25 травня 2017 р.Справа № 816/2310/16
Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі
Головуючого судді: Григорова А.М.
Суддів: Подобайло З.Г. , Тацій Л.В.
за участю секретаря судового засідання Гришко Ю.В. Павленко А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13.03.2017р. по справі № 816/2310/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФЛАММА"
до Головного управління ДФС у Полтавській області
про скасування податкового повідомлення - рішення,
15 грудня 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ФЛАММА" (надалі - позивач або ТОВ "ФЛАММА") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області (надалі - відповідач або ГУ ДФС у Полтавській області) , де просили визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 01.12.2016 № 0005541401 та від 02.12.2016 № 0005611401.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалися на незгоду із висновками акту виїзної планової документальної перевірки від 18.11.2016 № 529/16-31-14-01-09/31273238 в частині не визнання відповідачем визначених в наказі підприємства про облікову політику на 2015 рік основних принципів розподілу загальновиробничих витрат з використанням бази розподілу при нормальній потужності та самостійним проведенням державним ревізором-інспектором розрахунку бази оподаткування ПДВ у період з січня по квітень 2015 року і грудень 2015 року, в результаті чого до бази для обчислення ПДВ необґрунтовано включено витрати на підтримку установки Г-67-1/1 і нерозподілену частину загальновиробничих витрат, які за визначенням П(С)БО 16 "Витрати" не можуть формувати виробничу собівартість продукції. Одночасно вказували на неправомірність податкового повідомлення - рішення про застосування до позивача штрафних санкцій за ненадання документів при здійсненні податкового контролю, оскільки всі документи були надані перевіряючому, запитів із вимогою про надання конкретного переліку копій документів, яких не вистачало б перевіряючому, не отримували.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду 13.03.2017 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ФЛАММА" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задоволено . Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 01.12.2016 № 0005541401, яким ТОВ "ФЛАММА" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість в загальному розмірі 653 529,00 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 435 686,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 217 843,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 02.12.2016 № 0005611401, яким до ТОВ "ФЛАММА" застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДФС у Полтавській області подало апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанцій при винесенні рішення у справі №816/2310/16 порушено ст. 159 КАСУ, а саме: не забезпечено повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі. Вказують, що відповідно до акту перевірки від 18.11.2016р. №539/16-31-14-01-09/31273238 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Фламма", код за ЄДРПОУ 31273238, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013р. по 30.06.2016р. та правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 30.06.2016р.» встановлені порушення п. 188.1 ст.188, п. 198.3, п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого, окрім іншого, занижено податок на додану вартість на загальну суму 435 686 грн. у т.ч.: січень 2015 - 94 177 грн.; лютий 2015 - 113 277 грн. ; березень 2015 -74 522 грн., вересень 2015 - 95 289 грн., грудень 2015р. - 58 421 грн. На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС в Полтавській області прийняті податкові повідомлення - рішення від 01.12.2016р. №0005541401, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 653 529грн. та від 02.12.2016р №0005611401, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 510 грн. за ненадання копій документів та пояснень на запит №1/08-11-16 від 08.11.2016р. В ході перевірки встановлено, що ТОВ „Фламма" у січні, лютому, березні, вересні, грудні 2015 року реалізовувало продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за виробничу собівартість, в результаті чого відбулося зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва. Згідно бухгалтерського обліку ТОВ "Фламма" з січня 2015 року загальновиробничі витрати, що обліковуються на рахунку 91 по кредиту почато списувати поміж рах. 26 „Готова продукція", рах.903 „Собівартість реалізованих робіт, послуг" та рах. 791 „Результат операційної діяльності" а також на рах. 377 „Розрахунки з іншими дебіторам". Наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013р. № 635 затверджено «Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства» (надалі Методичні рекомендації). У п.1.2. Методичних рекомендацій зазначено, що «Підприємство самостійно на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно - правових актів з бухгалтерського обліку_визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, а також зміни до неї.» У перевіряємий період ТОВ "Фламма" всупереч вимогам п.1.2 вищенаведених Методичних рекомендацій Наказом № 25 від 29.12.2014р. „Про облікову політику ТОВ "ФЛАММА" визначила облікову політику підприємства порушуючи Положення (Стандарти) бухгалтерського обліку. Також, зазначають, що ТОВ „Фламма" наказом № 25 від 29.12.2014р. «Про облікову політику» ТОВ „ФЛАММА" внесло зміни в облікову політику підприємства всупереч Положенням (Стандартам) бухгалтерського обліку. Зазначають, що в ході перевірки позивачем не надано жодних документів, які б підтверджували будь - які зміни потужностей виробництва ТОВ «Фламма». Крім того, позивачем порушено вимоги затвердженої наказом Міністерством фінансів України від 30 листопада 1999 р. N 291 „ Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій" (Зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за № 893/4186 ) із змінами та доповненнями (надалі Інструкція). ТОВ «Фламма» на порушення пп. п.188.1 ст.188, п. 198.3, п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України занижено податкові зобов'язання на суму 435 686 грн. у т.ч. по періодам: січень 2015р. - 94 177 грн.; лютий 2015р. - 113 277 грн. ; березень. 2015 р. - 74 522 грн., квітень 2015р. - 95 289 грн., грудень 2015р. - 58 421 грн. Також зазначають, що ТОВ «Фламма» в ході перевірки не надано копій документів. Станом на дату закриття акту перевірки - 18.11.2016р., копії документів а також пояснення по фактам, що свідчать про порушення вимог податкового законодавства, зазначеним в запиті від 08.11.2016р. № 1/08-11-16, посадовими особами ТОВ "Фламма" не надані. На підставі вищевикладеного просять скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13.03.2017р. у справі №816/2310/16 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Фламма» повністю.
Представник позивача в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечував, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи викладені в апеляційній скарзі.
Згідно ч. 1 ст. 195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, доводи представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ФЛАММА» (ТОВ «ФЛАММА») зареєстровано юридичною особою виконавчим комітетом Кременчуцької міської ради народних депутатів Полтавської області 26.12.2000, включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців 14.03.2005 за № 1 585 120 0000 000911 (т.1, а.с. 10).
ТОВ «ФЛАММА» перебуває на податковому обліку в Кременчуцькій ОДПІ з 10.01.2001 за № 5739 (код за ЄДРПОУ 31273238) та є, зокрема, платником податку на додану вартість згідно свідоцтва про реєстрацію платником ПДВ № 100099169, виданого Кременчуцькою ОДПІ 18.02.2008.
Основним видом економічної діяльності ТОВ «ФЛАММА» за КВЕД є 19.20 - виробництво продуктів нафтоперероблення . Представники позивача в ході судового розгляду пояснювали, що згідно КВЕД 19.23 виробнича діяльність підприємства позивача полягає в переробці парафінів нафтових твердих шляхом їх гідроочищення з метою отримання продукції - парафінів нафтових твердих гідроочищених згідно з ТУ У 23.2-14279336.001:2008, а також гідроочищення петролатуму і отриманню продукції - петролатуму гідроочищеного згідно з ТУ У 23.2- 31273238-001:2016.
У період з 17.10.2016 по 11.11.2016 Головним управлінням Державної фіскальної служби України у Полтавській області згідно з планом-графіком проведення перевірок на підставі наказу від 05.10.2016 № 1280 (т.2, а.с. 5), направлень на перевірку від 11.10.2016 № 2101, № 2100, № 2099 та № 2098 (т.2, а.с. 6-9) проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ФЛАММА» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2016, результати якої набрали форму акта від 18.11.2016 № 529/16-31-14-01-09/31273228 (т.1, а.с. 18-95).
За наслідками перевірки встановлено порушення, зокрема, п. 188.1 ст. 188, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження у рядку 9 «Усього податкових зобов'язань» Декларацій з ПДВ за перевіряємий період податку на додану вартість на загальну суму 435 686 грн., у тому числі за січень 2015 - 94 177 грн., лютий 2015 - 113 277 грн., березень 2015 - 74 522 грн., квітень 2015 - 95 289 грн., грудень 2015 - 58 421 грн.
Розрахунок суми податкових зобов'язань наведено в додатку 5 до акту перевірки (т.1, а.с. 103).
Дане порушення пов'язується перевіряючими з тим, що ТОВ «ФЛАММА» у вказаних періодах реалізовувало продукцію власного виробництва за цінами нижчими за виробничу собівартість, в результаті чого відбулося зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції).
На підставі вищевказаних висновків перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення - рішення від 01.12.2016 № 0005541401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 653 025 грн., з них за основним платежем 435 686 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% - 217 843 грн. (т. 1, а.с. 14).
На сторінці 24 акту перевірки (т.1, а.с. 41) ревізором зазначено, що з виявленим перевіркою вищевказаним порушенням посадові особи підприємства не згодні, тому вони відмовилися від надання пояснення, що стосувалося перевіряємого питання. Підприємству надано запит від 08.11.2016 № 1/08-11-16 (т. 3, а.с. 7) з проханням надати пояснення та належним чином завірені копії первинних документів по фактам, що свідчать про порушення вимог податкового законодавства зазначених у запиті в строк до 11.11.2016. Враховуючи, що станом на дату закриття акту перевірки (18.11.2016) копії документів, а також пояснення по запитуваним фактам, позивачем не надані, то ревізорами складено акт від 18.11.2016 № 500/16-31-14-01-09/31273238 (т.2, а.с. 35).
У зв'язку з цим на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України за порушення п. 85.2, п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510 грн., про ГУ ДФС у Полтавській області, про що винесено податкове повідомлення - рішення від 02.12.2016 № 0005611401 (т.1, а.с. 16).
Із вищевказаними податковими повідомленнями - рішеннями позивач не погодився, у зв'язку з чим звернувся до адміністративного суду із даним позовом.
В апеляційній скарзі та у судовому засіданні представник ГУ ДФС у Полтавській області зазначав, що за висновками перевірки ТОВ «ФЛАММА» всупереч вимогам порядку ведення рахунків бухгалтерського обліку списували з кредиту 91 рахунку загальновиробничі витрати в кредит рахунку 377 на підставі наказу по підприємству від 29.12.2014 № 25 «Про облікову політику», яким облікова політика підприємства була визначена, на думку перевіряючих, з порушенням Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема, П(С)БО № 10 та № 16 «Витрати». ТОВ «ФЛАММА» протягом 2015 року загальновиробничі витрати, що обліковувалися по кредиту на рахунку 91 почало списувати поміж рахунку 26 «Готова продукція», рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт, послуг» та рах. 791 «Результат операційної діяльності» на рахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», а в подальшому по бухгалтерському обліку відносили загальновиробничі витрати, віднесені до складу рахунку 377 та до складу рахунка 949/1 «Інші операційні витрати» (Дт 949/1 - Кт 377). Згідно п. 7 П(С)БО 16 дозволяється списання витрат до складу рахунку 79 «Фінансові результати» на субрахунок 791 «Результат основної діяльності». Однак, замість того, щоб віднести витрати, які підприємство вважає втратами виробництва, на рахунок 79 «Фінансові результати» ТОВ «ФЛАММА» здійснювали штучні проводки цих витрат через субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» та субрахунок 949/1 «Інші операційні витрати» (Дт 949/1 - Кт 377).
Пояснювали, що загальновиробничі витрати не можуть з 91 рахунку проводитися через таку бухгалтерську проводку як Дт 949/1 - Кт 377, у цьому випадку така проводка є штучною, суперечить вищевказаним Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та спрямована на зменшення собівартості виготовленої продукції.
Наведені проводки здійснені позивачем на підставі наказу від 29.12.2014 № 25 «Про облікову політику ТОВ «ФЛАММА» (т.1, а.с. 208-225), яким, на думку ревізорів, внесено зміни в облікову політику підприємства всупереч Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку.
Так, зокрема, пунктом 8 Додатку 2 до цього наказу встановлено, що у разі зменшення загального місячного обсягу виробництва по підприємству перевищує 11% від встановленої нормальної потужності, то витрати на оплату праці операторів установки Г-67-1/1 відносити до складу собівартості виготовленої продукції пропорційно фактичному обсягу, а нерозподілену частину витрат на оплату праці відносити до складу інших операційних витрат (рах. 949/1). Якщо по якомусь із об'єктів обліку повністю відсутнє виробництво, то всі витрати по даному об'єкту слід відносити на рахунок 9149/1 у зв'язку з відсутністю об'єкта розподілу (п. 9 Додатку 2 до наказу від 29.12.2014 № 25).
В той же час стандарти бухгалтерського обліку не пов'язують зміну потужностей виробництва з проведенням зміни правил їх застосування. Також вони не регулюють зміни правил обліку активів капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємства в бухгалтерському обліку від впливу потужностей виробництва.
Звертали увагу суду, що в ході перевірки позивачем не надано жодних документів, які б підтверджували будь-які зміни потужностей виробництва ТОВ «ФЛАММА».
В результаті реалізації продукції за цінами нижчими за собівартість її виготовлення відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу продукції власного виробництва.
Наведене, на думку контролюючого органу є порушенням п. 188.1 ст. 188 ПКУ, якою визначено, зокрема, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.
Представники ТОВ «ФЛАММА» з доводами відповідача не погоджуються , зазначають, що у перевіряємий період основними напрямком виробничої діяльності ТОВ «ФЛАММА» було надання послуг з переробки парафіну і петролатуму шляхом його гідроочищення, а також послуг із зберігання, вивантаження, гранулювання, фасування і завантаження парафіну, гачу та петролатуму в транспортні засоби, надані замовниками.
Згідно пояснень представників позивача виробничий процес (гідроочищення парафіну, послуги з вивантаження, фасування, навантаження та основний обсяг гранулювання) здійснюється на високотехнологічному обладнанні ТОВ «Нафтохімік ЛТД», що орендуються позивачем (т.2, а.с. 90-128). За твердженням позивача в Україні немає на даний час підприємств, які б володіли виробничими потужностями, інфраструктурою і прив'язкою до джерел енергетичних ресурсів, подібних ТОВ «Нафтохімік ЛТД» та ТОВ «ФЛАММА», а виробників парафінів нафтових твердих гідроочищених, які б відповідали технічним умовам (ТУ У 23.2-14279336.001:2008) та петролатуму (ТУ У 23.2- 31273238-001:2016) не існує.
Додатком № 4 до наказу про облікову політику ТОВ «ФЛАММА» від 29.12.2016 № 25 затверджено показники нормальної потужності підприємства у загальному розмірі 1225 т в місяць, в тому числі по об'єктах обліку: 1) гідроочистка парафінів на установці Г 67/1 - 900 т в місяць, 2) грануляція парафіну - 100 т в місяць, 3) фасовка парафінової продукції в мішки - 50 т на місяць, 4) налив парафінової продукції - 120 т в місяць, 5) розігрів, злив і налив парафінової продукції - 55 т на місяць (т.1., а.с. 222).
В той же час зазначали, що впродовж останніх років існує проблема недостатнього завантаження виробничих потужностей сировиною для переробки, оскільки з 2008 року підприємство позбавлено джерела сировини (парафін-сирець), яке виготовлялося на ПАТ «Укртатнафта» до припинення виробництва мастил. В порівнянні з проектною потужністю (до 20 тис. тон на рік) ТОВ «ФЛАММА» фактично не переробляло за рік більш ніж 10,2 тис. тон. В 2015 році цей показник становив 5,1 тис. тон, а за 10 місяців 2016 року - 4,1 тис. тон. Підприємство по кілька місяців простоювало без сировини, у зв'язку з чим виробництво не здійснювалося. Весь обсяг переробки - це поставка сировини на умовах діючого договору підряду з ТОВ «Лукойл Лубрікантс Україна» від 30.06.2014 № 14/06/30-1 (т.1, а.с. 199-207), який в свою чергу імпортує парафін нафтовий сірниковий із російських нафтопереробних заводів. Від виконання умов цього договору позивач отримує основну частину доходу, який формується із надання послуг із вивантаження сировини, гідроочищення та завантаження готового продукту, що залишається власністю ТОВ «Лукойл Лубрікантс Україна» на всіх етапах. Інших джерел поставки сировини для беззбиткового функціонування підприємства у перевіряємому періоді не мали, попри численні спроби придбати власну сировину позивачу не надалося можливим.
Отже у перевіряємому періоді мало місце суттєве відхилення фактичної потужності виробництва на підприємстві від його затверджених показників нормальної потужності.
При цьому, згідно технологічного регламенту гідроочистки твердих парафінів установки Г-67/1/1 робота останньої є безперервною, навіть у періоди відсутності виробництва вона не зупиняється, а переводиться в режим очікування сировини, тобто підтримання роботи обігріву трубопроводів та резервуарів (витяг - т.2, а.с. 86-89, оригінал оглядався судом в ході судового розгляду). Отже, за твердженням представників ТОВ «ФЛАММА», специфікою останнього є безперервність технологічного процесу виробництва на потужностях, які потребують постійної підтримки в робочому стані незалежно від наявності і кількості сировини, що переробляється. Також особливістю є потреба в значних витратах, які прямо не пов'язані з обсягом виробництва. Такі витрати кваліфікуються як загальновиробничі, групуються на бухгалтерському рахунку № 91 і складаються головним чином з оплати енергетичних ресурсів (теплоенергія, пар, електроенергія, виробничі стоки, стисле повітря тощо) і є необхідними для підтримки виробничих потужностей у готовності до запуску у виробництво в будь-який момент (повний перелік загальновиробничих витрат наведено у додатку 1/1 до наказу про облікову політику від 25.12.2014 № 25 - т.1, а.с. 219).
Крім того, вказували, що у періодах, по яких перевіркою проведено донарахування ПДВ, основний замовник послуг ТОВ «Лукойл Лубрікантс Україна» тимчасово припиняв поставки парафіну нафтового сірникового з причини дефіциту сировини, яка виробляється на російських нафтопереробних заводах (т.2, а.с. 222-250). З цього приводу адміністрацією ТОВ «ФЛАММА» було видано накази про функціонування підприємства в особливих умовах на час відсутності постачання сировини та наказ про оголошення на підприємстві простою з вище вказаних причин (т.1, а.с. 226-243). Так, у період з січня по квітень та у грудні 2015 року операції з гідроочищення парафіну та деякі інші не проводилися взагалі, однак, незважаючи на відсутність сировини позивач вимушений був нести витрати на підтримання технологічної установки гідроочистки Г-67-1/1 і пов'язаних з нею комунікацій з технічних причин наведених у додатку 11 до цього позову (т.1, а.с. 189).
У зв'язку з набуттям чинності з 01.01.2015 змін до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, внесених Законом України від 28.12.2014 № 71-YІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким даний пункт був викладений в новій редакції, база оподаткування операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг почала визначатися не нижче їх собівартості. Вказували, що означена норма діяла в цій редакції лише на протязі 2015 року, а до цього та після цього часу така база обраховувалася виходячи із договірної вартості, але не нижче звичайних цін.
Далі представники позивача пояснювали, що маючи на меті закріпити певну методику для визначення показника собівартості, що в свою чергу повинно було чітко визначити виробничу собівартість кожного об'єкта витрат і забезпечити достовірне відображення операцій у фінансовій звітності, та виходячи із кризового становища, у якому перебували у зв'язку із вищенаведеним, ТОВ «ФЛАММА» внесли зміни до своєї облікової політики, зокрема, додатком 2 до наказу від 29.12.2014 № 25 узгоджено процедуру розподілу постійних загальновиробничих витрат з використанням в якості бази розподілу обсягу діяльності при нормальній потужності виробництва.
Зазначали, що в умовах тимчасової зупинки процесу гідроочищення на період з січня по квітень та грудень 2015 року фактична потужність взагалі відсутня, що підтверджували довідками про формування виробничої собівартості по об'єктах витрат (процесінгах) (т.1, а.с. 190-191). У такій ситуації відсутності самого об'єкту обліку унеможливлюється процес формування виробничої собівартості і проведення розрахунку розподілу загальновиробничих витрат до цієї собівартості. В свою чергу відповідно до п. 11 П(С)БО 16 нерозподілена частина загальновиробничих витрат не може бути складовою виробничої собівартості.
В судовому засіданні представники позивача заперечували проти задоволення апеляційної скарги, зазначали, що в період за який нараховані штрафні санкції у зв'язку з заниженням ціни, товариство реалізовувало товар який було виготовлено до 2015 року і він реалізований не нижче собівартості .
Стосовно доводів представників контролюючого органу про те, що позивачем не надано жодних документів, які б підтверджували будь-які зміни потужностей виробництва ТОВ «ФЛАММА», представники позивача вказували, що наведене не відповідає дійсності, оскільки на запити Кременчуцької ОДПІ неодноразово надавали таку інформацію (т.3, а.с. 13-19).
Не погоджуючись із податковим повідомленням - рішенням від 02.12.2016 № 0005611401, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510 грн. (т.1, а.с. 16) у зв'язку із ненаданням пояснень та належним чином завірених копій первинних документів по фактам, що свідчать про порушення вимог податкового законодавства, зазначених у запиті ГУ ДФС у Полтавській області від 08.11.2016 № 1/08-11-16 (т. 3, а.с. 7), вказували, що в ході документальної виїзної перевірки ревізорам - інспекторам були надані оригінали всіх первинних документів, регістри бухгалтерського обліку, бухгалтерська та податкова звітність, головна книга, укладені договори та угоди, реєстраційні документи, статутні та інші, повний перелік яких наведено у додатку 4 до акту перевірки. Стосовно тверджень про відмову надати копії документів та пояснення, пояснювали, що будь-яких запитів (усних чи письмових), які б визначали конкретний перелік запитуваних документів від перевіряючих не надходило, а тому вважають оскаржуване податкове повідомлення - рішення необґрунтованим.
На підставі вищевикладеного, суд прийшов до висновку, що з 01.01.2015 Законом України від 28.12.2014 № 71-YІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» внесено зміни до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, якими встановлено нові правила визначення нижньої межі бази оподаткування ПДВ, зокрема, база оподаткування операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг почала визначатися не нижче їх собівартості.
Тобто під час поставки самостійно виготовлених товарів (робіт, послуг) у якості нижньої межі бази оподаткування ПДВ запропоновано використовувати собівартість. При цьому, собівартість може бути різною - виробнича собівартість або собівартість реалізації. Вони можуть бути рівними, але частіше відрізняються. Як правило собівартість реалізації вища за собівартість виробничу на суму понаднормових витрат та нерозподілених загальновиробничих витрат.
Як видно із пояснень представників обох сторін розбіжність у поглядах на виявлене в ході оскаржуваної перевірки порушення щодо заниження позивачем бази оподаткування ПДВ за надані послуги як раз і полягає в тому, що сторони під час визначення бази оподаткування у вищенаведених випадках брали за основу різну собівартість. Так, контролюючий орган говорить про собівартість реалізації, а позивач - про виробничу собівартість.
Тож має місце неоднозначне (множинне) трактування норми Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 56.21 ПКУ, у разі «коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків». Це так звана презумпція правомірності рішень платника податків.
А пп. 4.1.4 ПКУ одним із головних принципів податкового законодавства визначає саме презумпцію правомірності рішень платника податку: якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, пріоритет правомірності рішення залишається за платником податків.
Згідно із пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (надалі - П(С)БО 16 «Витрати»), витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати із доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до п. 16 П(С)БО 16 «Витрати» загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи із фактичної потужності звітного періоду.
До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
Згідно вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186 (надалі Інструкція № 291), на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного та допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. За дебетом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 "Виробництво" та 90 "Собівартість реалізації".
Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Згідно п. 7 П(С)БО 16 дозволяється списання витрат до складу рахунку 79 «Фінансові результати» на субрахунок 791 «Результат основної діяльності».
Приймаючи до уваги вищенаведене, суд вважає правомірним обчислення позивачем бази ПДВ операцій з поставки послуг, виходячи із їх виробничої собівартості та враховуючи відхилення фактичної потужності виробництва від затверджених показників нормальної потужності.
В той же час суд погоджується із доводами ГУ ДФС у Полтавській області, що загальновиробничі витрати не можуть з 91 рахунку проводитися через таку бухгалтерську проводку як Дт 949/1 - Кт 377. При цьому, позивач мав право та можливість списати означені витрати до складу рахунку 79 «Фінансові результати» на субрахунок 791 «Результат основної діяльності».
Дану невідповідність фактично визнано і представниками позивача в ході судового розгляду, які погодилися, що вказана проводка є некоректною, однак доводили, що означена невідповідність не вплинула а ні на базу обчислення ПДВ операцій з поставки послуг, а ні на фінансовий результат підприємства у 2015 році.
Згідно наданих аналітичних документів та регістрів бухгалтерського обліку (т.2, а.с. 47-221) нерозподілені загальновиробничі витрати на загальну суму 2 178 428 грн., у тому числі за січень 2015 - 470 885 грн., лютий 2015 - 566 383 грн., березень 2015 - 372 612 грн., квітень 2015 - 476 444 грн., грудень 2015 - 292 104 грн., що були акумульовані на 91 рахунку та в подальшому проведені позивачем через таку бухгалтерську проводку як Дт 949/1 - Кт 377 віднесено до «Інших витрат операційної діяльності», які в кінцевому рахунку позивачем було включено до складу рахунку 79 «Фінансові результати» у перевіряємому періоді.
При цьому, перевіркою не було встановлено порушення ведення бухгалтерського обліку, до адміністративної відповідальності за такі порушення посадові особи ТОВ «ФЛАММА» не притягувалися, порушень порядку формування витрат актом не зафіксовано, їх завищення (заниження) у перевіряємому періоді не встановлено.
Тож приймаючи до уваги, що розмір понесених витрат був фактично підтверджений проведеною перевіркою, а вищевказані нерозподілені загальновиробничі витрати хоч і через 949 рахунок, але все ж таки віднесено до складу рахунку 79 «Фінансові результати», при тому, що позивач мав право одразу їх віднести до складу означеного рахунка, то суд погоджується із доводами позивача, що вищевказані зайві бухгалтерські проводки, не вплинули а ні на базу обчислення ПДВ операцій з поставки послуг, а ні на фінансовий результат підприємства у 2015 році.
Приймаючи до уваги наведене, судом порушень позивачем п. 188.1 ст. 188, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України не встановлено.
З огляду на зазначене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення - рішення від 01.12.2016 № 0005541401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 653 025 грн., з них за основним платежем 435 686 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% - 217 843 грн. (т. 1, а.с. 14), є необґрунтованим, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи оцінку податковому повідомленню - рішенню від 02.12.2016 № 0005611401, яким до позивача ГУ ДФС у Полтавській області на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України за порушення п. 85.2, п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510 грн., суд дійшов таких висновків.
Суд зазначає, що відповідно до підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
У разі відмови платником податків від надання первинних документів, що стосуються предмету перевірки, які у посадової особи податкового органу виникає обов'язок скласти акт довільної форми, який засвідчує факт такої відмови, наслідком чого є відповідальність у вигляді штрафних санкцій у сумі 510 грн.
При цьому, з положення пункту 85.8 статті 85 Податкового кодексу України випливає, що обов'язок надання платником податків первинних документів, виникає, крім іншого, також у разі, коли ці документи стосуються предмету перевірки, що, в свою чергу, передбачає наведення податковим органом обґрунтування зв'язку між документами, що витребувані, та певними можливими порушеннями приписів податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на органи ДПС.
При дослідженні змісту запиту ревізорів від 08.11.2016 № 1/08-11-16 з проханням надати пояснення та належним чином завірені копії первинних документів по фактам, що свідчать про порушення вимог податкового законодавства зазначених у запиті (т. 3, а.с. 7), суд погоджується із доводами позивача, що у ньому не конкретизовано переліку запитуваних документів, копії яких необхідні ревізорам.
Однак ревізорами складено акт від 18.11.2016 № 500/16-31-14-01-09/31273238 про відмову посадових осіб позивача надати копії таких документів (т.2, а.с. 35), на підставі якого і прийнято оскаржуване ППР від 02.12.2016 № 0005611401.
Водночас суд зазначає, що відповідно до п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України відповідальність у вигляді накладення штрафу у розмірі 510 грн. стосується незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
Як видно із додатку № 4 до акту перевірки позивача від 18.11.2016 № 529/16-31-14-01-09/31273238 (т.1, а.с. 133-134) ревізорам під час перевірки було надано оригінали всіх документів, які були наявні у позивача.
Щодо посилання відповідача на порушення товариством бухгалтерського обліку, суд зазначає, що дане порушення не призвело до заниження податкових зобов'язань.
З огляду на викладені обставини, суд приходить до висновку, що позивачем надані необхідні первинні та бухгалтерські документи, пов'язані з предметом перевірки, а відповідачем в свою чергу не доведено порушення ТОВ «ФЛАММА» вимог податкового законодавства про незабезпечення зберігання документів
Приймаючи до уваги встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та враховуючи вищенаведені норми законодавства, якими врегульовано спірні відносини, суд дійшов висновку про задоволення позову ТОВ «ФЛАММА» в повному обсязі.
Таким чином, відповідач при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень діяв не на підставі, не в спосіб, що передбачені законами України, та без врахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, тому податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Відповідно до ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним та обґрунтованим.
Колегія суддів вважає, що постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 13.03.2017 року по справі №816/2310/16 відповідає вимогам ст. 159 КАС України, а тому відсутні підстави для її скасування та задоволення апеляційних вимог апелянта - Головного управління ДФС у Полтавській області.
Відповідно до ст. 200 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п.1 ч.1 ст. 199, ст.200, п.1 ч.1 ст.205, ст.ст.206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13.03.2017р. по справі № 816/2310/16 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання ухвали у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя (підпис)Григоров А.М.
Судді(підпис) (підпис) Подобайло З.Г. Тацій Л.В.
Повний текст ухвали виготовлений 30.05.2017 р.