"16" травня 2017 р. м. Київ К/800/3789/17
Вищий адміністративний суд України у складі суддів:
головуючого -Цвіркуна Ю.І. (суддя-доповідач),
Вербицької О.В.,
Маринчак Н.Є.,
за участю секретаря судового засідання Савченко А.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Чарівний Світанок (Агро)»
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.10.2016 року
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2017 року
у справі № 826/8138/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Чарівний Світанок (Агро)»
до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Чарівний Світанок (Агро)» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.10.2016 року у справі № 826/8138/16, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2017 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове, яким позов задовольнити.
У запереченнях на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити без змін рішення судів першої та апеляційної інстанцій.
У судовому засіданні представник позивача касаційну скаргу підтримав та просив її задовольнити. Представник відповідача проти касаційної скарги заперечував та просив у її задоволенні відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин справи, колегія суддів встановила таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Чарівний Світанок (Агро)» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, відповідачем складно акт від 16.02.2016 року № 36/26-15-13-01-02/35533699, яким встановлено порушення: - пп. 14.1.27, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 138.10.2 п. 138.10, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 142.1 ст. 142, п. 31 підрозділу 4 розділу ХХ пп. 153.8, пп. 153.9 ст. 153 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності за 2014 рік в сумі 16 073 225, 00 грн.; - п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за грудень 2014 року на суму 50 156, 00 грн.; - пп. «г» пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов'язання зі сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб в 2013 році в сумі 1 268, 00 грн.; - ст. 51, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України; - ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», в результаті чого на рахунок позивача не надійшла валютна виручка у розмірі 423 177, 46 дол. США (еквів. 6 672 897, 48 грн.) за контрактом від 15.03.2013 року № 314-1/RGA/13MW з компанією «Yorkship Sales Ltd.» (Сполучене Королівство) та валютна виручка у розмірі 157 057, 82 дол. США (еквів. 2 476 575, 03 грн.) за контрактом від 25.03.2014 року № 563/RGA/14/FC з компанією «Global Commodities and Trading LLP».
На підставі акта перевірки з урахуванням результатів адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.03.2016 року: - № 0000261406, яким позивачу нараховано суму грошового зобов'язання за платежем: пеня за порушення строку розрахунку у сфері ЗЕД у розмірі 4 323 271, 91 грн.; - № 0000851301, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 50 156, 00 грн.; від 20.05.2016 року № 0001861401, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі 16 642 941, 00 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що матеріалами справи не підтверджується правомірність задекларованих позивачем витрат та формування податкового кредиту з податку на додану вартість, а також не надано доказів щодо надходження на розрахунковий рахунок валютної виручки за іноземними контрактами.
Колегія суддів суду касаційної інстанції, з урахуванням норм законодавства, чинних на час виникнення відповідних правовідносин, вважає рішення судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки вони ухвалені не на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі відповідно до вимог чинного законодавства України.
Згідно із пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України передбачено, що не включаються до складу витрат, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно із п. 31 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України при визначенні прибутків/збитків у порядку, визначеному пунктами 153.8 і 153.9 статті 153 цього Кодексу, витрати, понесені (нараховані) платниками податків при придбанні цінних паперів, деривативів, корпоративних прав, випущених в іншій, ніж цінні папери, формі до 1 січня 2013 року, враховуються при їх подальшому відчуженні в повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат.
Відповідно до п. 153.9 ст. 153 Податкового кодексу України фінансовий результат від операцій з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, акцій приватних акціонерних товариств, цінних паперів, емітованих нерезидентами, розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів, інших, ніж цінні папери, корпоративних прав.
Прибуток, отриманий від таких операцій, включається до складу доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, а збиток - до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що дохід від продажу корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі за 2014 рік становить 946 613, 00 грн.
Протягом 2007-2008 років позивачем укладено договори купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Ряснянське», ТОВ «Чарівний Лан», ТОВ «Чарівна Нива», ТОВ «Ворожбалатінвест», ПП «Карла Маркса-2», ТОВ «Немирівлатінвест», ТОВ «ПоділляЛатІнвест», ТОВ «Оратівлатінвест», однак до перевірки первинних документів, що підтверджують витрати, відображені у декларації за 2014 рік в сумі 13 416 113, 00 грн., пов'язані з придбанням відповідних корпоративних прав, не надано (на час перевірки ці корпоративні права належали вже ТОВ «Рей Агро», якому їх продано у 2014 році).
Крім того, суди погодилися із доводами податкового органу про порушення позивачем вимог законодавства, оскільки за договорами купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Ряснянське» (продавцями виступили ОСОБА_4 та ОСОБА_5) та ПП «Карла Маркса-2» (продавцем виступив ОСОБА_6) не надано пояснення щодо відповідності цін придбання ринковим цінам.
Однак колегія суддів не може погодитись із вказаними висновками судових інстанцій, позаяк суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження факту понесених витрат за придбання корпоративних прав у 2007-2008 роках до суду першої інстанції позивачем надано виписки по особовому рахунку, копії довідок, копія прибуткового касового ордера, копія касової книги, копії видаткових касових ордерів, копія виписки. Крім того, на підтвердження факту придбання корпоративних прав та у фізичних осіб та належного виконання функцій податкового агента позивачем надавалися податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. І сум утриманого з них податку за формою 1ДФ за 1,3,4 квартал 2008 року. Однак відповідні документи судами не досліджено, що стало результатом відсутності відображення їх врахування чи відхилення у якості доказів у судових рішеннях.
Що стосується ненадання пояснень щодо відповідності цін придбаних корпоративних прав ринковій вартості, слід зазначити, що у відповідності до п. 8 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію статті 39 Кодексу, що регулюватиме порядок визначення звичайних цін починаючи з першого січня 2013 року, застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Підпунктом 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. В силу пп. 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін.
В свою чергу, судами не встановлено обставин щодо того чи отримував позивач запити щодо обґрунтування цін, оскільки перевірка порядку визначення звичайних цін здійснюється у особливому порядку, а обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни покладається на податковий орган.
З приводу висновків щодо неправомірності віднесення позивачем до витрат послуг з аудиту консолідованої фінансової звітності, отриманих від ПрАТ «КПМГ Аудит», за 2013 рік у розмірі 820 999, 00 грн. та за 2014 рік у розмірі 910 427, 00 грн., слід зазначити, що висновки судів першої та апеляційної інстанції зроблені лише на підставі даних акта перевірки з посиланням на те, що позивач за перевіряємий період консолідовану звітність до контролюючих органів не подавав.
Однак відповідна обставина не може свідчити про безумовну відсутність реальності господарської операції, оскільки дослідженню підлягають обставини щодо укладення та виконання договорів.
Статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
В свою чергу, посилання судів на недоліки у актах приймання-передачі послуг є необґрунтованими з огляду на їх відсутність у матеріалах справи, а в кожному конкретному випадку юридичний факт, який підлягає встановленню в судовому процесі, повинен підтверджуватися належними і допустимими доказами, оскільки з ним закон пов'язує відсутність або виникнення певних прав та обов'язків.
Висновки судів попередніх інстанцій щодо порушення, яке вплинуло на завищення від'ємного значення податкового кредиту в сумі 50 156, 01 грн., суперечать матеріалам справи, оскільки з акта перевірки вбачається, що основною причиною його є непідтвердження зв'язку з господарською діяльністю отримання послуг з аудиту консолідованої фінансової звітності, наданих ПрАТ «КПМГ Аудит», а не здійснення операцій із закупівлі технічних та зернових культур.
За змістом частин четвертої, п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Таким чином, необхідно вірно встановити обставини справи у відповідній частині і застосувати норми матеріального права, якими регулюється питання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Частиною третьою ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» передбачено, що Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.
Відповідно до ст. 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
В силу постанов Правління Національного банку України від 14.05.2013 року № 163, від 14.11.2013 року № 453, від 12.05.2014 року № 270, від 20.08.2014 року № 515, від 20.11.2014 року № 734, від 01.12.2014 року № 758 розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів.
Встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивачем відвантажено товар (зернові культури) компанії «Yorkship Sales Ltd.» (Сполучене Королівство) на загальну суму 423 177, 46 доларів США (еквів. 3 382 457, 44 грн.) відповідно до контракту від 15.03.2013 року № 314-1/RGA/13MW, а також компанії «Global Commodities and Trading LLP» (Сполучене Королівство) на загальну суму 1 560 656, 07 доларів США (еквів. 17 813 911, 55 грн.) відповідно до контракту від 25.03.2014 року № 563/RGA/14/FC.
За висновками акта перевірки станом на 31.12.2014 року у позивача встановлена прострочена дебіторська заборгованість у розмірі 423 177, 46 доларів США, граничний термін погашення якої - 02.02.2014 року, а також прострочена дебіторська заборгованість у розмірі 157 057, 82 доларів США, граничний термін погашення якої у сумі 96 351, 75 дол. США - 03.08.2014 року, на суму 60 706, 07 дол. США - 21.08.2014 року.
Погоджуючись із відповідними висновками податкового органу та роблячи висновок про те, що валютна виручка на рахунок позивача у зазначених вище розмірах не надійшла, суди попередніх безпідставно не врахували наявність додаткових угод до контрактів щодо оплати товару третьою особою та відступлення прав та обов'язків покупця.
Відповідно до ч. 1 ст. 59 Цивільного кодексу України зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.
В силу ч. 1 ст. 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобовґязанні може бути замінений іншою особою внаслідок: 1) передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги); 2) правонаступництва; 3) виконання обовґязку боржника поручителем або заставодавцем (майновим поручителем); 4) виконання обовґязку боржника третьою особою.
З матеріалів справи вбачається, що до контракту від 15.03.2013 року № 314-1/RGA/13MW сторонами було укладено додаткову угоду від 16.10.2013 року, за якою сторони домовилися доповнити розділ «Умови платежу» пунктом 5.4 наступного змісту: «Оплата товару третьою особою дозволяється. Оплата товару буде здійснена компанією Рамбурс ІНК за реквізитами наведеними у додатковій угоді № 2.». Згідно із листами від 02.10.2013 року та від 04.10.2013 року Рамбурс ІНК повідомило позивача про зарахування коштів, перерахованих на користь останнього в рахунок погашення платежу згідно із контрактом від 15.03.2013 року № 314-1/RGA/13MW. Факт надходження валютної виручки підтверджується виписками по валютному рахунку за 02.10.2013 року та за 04.10.2013 року.
Стосовно контракту від 25.03.2014 року № 563/RGA/14/FC слід зазначити таке.
В матеріалах справи наявна копія угоди між позивачем та Рамбурс ІНК від 24.03.2014 року про відступлення права та обов'язків покупця по контракту від 03.12.2012 року № 278/RGA/12FC, відповідно до п. 5 якої оплата товару здійснюється новим покупцем згідно з укладеним новим контрактом між продавцем та новим покупцем. При здійсненні розрахунків за кукурудзу сторони враховують попередню оплату в розмірі 160 300 доларів США, яка була здійснена покупцем 14.12.2012 року.
Між позивачем та Global Commodities and Trading LLP 25.03.2014 року укладено відповідний контракт № 563/RGA/14/FC, за п. 5.1 якого визначено в якості попередньої оплати в розмірі 160 300 доларів США зараховуються кошти, здійснені компанією Рамбурс ІНК у відповідності до угоди від 24.03.2014 року про відступлення права та обов'язків покупця по контракту від 03.12.2012 року № 278/RGA/12FC. Факт надходження валютної виручки підтверджується виписками по валютному рахунку за 17.12.2012 року, за 15.04.2012 року, за 05.05.2014 року, за 29.04.2014 року.
Таким чином, наявні у матеріалах справи контракти, додаткові угоди, листи, банківські виписки необхідно дослідити у їх сукупності та вирішити спір згідно з посиланням на норми закону, які підлягають застосуванню.
Допущені судами порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, з метою з'ясування викладених обставин, що входять до предмета доказування у справі, в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, касаційна скарга підлягає задоволенню частково.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Чарівний Світанок (Агро)» задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.10.2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2017 року у справі № 826/8138/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та не може бути оскаржена.
Головуючий Ю.І.Цвіркун
Судді О.В.Вербицька
Н.Є.Маринчак