10 травня 2017 року Справа № 876/4401/17
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Онишкевича Т.В.,
суддів Хобор Р.Б., Іщук Л.П.,
з участю секретаря судових засідань Гелецького П.В.,
позивача ОСОБА_2,
представника позивача ОСОБА_3,
представника відповідача Федорчук І.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
25 жовтня 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_2.) звернувся до суду з адміністративним позовом, у якому після уточнення своїх вимог просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ОДПІ) від 05 серпня 2016 року:
№ 0004221300, яким йому було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 45146,84 грн., з яких 35709,47 грн. за основним платежем та 9437,37 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 0004231300 про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору (далі - ВЗ) на 3347,77 грн., з яких 2678,21 грн. за основним платежем та 669,56 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року у справі № 803/1571/16 позов було задоволено повністю.
У апеляційній скарзі ОДПІ просить зазначену постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову, якою відмовити у задоволенні позову ФОП ОСОБА_2 у повному обсязі. Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що під час перевірки позивача (акт перевірки від 22 липня 2016 року № 364/13 НОМЕР_3) податковим органом було встановлено порушення ним п.44, пп. 177.4.1, пп. 177.4.3, пп. 177.4.4 п. 177.4, п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого занижено суму податкових зобов'язань з ПДФО від здійснення підприємницької діяльності у сумі 35709,46 грн. за 2015 рік, а також порушення п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176, ст. 171 п.16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що призвело до заниження ФОП ОСОБА_2 ВЗ у сумі 2678,21 грн.
Звертає увагу апеляційного суду на те, що суд першої інстанції помилково дійшов висновку, що сума акцизного податку не включається до складу доходу фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування.
Представник ОДПІ у ході апеляційного розгляду підтримала доводи, викладені у апеляційній скарзі. Просила скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою у задоволенні позову ФОП ОСОБА_2 відмовити у повному обсязі.
ФОП ОСОБА_2 та його представник у судовому засіданні апеляційного суду заперечили обґрунтованість висновків апелянта. Просили залишити постанову суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача та учасників процесу, перевіривши матеріали справи та доводи апелянта у їх сукупності, апеляційний суд приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких мотивів.
Задовольняючи позовні вимоги ФОП ОСОБА_2, суд першої інстанції виходив із того, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.
Враховуючи викладене, сума акцизного податку не включається до складу доходу фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування.
У ПК України порядок формування доходу фізичною особою-підприємцем, що перебуває на загальній системі оподаткування, регулюється лише ст.177 ПК України. Тому посилання податкового органу на порушення платником податків п. 178.3 ст. 178 ПК України, що стосується оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, є безпідставним.
З врахуванням викладеного суд дійшов висновку, що викладені в акті перевірки ФОП ОСОБА_2 висновки щодо заниження платником суми податкових зобов'язань з ПДФО у сумі 35 709,46 грн. не знайшли свого підтвердження.
Оскільки ВЗ нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця, то неправомірним є також донарахування позивачу суми ВЗ відповідним податковим повідомленням-рішенням.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ОДПІ було проведено планову виїзну документальну перевірку ФОП ОСОБА_2 за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, результати якої відображено у акті № 364/13-2066305019 від 22 липня 2016 року. Відповідно до висновків вказаного акту позивач у порушення п. 177.2 ст. 177, п. 178.3, ст. 178 ПК України не включив до загального оподатковуваного доходу за 2015 рік акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів в розмірі 178547,31 грн., чим занизив чистий оподатковуваний дохід на вказану суму.
На підставі наведеного від 05 серпня 2016 року ОДПІ були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення № 0004221300 та № 0004231300.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 № 71-VIII з 01 січня 2015 було запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.
За визначенням пп. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Відповідно до приписів пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
У відповідності до п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно із п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Таким чином, про обов'язок платника податків формувати свої доходи за звітний період з урахуванням акцизного податку у ст. 177 ПК України не зазначено.
Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК України платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
На підставі наведених правових норм слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.
Судом першої інстанції безспірно встановлено, що ФОП ОСОБА_2 за наслідками здійснення господарської діяльності за КВЕД: 46.71 «Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами»; 47.30 «Роздрібна торгівля пальним» (основний) та 49.41 «Вантажний автомобільний транспорт» на АЗС відобразив у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік у графі 4 розділу «Доходи від
провадження підприємницької діяльності» додатку Ф4 «Розрахунок податкових
зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» одержаний дохід в сумі 2909509.51 грн. без урахування акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.
При цьому апеляційний суд акцентує свою увагу на тому, що відповідно до роз'яснення Державної фіскальної служби України від 23 лютого 2015 року (а.с. 110) Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність № 481, не передбачено зазначення інформації сум акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.
Згідно з приписами п. 53.1 ст. 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Кардинальна зміна позиції ДФС України, викладена у листі від 01 вересня 2015 року за № 8299/В/99-99-17-02-02-14, у якому податковий орган вже вважає, що суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів не виключаються із сум отриманого доходу, на думку апеляційного суду, не може свідчити про правомірність висновків відповідача, що стали підставою для прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення від 05 серпня 2016 року № 0004221300, так як позивачем з урахуванням попередніх роз'яснень ДФС України протягом січня-вересня 2015 року Книга обліку доходів і витрат велась без включення акцизного податку в дохід.
При цьому апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що роз'яснення ДФС України, викладене у листі від 01 вересня 2015 року за № 8299/В/99-99-17-02-02-14, позивач не мав можливості врахувати у повній мірі з огляду на те, що переважна більшість сум з продажу пального є оптові продажі, що підтверджуються звітом форми №1-торг про продаж світлих нафтопродуктів і газу за січень-грудень 2015 року, поданих органам статистики відповідно до Наказу Держстату від 19 листопада 2014 року № 349, а вказаний лист ДФС України стосується обов'язку відображення акцизного податку в доходах лише у випадку роздрібного продажу пального.
Приписи пп. 6.1 п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - Стандарт № 15), який зареєстровано у Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153, не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, зокрема, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) згідно з п. 7 Стандарту № 15 визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
Таким чином, зростання доходу за рахунок «роздрібного» акцизу не відбувається, оскільки надалі акцизний податок перераховується до державного бюджету, а отже не є доходом суми податків, які підлягають перерахуванню до бюджету.
Одночасно апеляційний суд акцентує увагу на те, що податкове законодавство України ґрунтується на принципах, одним з яких є передбачена пп. 4.1.4. п. 4.1 ст. 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;
У п. 56 рішення у справі «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року Європейський суд з прав людини дійшов висновку, що втручання у майнові права заявника було незаконним для цілей статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав та основоположних свобод (далі - Конвенція), оскільки відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.
Окрім того, у справі «Серков проти України» від 07 липня 2011 року Європейського суду з прав людини встановив порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції з огляду на те, що національним органом не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який би був найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
З огляду на викладене апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції про те, що висновки податкового органу щодо заниження позивачем суми податкових зобов'язань з ПДФО від здійснення підприємницької діяльності у сумі 35709,46 грн. є протиправними, а отже податкове-повідомлення-рішення від 05 серпня 2016 року № 0004221300 скасовано правомірно.
Оцінюючи висновки суду першої інстанції щодо податкового повідомлення-рішення ОДПІ від 05 серпня 2016 року № 0004231300, суд апеляційної інстанції виходить із того, що оскільки підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення були висновки відповідача про заниження позивачем суми податкових зобов'язань з ПДФО за 2015 рік у сумі 35709,46 грн., то судом першої інстанції зазначене податкове повідомлення-рішення визнано протиправним і скасовано обґрунтовано.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України апеляційний суд,
апеляційну скаргу Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року у справі № 803/1571/16 - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя Т.В.Онишкевич
Судді Р.Б.Хобор
Л.П.Іщук
Ухвала у повному обсязі складена 11 травня 2017 року.