23 травня 2017 рокусправа № 804/6866/16
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Гімона М.М.
суддів: Білак С.В. Юрко І.В.
за участю секретаря судового засідання: Федосєєвої Ю.В.,
за участю представника позивача ОСОБА_1, представника відповідача ОСОБА_2, розглянув у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступник Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Дніпропетровська) на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 січня 2017 року у справі № 804/6866/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступник Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області) про скасування вимоги та рішення, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 звернувся до суду із позовом, в якому просив скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № ф-0010771305 від 04.10.2016 на суму 73689,41 грн. та рішення № 0010771305 від 04.10.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного соціального внеску у розмірі 7368,93 грн.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 січня 2017 року адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 задоволено повністю.
Вважаючи вказане рішення таким, що винесено судом першої інстанції з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить постанову суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги її заявник посилається на те, що у випадку виникнення сумнівів щодо визначення помісячної суми чистого оподатковуваного доходу як бази для нарахування єдиного соціального внеску позивачу слід було застосовувати розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу. Тому, позивач помилково визначив помісячну суму чистого оподатковуваного доходу, не застосувавши розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу.
У зв'язку із перейменуванням деяких територіальних органів ДФС та внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зміни у назві відповідача, суд змінив назву сторони - Відповідача у справі на Державну податкову інспекцію у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області.
Представник позивача в судовому засіданні просив апеляційну скаргу відхилити.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги та просив скасувати постанову суду.
Заслухавши суддю - доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, судова колегія вважає, що останню необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що Державною податковою інспекцією у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області проведено планову виїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.
За результатами перевірки складено Акт № 657/04-67-13-05/НОМЕР_2 від 13.09.2016 (далі Акт перевірки), яким встановлено порушення п. 4 ч. 1 ст. 4, п. 2 ч. 1 та ч. 3 ст. 7, п.1 ч. 2 ст. 6, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464 -VI (зі змінами та доповненнями, в редакції Закону від 04.07.2013 № 406-VII), а саме занижено суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на загальну суму 73689,41 грн., у тому числі за 2014 рік на 44863,43 грн. та за 2015 рік на 28825,98 грн.
Під час проведення контролюючим органом перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_3, в порядку та строки передбачені Законом № 2464-VI подано відповідачу річний звіт за 2014 рік із зазначенням в ньому розміру фактичного щомісячного розміру чистого оподатковуваного доходу. Одночасно, виходячи з розміру цього доходу як бази нарахування єдиного внеску за ставкою 34,7 %, позивач помісячно розрахував суму єдиного внеску в межах максимальної величини бази нарахування, а саме по місяцях: січень і лютий 2014 року - 15652,56 грн. * 34,7% = 5431,45 грн.; березень 2014 року - 20706,00 грн. * 34,7% = 7184,98 грн.; квітень, травень і червень 2014 року - 20706,00 грн. * 34,7% = 7184,98 грн.; липень і серпень 2014 року - 20706,00 * 34,7% = 7184,98 грн.; вересень 2014 року - 20706,00 * 34,7% = 7184,98 грн.; жовтень, листопад і грудень 2014 року - 20706,00 * 34,7% = 7184,98грн. Загальна сума зобов'язань за 2014 рік визначена в розмірі 41356,35 грн.
Аналогічним чином у поданому позивачем річному звіті за 2015 рік розрахована сума єдиного внеску в межах максимальної величини бази нарахування але з урахуванням встановленого мінімального розміру внеску, а саме по місяцях: січень 2015 року - 1218 * 34,7% = 422,65 грн.; лютий 2015 року - 20706,00 грн. * 34,7% = 7184,98 грн.; березень 2015 року - 1218 * 34,7% = 422,65 грн.; квітень 2015 року - 20706,00 грн. * 34,7% = 7184,98 грн.; травень 2015 року - 20706,00 грн. * 34,7% = 7184,98 грн.; червень 2015 року - 20706,00 грн. * 34,7% = 7184,98 грн.; липень 2015 року - 20706,00 грн. * 34,7% = 7184,98 грн.; серпень 2015 року - 20706,00 * 34,7% = 7184,98 грн.; вересень 2015 року - 1378,00 * 34,7% = 478,17 грн.; жовтень 2015 року - 23426,00 * 34,7% = 8128,82 грн.; листопад 2015 року; грудень 2015 року - 23426,00 * 34,7% = 8128,82 грн. Загальна сума зобов'язань за 2015 рік визначена в розмірі 61169,16 грн.
В той же час, контролюючий орган на підставі задекларованих позивачем сум доходів здійснив розрахунок належних до сплати зобов'язань єдиного внеску в розмірі 86219,78 грн. за 2014 рік та 89995,14 грн. за 2015 рік.
На підставі вказаного Акту відповідачем винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0010771305 від 04.10.2016 на суму 73689,41 грн. (сума донарахованого єдиного соціального внеску) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0010771305 від 04.10.2016 в сумі 7368,93 грн.
Не погоджуючись із вказаними вище вимогою та рішенням податкового органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог повністю, суд першої інстанції виходив з того, що застосований позивачем порядок визначення сум єдиного соціального внеску відповідає вимогам, встановленим Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а контролюючий орган об'єктивно не перевірив показники звіту єдиного соціального внеску та не дослідив первинні бухгалтерські та звітні документи позивача, які б свідчили про обсяги помісячно отриманого позивачем доходу в перевіряємий період. Вказане призвело до передчасних та помилкових висновків про заниження бази нарахування єдиного соціального внеску.
Колегія суддів вважає, що висновки суду є обґрунтованими з наступних підстав.
Суть спору полягає у тому, за якою методикою слід визначати базу для нарахування єдиного внеску, тобто базою є фактичний щомісячний чистий оприбутковуваний дохід позивача, або його розрахований середньомісячний оприбутковуваний дохід за рік (шляхом ділення загальної суми чистого оподатковуваного доходу за рік на 12 календарних місяців).
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначено Законом України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI).
Згідно з п. 1-4 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов'язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Позивач, як фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування в 2014-2015 році був платником єдиного внеску, що відносився до пункту 4 частини 1 статті 4 закону № 2464.
Відповідно до пп. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 (в редакції на 01.01.2014 р.), яка визначає базу нарахування єдиного внеску, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Вказана норма з 01.01.2015 р. була викладена в іншій редакції, і передбачала, що для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Згідно п.164.1 ст.164 КАС України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 цього Кодексу.
Згідно пункту 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Статтею 8 Закону № 2464 визначено розмір єдиного внеску, пунктом 11 якої встановлено, що єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до ч. 2, 3 ст. 9 Закону № 2464-VI, обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Отже, аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що базою для нарахування єдиного внеску визначено фактичний чистий оподатковуваний дохід (прибуток) у відповідному місяці, а не розрахований середньомісячний дохід підприємця.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що порядок та механізм нарахування середньомісячного річного оподатковуваного доходу та щомісячної суми чистого оподатковуваного доходу із нарахування суми єдиного соціального внеску не є тотожними та регулюється різними нормативно-правовими актами. Вказані поняття є різними також за своєю правовою природою. Розрахунок розміру середньомісячного річного оподатковуваного доходу передбачений нормами ПК України з метою визначення розміру податку на доходи з фізичних осіб.
Положеннями ст. 8 Закону № 2464 встановлено, що єдиний внесок не входить до системи оподаткування; а також порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, і лише в частині адміністрування - нормами Податкового кодексу України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Посилання апелянта на Постанову ПФУ від 27.09.2010 № 21-5 "Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", яка також не містила положень, які б встановлювали застосовану відповідачем методику розрахунку єдиного внеску, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки вказаний нормативний акт втратив чинність з 25.02.2014 на підставі постанови ПФУ № 1-1 від 21.01.2014 р., тобто не діяв на час виникнення спірних правовідносин.
В той же час, з 29.05.2015 р. набрала чинності Наказ Мінфіна України від 20.04.2015 № 449 "Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", підпунктом 2 пункту 5 якого передбачено, що платники (фізичні особи - підприємці), здійснюють розрахунок єдиного внеску за календарний рік до 10 лютого наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток). Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, зазначена в пункті 3 розділу III цієї Інструкції. У разі якщо таким платником не отримано доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Отже, наведена Інструкція підтверджує правильність розрахунку єдиного внеску, здійсненого позивачем.
Відтак, доводи скаржника щодо визначення суми чистого щомісячного доходу позивача, як бази нарахування єдиного соціального внеску, виходячи із розміру середньомісячного річного оподатковуваного доходу відображеного позивачем в звіті про нарахування єдиного внеску на загальне державне соціальне страхування фізичних осіб-підприємців за 2014-2015 роки є помилковими та такими, що не узгоджуються з наведеними вище правовими нормами, а відтак висновки податкового органу про заниження бази нарахування єдиного соціального внеску є неправомірними.
Також, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, оскільки судом встановлено, що відсутній сам факт несвоєчасного нарахування єдиного внеску, який був підставою для прийняття рішення.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що в межах доводів апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено, тому апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а оскаржуване судове рішення слід залишити без змін.
На підставі вищевикладеного, керуючись ст.ст. 24, 195, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 січня 2017 року у справі № 804/6866/16 - залишити без змін.
Ухвала суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів з дня її складення в повному обсязі.
Головуючий: М.М.Гімон
Суддя: С.В. Білак
Суддя: І.В. Юрко