22.08.2012 року № 22/0801/12 у розумінні Податкового кодексу України за своєю суттю є поворотною фінансовою допомогою, так як не передбачала нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування коштами, та була обов'язковою для повернення.
Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 257 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.
Відповідно до п.п. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.
Разом з тим, п.п. 4.1.4. п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України встановлює, що податкове законодавство України ґрунтується в тому числі на презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
З урахуванням зазначеного та вказаних вище правил норм податкового законодавства України колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від « 13» вересня 2016 року № 0002481401 є протиправними, а тому підлягає скасуванню.
Також, позивачем включено до складу витрат у декларацію з податку на прибуток за 2013, 2014 роки суми комісій за управління гарантією відповідно до договору про надання фінансової гарантії від 01.04.2013 р. №01/04/2013-1-Г, укладеного з ФК «Дрім Фінанс Україна» (розмір комісійного платежу склав 15276621,25 грн.) та відповідно до договору про надання фінансової гарантії від 01.04.2014 р. №01/04/2014-1-Г, укладеного з ФК «Дрім Фінанс Україна» (розмір комісійного платежу склав 6114943,60 грн.) (а.с. 24, Т. 1).
Вказані договори гарантій укладені в якості забезпечення виконання зобов'язань Позивача (Принципала) ФК «Дрім Фінанс Україна» (Гарантом) перед компанією Botkol Investments Limited (Республіка Кіпр), а саме: кредитного договору від 08.10.2009 р. з кредитним лімітом 25 млн. доларів США; договору позики від 22.10.2012 р. з лімітом позики 18 млн. доларів США.
Відповідачем в Акті перевірки зазначено, що позивачем суми комісійної винагороди за управління гарантією включено до складу витрат протягом 2013-2014 років безпідставно, у зв'язку таким: згідно Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою НБУ від 17.06.2004р. № 270 (далі по тексту цього пункту Положення), договори, які передбачають виконання резидентами-позичальниками боргових зобов'язань в іноземній валюті перед нерезидентами за залученими від них кредитами, підлягають обов'язковій реєстрації органами НБУ. Для реєстрації договору резидент-позичальник зобов'язаний подати повідомлення про договір за відповідною формою. До відомостей, які включаються в повідомлення, включено надання інформації про відсутність/наявність забезпечення (гарантій). При реєстрації договорів в органах НБУ Позивачем зазначено відомості про відсутність гарантій; кредитний договір від 08.10.2009р. та договір позики від 22.10.2012р. не містить зобов'язань Позивача щодо надання ним гарантій за вказаними договорами; додаткові угоди, які укладалися Позивачем та Botkol Investments Limited, до Договорів протягом терміну їх дії, також не вносили зобов'язань Позивача щодо надання гарантій; фінансова установа - ТОВ «ФК «Дрім-Фінанс» не мала можливості належним чином виконати зобов'язання за укладеними договорами гарантії, оскільки за даними балансу за 2013 рік, не мала достатньо активів; Позивачем не доведено зв'язок з витратами по сплаті комісії за управління гарантій ні з борговими зобов'язаннями, ні з його господарською діяльністю.
Колегія суддів погоджується з критичним сприйняттям судом першої інстанції таких висновків відповідача, у зв'язку з тим, що відповідно до п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакція, яка діяла на момент укладення договорів про надання фінансової гарантії) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пункт 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакція, яка діяла на момент укладення договорів про надання фінансової гарантії) встановлює, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
Водночас, згідно з ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктами 2.1, 2.2 розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 встановлює, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Відповідно до п.п. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Враховуючи наявні матеріалах справи докази (у тому числі лист СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» від 14.07.2012 р.,- лист Botkol Investments Limited від 04.09.2012 р., лист СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» від 12.09.2012 р., лист Botkol Investments Limited від 15.01.2013 р., лист СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» від 08.04.2013 р., лист СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» від 03.06.2014 р., лист Botkol Investments Limited від 23.06.2014 р., кредитний договір від 08.10.2009 р., договір позики від 22.10.2012 р.) (а.с. 1-93, Т. 2) колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що комісії за управління гарантією відповідно до Податкового кодексу України відносились до складу витрат позивача. Даний висновок обґрунтовується тим, що позивач отримував кредитні кошти задля провадження господарської діяльності, водночас договори про надання фінансових гарантій були укладені саме з метою забезпечення зобов'язань з виплати кредитних коштів, а тому також були необхідні для здійснення провадження господарської діяльності.
Крім того, первинні документи, які були складені внаслідок виконання договорів про надання фінансової гарантії від 01.04.2013 р. №01/04/2013-1-Г та від 01.04.2014 р. №01/04/2014-1-Г відповідають усім вимогам, закріпленим законодавством.
Таким чином, аргументи відповідача щодо необґрунтованості віднесення позивачем комісій за управління гарантіями до складу витрат не є документально обґрунтованими.
Зокрема, законодавством не заборонено укладення договорів фінансових гарантій у випадку не зазначення зобов'язань з укладення таких договорів безпосередньо в кредитних договорах. Також законодавець не зобов'язує суб'єктів господарювання попередньо перевіряти фінансові установи на предмет можливості виконання гарантованих ними зобов'язань перед укладенням з ними договорів фінансових гарантій.
Також колегія суддів враховує укладення вказаними вище сторонами договору додаткової угоди до нього, за якою визначено обов'язкове забезпечення його виконання гарантією (а.с. 244, Т. 1).
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про те, що договір фінансової гарантії був безпосередньо пов'язаний з господарською діяльністю позивача.
Водночас, судом першої інстанції було правильно встановлено відсутність порушень в діях позивача під час реєстрації кредитного договору від 08.10.2009 р. та договору позики від 22.10.2012 р., укладених з компанією Botkol Investments Limited та змін до них.
20 липня 2011 року Позивачем та Botkol Investments Limited було укладено додаткову угоду № 1 до Кредитного договору від 08.10.2009 р., якою було подовжено строк договору до 08.10.2014 р.
У зв'язку із необхідністю додаткового фінансування, Позивач 14.07.2012 р. звернувся до Botkol Investments Limited про надання додаткової суми позики у розмірі 25 млн. доларів США.
Botkol Investments Limited, враховуючи пролонгацію Кредитного договору від 08.10.2009р., повідомила про можливість надання додатково суми позики лише у розмірі 18 млн. доларів США та за умови забезпечення суми кредиту та позики фінансовою гарантією.
Позивач акцептував умови надання Botkol Investments Limited додаткової позики та 22 жовтня 2012 року уклав з Botkol Investments Limited договір позики з лімітом позики у розмірі 18 млн. доларів США до раніше отриманого.
Botkol Investments Limited листом від 15.01.2013р. акцептував фінансову установу, гарантія якої буде для нього прийнятною - ТОВ «ФК «Дрім Фінанс».
Враховуючи умови надання позики, визначені Botkol Investments Limited, та обрання фінансової установи, Позивачем було вжито заходів щодо оформлення гарантій шляхом укладення договору про надання фінансової гарантії від 1 квітня 2013 року №01/04/2013-1-Г та договору про надання фінансової гарантії від 1 квітня 2014 року №01/04/2014- 1-Г з ТОВ «ФК «Дрім Фінанс».
Судом першої інстанції було встановлено, що Позивач діяв відповідно до Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженим постановою Національного Банку України від 17.06.2004 року № 270.
Згідно вимог Положення, внесення змін до договорів, за якими залучено позику від нерезидента, здійснюється шляхом заповнення та реєстрацією Національним Банком України відповідного повідомлення відносно пунктів, що містять змінену інформацію. Пунктом 2.1 Положення (в редакції на дату оформлення гарантій), чітко встановлено випадки, коли необхідно реєструвати зміни до договорів, за якими отримано кредит/позика, а отже і подавати повідомлення про такі зміни. Такими змінами є: зміни, які стосуються сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом.
Положення не передбачає необхідності реєстрації змін до договорів органами Національного Банку України, які пов'язані із застосуванням сторонами інституту забезпечення (гарантій), а отже й відповідно не передбачено здійснення яких-небудь дій щодо зміни пунктів повідомлення, зареєстрованого при укладенні кредитного договору/договору позики, що визначають умови надання забезпечення (гарантії).
Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що включення позивачем до витрат протягом 2013-2014 років суми комісій за управління гарантією за договорами від 01.04.2013 р. №01/04/2013-1-Г та від 01.04.2014 р. №01/04/2014-1-Г відповідає законодавству, оскільки договір фінансової гарантії був безпосередньо пов'язаний з господарською діяльністю позивача.
Крім цього, 21.04.2014 р. між позивачем та RBC IT International Group Ltd (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії) було укладено договір №UK14-469С, згідно якого RBC IT International Group Ltd зобов'язується провести роботи та надати послуги, перераховані в погодженому та підписаному «Замовленні на консультаційні послуги», яке є додатком до договору, а Позивач (Замовник) зобов'язується прийняти результати та провести оплату робіт та послуг в строк і на умовах, вказаних в «Замовленні на консультаційні послуги».
Відповідно до замовлення консультаційних послуг № 1 від 21.04.2014 р. мета замовлення: розробка аналітичних систем JDEdwards. Перелік послуг:
1) інсталяція системи JDEdwards;
2) тестування та доопрацювання додатків JDEdwards;
3) навчання персоналу роботі в програмному забезпеченні JDEdwards.
Зазначені консультаційні послуги проводились з 21.04.2014 р. по 21.05.2014 р.
Послуги були надані відповідно до акту від 21.05.2014 р. на загальну суму 93300,00 доларів США, що еквівалентно 1093775,50 грн. У акті виконаних робіт у описі господарської операції вказано: оплата за консультаційні послуги JDEdwards згідно замовлення №1 до договору №UK14-469C від 21.04.2014 р.
Відповідно до наказу № 3п від 03.01.2012 р. «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики СП «Оптіма-Фарм,ЛТД» при відображені в бухгалтерському обліку господарських операцій і подій застосовувати норми відповідних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, затверджених Міністерством фінансів України та План рахунків бухгалтерського обліку, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємства із застосуванням автоматизованої системи інформації - бухгалтерської програми JDEdwards.
Отже, бухгалтерська програма JDEdwards була інстальована (встановлена) СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» ще в 2012 році, тобто до моменту укладення між СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» та RBC IT International Group Ltd договору №UK14-469С.
Згідно висновків відповідача сума оплати послуг за вказаним договором неправомірно віднесена позивачем до складу витрат у зв'язку із тим що програмне забезпечення JDEdwards обліковувалося на балансі СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» до укладення вказаного договору.
Виходячи зі змісту наявних в матеріалах справи документів, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що документально підтверджено правомірність віднесення сум оплати послуг за договором №UK14-469С від 21.04.2014 р. до витрат позивача.
При цьому колегія суддів зауважує, що факт обліковування на балансі позивача програмного забезпечення JDEdwards не може свідчити про те, що суб'єкт господарювання не може мати потреби інсталювати додаткові блоки (додаткові її опції) за певними видами діяльності, які при цьому є самостійним програмним забезпеченням, застосування та використання якого можливе лише на базі "материнської" програми.
Усі первинні документи, підписані між сторонами в зв'язку з укладенням договору №UK14-469С від 21.04.2014 р. відповідають вимогам, встановленим Податковим кодексом України, Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88.
Згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент укладення договору №UK14-469С) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п.п. 138.4, 138.6 - 138.9, п.п. 138.10.2 - 138.10.4 п.138.10, п. 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, п.п. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, п.п. 138.11, 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 і ст. 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у п. 138.3 цієї статті та у ст.139 цього Кодексу.
Відповідно до п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент укладення договору №UK14-469С) до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати; б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу; в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності.
Отже, витрати щодо інсталяції програмного забезпечення JDEdwards, його налаштування, в тому числі пов'язані із розробкою додаткових модулів, щодо навчання персоналу здійснені Позивачем відповідно до положень ст. 138 Податкового кодексу України є необхідними для забезпечення господарської діяльності та підтверджені належним чином оформленими первинними та розрахунковими документами.
Також, позивачем, як замовником, та ТОВ «Компанія «Ірвінг», як підрядником, було укладено договір підряду № 21/06-14 від 21.05.2014 р. та договір підряду № 23/06-14 від 23.05.2014 р., на підставі яких ТОВ «Компанія Ірвінг» виконало на користь позивача комплекс будівельних робіт (а.с. 224, Т. 2).
За наслідками виконання робіт позивач перерахував ТОВ «Компанія Ірвінг» їх вартість у загальному розмірі 6094614,00 грн., у т.ч. ПДВ 1015796,00 грн. та включив відповідні суми до складу витрат.
Оплата за виконані роботи позивача на користь ТОВ «Компанія «Ірвінг» були здійснені 13-15 жовтня 2014 р.
Згідно висновків відповідача, роботи, які є предметом вказаного договору виконувалися іншою компанією - ТОВ «НВПБП «Будпластик», а тому включення позивачем до складу витрат сплачених сум за договорами підряду №21/06-14 від 21.05.2014 р. та №23/06-14 від 23.05.2014 р. в 2014 році є незаконними.
Разом з тим, судом першої інстанції було встановлено, що вказані висновки відповідача не були належним чином доведені, натомість відповідно до п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу.
Згідно з п. 138.2. ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент укладення договорів підряду) - витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ Кодексу.
Підпунктом 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент укладення договорів підряду) встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ Кодексу».
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакція, яка діяла на момент укладення договорів про надання фінансової гарантії) встановлює, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Водночас, згідно з ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктами 2.1, 2.2 розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 встановлює, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Відповідно до п.п. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Судом першої інстанції було встановлено, що наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують факт виконання робіт ТОВ «Компанія Ірвінг», зокрема, до таких відносяться акти виконаних робіт від 30 червня 2014 року. Усі первинні документи, підписані між позивачем та ТОВ «Компанія Ірвінг» складені відповідно до вимог законодавства.
Водночас відповідачем не надано жодних доказів, які б спростовували правильність складення наведених вище первинних документів та/або спростовували зв'язок витрат із господарською діяльністю Товариства.
Відповідачем в акті перевірки від 26.08.2016 р. зазначено про те, що в підрядника - ТОВ «Компанія Ірвінг» на момент виконання робіт не було достатньої кількості працівників та техніки.
Однак, позивач не зобов'язаний відповідно до законодавства України перевіряти перед підписанням договорів підряду кількість працівників та техніки підрядника. Відповідно до належним чином оформлених актів виконаних робіт зобов'язання підрядника за договорами підряду №21/06-14 від 21.05.2014 р. та №23/06-14 від 23.05.2014 р. були належним чином виконані та прийняті позивачем.
За вказаних обставин колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що позивачем було правомірно віднесено до складу витрат суму, яка була сплачена на користь ТОВ «Компанія Ірвінг» відповідно до договорів підряду №21/06-14 від 21.05.2014 р. та №23/06-14 від 23.05.2014 р.
Відповідач в Акті перевірки також вказує, що позивачем порушено п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим позивачем завищено суму податкового кредиту внаслідок віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, не підтверджених первинними документами, які б відповідали визначенню первинних документів, на загальну суму 1 015 769,17 грн. (за червень 2014). Податковий орган вважає, що позивач безпідставно завищив витрати, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування по взаємовідносинах з ТОВ «Компанія Ірвінг» за договорами підряду №21/06-14 від 21.05.2014 р. та №23/06-14 від 23.05.2014 р.
Колегія суддів погоджується з критичним сприйняттям судом першої інстанції такого висновку відповідача, оскільки відповідно до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, Податковим кодексом України передбачені дві умови формування податкового кредиту: придбання товарів і послуг з метою використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності та підтвердження сум податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, податковими накладними.
У той же час судом першої інстанції було встановлено, що всі первинні документи складені на підставі договорів підряду №21/06-14 від 21.05.2014 р. та №23/06-14 від 23.05.2014 р. відповідають вимогам законодавства. (а.с. 234-265, Т. 2). ТОВ «Компанія «Ірвінг» надано позивачу податкові накладні від 30 червня 2014 року №№ 313006, 323006, 333006, 343006, 353006, 363006, 373006, 373006, 383006, 393006, 403006, 413006, 423006, 433006, 443006, 453006, 463006, 473006, 483006, 493006, 503006, 513006 (а.с. 67-83, Т. 3). Відповідачем не доведено не правильність складення первинних документів та/або відсутність зв'язку між витратами та господарською діяльністю Позивача.
З огляду на належне документальне оформлення операцій, придбання послуг з метою їх використання у господарській діяльності та фактичне їх здійснення, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що позивачем було дотримано положення ст. 198 Податкового кодексу України.
Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від « 13» вересня 2016 року № 0002501404 за наслідком якого збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 1269711,00 грн. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Також, у 2015 році до позивача було приєднано ТОВ «Анкора-Інвест».
Згідно з передавальним актом від 23.12.2015 року до позивача, як правонаступника, перейшла дебіторська заборгованість, в тому числі, яка виникла в результаті продажу ТОВ «Анкора-Інвест» цінних паперів на користь ТОВ «Фарлет» за договором купівлі-продажу цінних паперів від 30.06.2015 року № БВ-3006-15/1-1 у розмірі 996662120,61 грн.
У зв'язку з ліквідацією ТОВ «Фарлет» позивачем, згідно з положеннями Податкового кодексу України, було віднесено до складу витрат вказану суму - як безнадійну заборгованість ліквідованої особи.
Згідно висновків відповідача ТОВ «Анкора-Інвест» повинно було, відповідно до п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №237 від 8 жовтня 1999 року виключити вказану суму з активів ТОВ «Анкора-Інвест», а передавальний акт від 23.12.2015р., який містив у складі активів вказану дебіторську заборгованість, є недостовірним, а отже не міг бути підставою для відображення його підсумків у складі бухгалтерського та податкового обліку Позивача.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що такі висновки відповідача не відповідають наявним в матеріалах справи документам та вимогам законодавства у зв'язку з наступним.
Відповідно до п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу».
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №237 від 8 жовтня 1999 року безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності».
У відповідності до пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.
Відповідно до постанови Господарського суду Київської області від 18.11.2015 року у справі № 911/4693/15 ТОВ «Фарлет» було визнано банкрутом. Вказана обставина, згідно п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 11 Податкового кодексу України є однією з підстав для визнання заборгованості безнадійною.
Однак, відповідно до вимог Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» після визнання боржника банкрутом розпочинається ліквідаційна процедура, яка полягає у проведенні інвентаризації та оцінки майна банкрута, реалізації майна, формування ліквідаційної маси, пред'явлення вимог до третіх осіб щодо повернення сум дебіторської заборгованості, задоволення вимог кредиторів.
Згідно ст. 42 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» до складу ліквідаційної маси включаються усі види майнових активів (майно та майнові права) банкрута, які належать йому на праві власності або господарського відання на дату відкриття ліквідаційної процедури та виявлені в ході ліквідаційної процедури.
Крім того, згідно зі ст. 37 вказаного Закону, на етапі ліквідаційної процедури (після визнання боржника банкрутом) встановлено можливість прийняття судом рішення про введення процедури санації.
Отже, постанова Господарського суду Київської області від 18.11.2015 року у справі № 911/4693/15 про визнання ТОВ «Фарлет» банкрутом не означає, що сума дебіторської заборгованості не буде повернута, оскільки, процедура банкрутства направлена на виявлення майна боржника та можливості здійснення ним розрахунків для погашення боргів.
З урахуванням викладеного, станом на 18.11.2015 р. заборгованість ТОВ «Фарлет» перед ТОВ «Анкора-Інвест» не могла розглядатися як безнадійна, оскільки саме за результатом ліквідаційної процедури здійснюється виявлення майна, належного боржнику, та здійснюються розрахунки з кредиторами.
Іншою підставою для визнання заборгованості безнадійною, згідно підпункту 14.1.11 пункту 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, є припинення юридичної особи, у зв'язку з її ліквідацією. Вбачається, що з урахуванням положення п. 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 237 від 8 жовтня 1999 року саме припинення діяльності юридичної особи формує впевненість у неможливості повернення такою юридичною особою суми боргу.
ТОВ «Фарлет» згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, припинило діяльність (ліквідовано) 31.12.2015 року (а.с. 143, Т. 3).
Отже, на момент підписання передавального акту від 23.12.2015 року між позивачем та ТОВ «Анкора-Інвест» дебіторська заборгованість 996662120,61 грн. не була безнадійною.
Таким чином, включення суми 996662120,61 гривень до складу витрат Позивача за наслідками списання безнадійної дебіторської заборгованості, що перейшла від ТОВ «Анкора-Інвест» є документально обґрунтованим та правомірним.
При цьому колегія суддів враховує, що ГУ ДФС у м. Києві проводилася документальна позапланова перевірка ТОВ «Анкора-Інвест» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 02.07.2014р. по 24.12.2015р., що підтверджується Довідкою про результати документальної позапланової перевірки № 4/1-26-15-13-03- 39277949 від 25.12.2015р., за якою проведеною перевіркою не встановлено порушень ТОВ «Анкора-Інвест» податкового законодавства та підтверджено коректність відображення даних у ліквідаційному балансі.
Отже, Відповідачем не доведене належним чином зазначене в Акті перевірки заниження податку на прибуток Позивача на загальну суму 384230725,00 грн. за період 2012-2015 р.
Для повного та всебічного розгляду справи, судом першої інстанції Ухвалою від 26.10.2016 року призначено судово-бухгалтерську експертизу, яку доручено провести Київському науково-дослідному інституту судових експертиз.
За результатом проведення судово-бухгалтерської експертизу Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз Міністерства юстиції України було складено Висновок за результатами проведення судово-економічної експертизи від 16.02.2017 р. № 17762/16-45.
У Висновку № 17762/16-45 зазначено, що висновки, які викладені в Акті перевірки заниження Позивачем: єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування за травень 2015 року на суму 1396102,42 грн., податку на прибуток на загальну суму 384230725,00 грн. за період 2012-2015 роки, податку на додану вартість у розмірі 1015769,00 грн. документально не підтверджуються.
Також, експерт дійшов висновку, що визначені та задекларовані витрати Позивача відповідають наданим первинним документам та вимогам Податкового кодексу України: сума повернення СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» позики LLP WHITSON ASSETS згідно договору позики № 22/0801/12; сума комісії за управління гарантією, сплачені СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» згідно договорів укладених з ТОВ «ФК «Дрім Фінанс», а саме: договір про надання фінансової гарантії від 01.04.2013 року №01/04/2013-1-Г та договір про надання фінансової гарантії від 01.04.2014 року №01/04/2014-1-Г; повернення СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» сум поворотної фінансової допомоги ТОВ «Компанія «Бізнес Кредо» за договорами про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги від 14.07.2014 року № 1407-14/1, від 16.07.2014 року № 1607-14/1 та від 21.07.2014 року № 2107-14/1; повернення СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» сум поворотної фінансової допомоги ТОВ «Галатія» за договорами про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 28.07.2014 року № 28-07/2014; суми оплати СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» послуг RBC IT International Group Ltd за договором від 21.04.2014 року №UK14-469С, згідно якого було надано послуги з інсталяції та доопрацювання програмного забезпечення (JDEdwards), його тестування та навчання працівників СП «Оптіма-Фарм, ЛТД»; суми оплати СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» виконаних ТОВ «Компанія «Ірвінг», як підрядник, будівельних робіт згідно договору підряду від 21.05.2014 року № 21/06-14 та договору підряду від 23.05.2014 року №23/06-14; сума безнадійної заборгованості, яка виникла внаслідок віднесення СП «Оптіма-Фарм, ЛТД» суми дебіторської заборгованості перед ТОВ «Фарлет» з оплати цінних паперів за договором купівлі-продажу цінних паперів від 30.06.2015 року № БВ-3006-15/1-1 до суми безнадійної заборгованості, у зв'язку із ліквідацією ТОВ «Фарлет».
Також, колегія суддів погоджується з критичним сприйняттям судом першої інстанції наданих відповідачем копії допитів засновників ТОВ «Компанія «Бізнес Кредо» та ТОВ «Лімком» так як у розумінні ст. 70 КАС України такі документи є недопустимими та неналежними доказами.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що позовні вимоги позивача щодо визнання протиправними та скасування вимоги Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про сплату боргу (недоїмки) від 26.08.2016 року №0002031401, рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.09.2016р. № 0002491401, податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від « 13» вересня 2016 року № 0002481401 та податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від « 13» вересня 2016 року № 0002501404 є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
При цьому судом першої інстанції було встановлено, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірності прийнятого ним спірного рішення, з урахуванням всіх встановлених фактичних обставин та вимог законодавства.
За вказаних обставин колегія суддів вважає доводи апеляційної скарги необґрунтованими, а тому вона є такою, що не підлягає задоволенню.
За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. ст. 2, 159, 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 березня 2017 року - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий-суддя: В.П. Мельничук
Судді: І.О. Лічевецький
В.Е. Мацедонська
Повний текст виготовлено 06.06.2017 року.
Головуючий суддя Мельничук В.П.
Судді: Лічевецький І.О.
Мацедонська В.Е.