19 квітня 2017 року Справа № 876/476/17
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Бруновської Н.В. та Гулида Р.М.,
з участю секретаря судового засідання - Гнатик А.З.,
а також сторін (їх представників):
від позивача - ОСОБА_1;
від відповідача - Хомин Л.П.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській обл. на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2016р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_5 до Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість, вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальне соціальне страхування, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску,-
29.07.2016р. позивач Фізична особа - підприємець /ФОП/ ОСОБА_5 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати прийняті Червоноградською об'єднаною державною податковою інспекцією /ОДПІ/ Головного управління /ГУ/ ДФС у Львівській обл. наступні рішення:
податкове повідомлення-рішення № 0009171720 від 14.07.2016р., яким позивачу зменшено податкові зобов'язання з податку на додану вартість /ПДВ/ на суму 195058 грн. 85 коп. та зменшено податковий кредит з цього податку на суму 185024 грн. 20 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0009161720 від 14.07.2016р., яким донараховані грошові зобов'язання з військового збору на загальну суму 18309 грн. 04 коп., в тому числі 14647 грн. 23 коп. за основним платежем та 3661 грн. 81 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями);
податкове повідомлення-рішення № 0009151720 від 14.07.2016р., яким визначено грошові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на загальну суму 288435 грн. 30 коп., в тому числі 230748 грн. 24 коп. за основним платежем та 57687 грн. 06 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями);
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 0009141720 від 14.07.2016р. про визначення суми боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 38627 грн. 88 коп.
рішення № 0009131720 від 14.07.2016р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким у зв'язку із донарахуванням єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 38627 грн. 88 коп. застосовані штрафні санкції в розмірі 6244 грн. 93 коп.;
судові витрати покласти на державний бюджет (Т.1, а.с.4-8).
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2016р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані прийняті Червоноградською ОДПІ ГУ ДФС у Львівській обл. податкові повідомлення-рішення №№ 0009171720, 0009161720, 0009151720 від 14.07.2016р., вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 0009141720 від 14.07.2016р., рішення № 0009131720 від 14.07.2016р. про застосування штрафних санкцій; стягнуто на користь позивача з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань суму сплаченого судового збору в розмірі 6890 грн. (Т.2, а.с.135-139).
Не погодившись з винесеним судовим рішенням, постанову суду оскаржила відповідач Червоноградська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській обл., яка покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.142-147).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що під час проведення позапланової виїзної перевірки встановлено неправомірне відображення у податковому обліку господарських операцій з ТзОВ «Фобос-Захід», ТзОВ «Ідеал-Інвест» та ТзОВ «Зеріс» щодо придбання товарів.
Зокрема, судом першої інстанції не прийнято до уваги ту обставину, що вироком Сихівського районного суду м.Львова від 24.05.2016р. у справі № 464/4037/16-к визнано винним директора ТзОВ «Фобос-Захід» ОСОБА_6 у вчиненні злочину, передбаченого ч.1 ст.205 КК України, тобто, останнім вчинено фіктивне підприємництво з метою прикриття незаконної діяльності.
Стосовно інших контрагентів податковим органом отримано податкову інформацію про те, що ТзОВ «Ідеал-Інвест» формувало податкові зобов'язання з метою надання податкової вигоди та формування контрагентами-покупцями штучного податкового кредиту за травень-червень 2015 року. Також по цьому контрагенту позивачем не надано до перевірки товарно-транспортні накладні за період травень 2015 року.
Натомість, по ТзОВ «Зеріс» виявлено невідповідність придбаного товару з реалізованих по ланцюгу постачання від контрагентів-постачальників до ТзОВ «Зеріс» та у подальшому від нього до контрагентів-покупців; відсутність в цього підприємства матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності.
Окрім цього, під час проведення перевірки позивачем не надані первинні документи щодо ведення складського обліку, навантаження-розвантаження товарно-матеріальних цінностей, якості товарів та їх комплектності.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.
Як слідує з матеріалів справи, протягом 01.06.2016р.-07.06.2016р. із продовженням строку перевірки на два робочих дні з 08.06.2016р. по 09.06.2016р. ревізором Червоноградської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській обл. проведено позапланову виїзну документальну перевірку ФОП ОСОБА_5 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014р. по 31.12.2015р., по результатам якої складено Акт перевірки № 520/1301/НОМЕР_6 від 16.06.2016р. (Т.1, а.с.9-92).
Перевіркою встановлено відсутність об'єктів оподаткування з постачання товарів під час їх продажу ПАТ «Шахта «Надія», КП «Червоноградводоканал», ТзОВ «Алсіона» через відсутність відповідних об'єктів оподаткування з постачання товарів при їх придбанні у ТзОВ «Фобос-Захід», ТзОВ «Ідеал-Інвест», ТзОВ «Зеріс», недотримання вимог ч.5 ст.203, ч.ч.1, 2 ст.215, ст.216 Цивільного кодексу /ЦК/ України за період з 01.01.2014р. по 31.12.2015р.
В порушення вимог пп.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.п.198.2, 198.3 ст.198 Податкового кодексу /ПК/ України позивачем завищено податкове зобов'язання з ПДВ на суму 195058 грн. 85 коп. та податковий кредит з цього податку на суму 185024 грн. 20 коп.
В свою чергу, відсутність фактичного здійснення господарських операцій по придбанню товарів у постачальників ТзОВ «Фобос-Захід», ТзОВ «Ідеал-Інвест», ТзОВ «Зеріс» призвела до порушення таких норм:
пп.14.1.257 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, пп.138.1.1 п.138.1, п.п.138.2, 138.4 ст.138, пп.139.1.1 п.139.1 ст.139, абз.«г» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.177.1, 177.2, 177.3, 177.4 ст.177, п.185.1 ст.185 ПК України та спричинило заниження податкового зобов'язання з ПДФО на суму 230748 грн. 24 коп.;
ч.2 ст.7, ч.ч.2 і 3 ст.9, п.3 ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та спричинило заниження суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на 38627 грн. 88 коп.
ст.163, п.п.170.1.2, 170.1.4 п.170.1 ст.170, п.1.2 ст.16-1 розділу ХХ ПК України та спричинило заниження податкового зобов'язання з військового збору від провадження господарської діяльності в сумі 14647 грн. 23 коп.
На підставі вказаного Акта перевірки відповідачем прийняті наступні рішення:
податкове повідомлення-рішення № 0009171720 від 14.07.2016р., яким позивачу зменшено податкові зобов'язання з ПДВ на суму 195058 грн. 85 коп. та податковий кредит з цього податку - на суму 185024 грн. 20 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0009161720 від 14.07.2016р., яким позивачу донараховані грошові зобов'язання з військового збору на загальну суму 18309 грн. 04 коп., в тому числі 14647 грн. 23 коп. за основним платежем та 3661 грн. 81 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями);
податкове повідомлення-рішення № 0009151720 від 14.07.2016р., яким визначено грошові зобов'язання з ПДФО на загальну суму 288435 грн. 30 коп., в тому числі 230748 грн. 24 коп. за основним платежем та 57687 грн. 06 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями);
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 0009141720 від 14.07.2016р. про визначення суми боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 38627 грн. 88 коп.
рішення № 0009131720 від 14.07.2016р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким у зв'язку із донарахуванням єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 38627 грн. 88 коп. застосовані штрафні санкції в розмірі 6244 грн. 93 коп. (Т.1, а.с.4-8).
Приймаючи рішення по справі, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано під час судового розгляду справи первинні бухгалтерські документи, якими доведено факт реальності господарських операцій з контрагентами ТзОВ «Фобос-Захід», ТзОВ «Ідеал-Інвест», ТзОВ «Зеріс». При цьому, вироком Сихівського районного суду м.Львова від 24.05.2016р. у справі № 464/4037/16-к не досліджувалися господарські операції між позивачем та ТзОВ «Фобос-Захід», через що суд надав перевагу саме належним письмовим доказам.
Між тим, наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що частково відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.
Предметом доказування у розглядуваній справі є дослідження обставин про те, чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету, чи мали операції із придбання товарів та робіт реальний характер, яким чином придбавалися товари і виконувалися роботи, а також дійсна можливість здійснення таких операцій.
При цьому, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
* неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
* відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
* облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
* здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
* відсутність первинних документів обліку.
Як свідчать матеріали справи, між ТзОВ «Фобос-Захід» (постачальник) та ФОП ОСОБА_5 укладено договір № 29-07 від 29.07.2013р., відповідно до умов якого постачальник зобов'язався постачати, а покупець - приймати та оплачувати товари в асортименті, кількості та за цінами, вказаними в накладних, які є невід'ємними частинами цього договору (Т.2, а.с.4 і на звороті).
На виконання договору ТОВ «Фобос-Захід» передало, а ФОП ОСОБА_5 прийняв товар згідно видаткових накладних; також згаданим постачальником виписані позивачу податкові накладні (Т.2, а.с.7-10, 12-13, 15-16, 18-19, 21-22, 24-25, 27-28, 30-31, 33-34).
Оплату виконаних робіт позивач здійснив відповідно до платіжних доручень (Т.2, а.с.36-43).
На підтвердження факту поставки товару позивачем також надано товарно-транспортні накладні (Т.2, а.с.11, 14, 17, 20, 23, 26, 29, 32, 35).
Разом з тим, вироком Сихівського районного суду м.Львова від 24.05.2016р. у справі № 464/4037/16-к визнано винним директора ТзОВ «Фобос-Захід» ОСОБА_6 у вчиненні злочину, передбаченого ч.1 ст.205 КК України, тобто, останнім вчинено фіктивне підприємництво з метою прикриття незаконної діяльності (Т.2, а.с.44 і на звороті).
Згідно цього вироку ОСОБА_6 28.11.2012р. здійснив реєстрацію ТзОВ «Фобос-Захід» з метою прикриття незаконної діяльності та використання зазначеного суб'єкта господарювання для створення видимості фінансово-господарської діяльності, здійснення документального оформлення проведення операцій з купівлі-продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) без їх реального проведення, тобто, вчинив фіктивне підприємництво.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені приписами ст.44 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин). Так, згідно з положенням п.44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до ст.1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Підпунктом 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч.ч.1 і 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до ч.1 ст.626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, згідно з п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Відповідач послався на фіктивність контрагента позивача як суб'єкта господарювання ТзОВ «Фобос-Захід» і свої доводи підтверджував вироком Сихівського районного суду м.Львова від 24.05.2016р. у справі № 464/4037/16-к.
Приймаючи рішення по справі, суд першої інстанції виходив з того, що за формально правильного оформлення господарської операції, в тому числі первинними документами бухгалтерського обліку, сам факт фіктивності контрагента може бути ігнорований.
Колегія суддів з таким висновком не погоджується виходячи з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
При розгляді конкретної справи суд такі доводи органу влади має перевіряти та оцінювати.
Із врахуванням наведеного, колегія суддів приходить до обґрунтованого висновку про те, що подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які складені у відносинах з ТзОВ «Фобос-Захід», не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими відповідачем фактами щодо фіктивної діяльності вказаного контрагента позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.
В частині господарських операцій позивача з іншими контрагентами колегія суддів враховує наступне.
Матеріалами справи стверджується, що між ТзОВ «Ідеал-Інвест» (постачальник) та ФОП ОСОБА_5 (покупець) укладено договір поставки № 150515 від 15.05.2015р., згідно умов якого постачальник зобов'язався поставити та передати у власність покупця товар, а покупець прийняв на себе зобов'язання прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору (Т.1, а.с.199).
На виконання договору ТзОВ «Ідеал-Інвест» передало, а ФОП ОСОБА_5 прийняв товар згідно видаткових накладних; на зазначений товар ТзОВ «Ідеал-Інвест» виписало позивачу податкові накладні (Т.1, а.с.201-203, 205-207, 209-210, 212-213, 215-217, 219-220, 222-224, 226-227). Оплату поставленого позивач здійснив відповідно до платіжних доручень (Т.1, а.с.200, 229-237).
На підтвердження факту поставки товару позивачем також надано товарно-транспортні накладні (Т.1, а.с.204, 208, 211, 214, 218, 221, 225, 228).
Також між ТзОВ «Зеріс» (постачальник) та ФОП ОСОБА_5 (покупець) укладено договір поставки № 29 від 21.07.2015р., згідно умов якого постачальник зобов'язався поставити та передати у власність покупця товар, а покупець прийняв на себе зобов'язання прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору (Т.2, а.с.1).
На виконання договору ТзОВ «Зеріс» передало, а ФОП ОСОБА_5 прийняв товар згідно видаткової накладної № 583 від 24.07.2015р.; на зазначений товар ТзОВ «Ідеал-Інвест» виписало позивачу податкову накладну № 583 від 24.07.2015р. (Т.1, а.с.239, 240, 241). Оплату поставленого товару позивач здійснив відповідно до платіжних доручень (Т.2, а.с.2-3).
На підтвердження факту поставки товару позивачем також надано товарно-транспортну накладну № 2407 від 24.07.2015р. (Т.1, а.с.242).
Придбані у ТзОВ «Ідеал-Інвест» і ТзОВ «Зеріс» товари позивачем були в подальшому реалізовані ПАТ «Шахта Надія», КП «Червоноградводоканал», ДП «Львівугілля» (Т.1, а.с.119-198).
Відповідно до вимог п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.6 ст.198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З наведеного слідує, що вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкової ознаки господарської операції кореспондується з нормами ПК України. Для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства. Договори, податкові, видаткові накладні, платіжні доручення є підставою для податкового та бухгалтерського обліку, якщо вони засвідчують факт вчинення господарської операції. Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником ПДВ є подальше використання таких товарів (робіт) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.
Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що господарські операції з участю ТзОВ «Ідеал-Інвест» і ТзОВ «Зеріс» мали реальний характер. Досліджені первинні документи містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп.2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р.
Під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел позивача або його контрагентів на укладення правочинів без наміру створити наслідки, які передбачені ним. Цих доказів не надано і під час судового розгляду справи, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про фіктивний характер проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Отже, між позивачем та його контрагентами ТзОВ «Ідеал-Інвест», ТзОВ «Зеріс» в дійсності були виконані вищевказані господарські операції, дії останніх спрямовані на реальне настання правових наслідків, а не вчинялися лише в цілях заниження об'єкта оподаткування, несплати податків.
Тобто, внаслідок проведення таких операцій платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, і не прагнув отримати вигоду виключно чи переважно за рахунок неправильного формування податкового кредиту та валових витрат, відшкодування з державного бюджету ПДВ тощо.
Також надана відповідачем податкова інформація ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м.Києві № 660/26-55-22-06/39422390 від 24.09.2015р. та № 466/26-55-22-03/39421863 від 10.08.2015р. не містить жодних висновків у розрізі відносин позивача з названими контрагентами; не вказує, яким саме чином висвітлені у цій інформації обставини перешкоджали здійсненню реальних господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Крім того, обставини відсутності матеріальних та фізичних ресурсів не перешкоджають контрагентам позивача провадити господарську діяльність силами інших суб'єктів підприємницької діяльності за плату на підставі відповідних угод.
У вказаній податковій інформації питання можливості здійснення таких операцій силами інших суб'єктів підприємницької діяльності податковим органом не досліджувались, а висновок щодо відсутності необхідних умов для ведення господарської діяльності не може заслуговувати на увагу, оскільки чинне законодавство не визначає норми необхідних умов для здійснення того чи іншого виду господарської діяльності, у зв'язку з чим доводи відповідача щодо відсутності таких умов мають виключно оціночний характер та базуються на припущеннях. Відсутність у податкового органу можливості перевірки суб'єктів підприємницької діяльності теж не може слугувати беззаперечним доказом фіктивності таких підприємств.
Окрім цього, по операціях придбання позивачем у його контрагентів ТзОВ «Ідеал-Інвест» та ТзОВ «Зеріс» товарів не встановлено обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, наявності протиправного умислу на укладення правочинів з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, а, отже, віднесення їх до категорії нікчемних та таких, що не спрямовані на настання реальних наслідків, слід вважати безпідставним.
Під час судового розгляду не виявлено фактів визнання недійсними установчих документів юридичних осіб ТзОВ «Ідеал-Інвест» та ТзОВ «Зеріс», також відсутні обвинувальні вироки суду, якими були б засуджені винні особи за створення фіктивних підприємств чи видачу податкових накладних від цих підприємств, не здобуто доказів наявності протиправного умислу в самого позивача.
Системний аналіз норм чинного податкового законодавства, наявних в матеріалах справи договорів, податкових і видаткових накладних тощо свідчить про те, що документи, на підставі яких позивач сформував податковий кредит за спірний період, відповідають критеріям первинного документу, через що зазначені дії позивача щодо формування податкового кредиту по операціях з ТзОВ «Ідеал-Інвест» та ТзОВ «Зеріс» є правомірними.
Як вбачається з установлених судом обставин справи, подані позивачем первинні документи, банківські документи, за якими позивачем здійснювалася оплата товарів, містять інформацію щодо змісту поставок товарів та виконаних робіт у рамках названих договорів, є достовірними доказами виконання контрагентами позивача вимог, обумовлених названими договорами.
Окрім того, достатньою підставою для правомірного формування податкового кредиту за умови реальності проведених господарських операцій є наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, яка є водночас податковим і розрахунковим документом, і сплата продавцю вартості товару з ПДВ.
Позивачем на підставі податкових накладних ТзОВ «Ідеал-Інвест» та ТзОВ «Зеріс» правомірно були включені до податкового кредиту відповідні суми ПДВ; наведені податкові накладні не мають недоліків та порядок їх заповнення відповідає вимогам встановленим чинним законодавством.
Також несплата платником податків до бюджету сум податкових зобов'язань, що виникають внаслідок вчинення певного господарського зобов'язання, не є достатньою підставою для визнання цього господарського зобов'язання таким, що суперечить інтересам держави. Інтереси держави у такому випадку є повністю захищеними через механізм примусового стягнення з платника податків суми податкового боргу та застосування до платника податків адміністративних санкцій у формі штрафів та пені.
Слід також врахувати, що у розглядуваній справі податковий орган не представив належних доказів обізнаності позивача щодо діяльності ТзОВ «Ідеал-Інвест» та ТзОВ «Зеріс», зокрема, щодо створення їх з протиправною метою і несплати ними податків, наявності зговору на викрадення коштів державного бюджету шляхом безпідставного формування податкового кредиту та валових витрат тощо; суду не були надані докази про встановлення таких фактів у рішеннях інших судів тощо.
При винесенні постанови по справі колегія суддів враховує рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009р. у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), в якому зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов'язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності.
У вищевказаному рішенні наголошується й на тому, що платник податків не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також пеню.
Таким чином, заявлений позов підлягає до часткового задоволення, при цьому, виходячи із передбачених ст.162 КАС України повноважень суду при вирішенні адміністративної справи, наданих суду детальних розрахунків визначених грошових зобов'язань та застосованих штрафних санкцій (Т.2, а.с.71-74) слід визнати протиправними та скасувати прийняті Червоноградською ОДПІ ГУ ДФС у Львівській обл. наступні рішення:
податкове повідомлення-рішення № 0009171720 від 14.07.2016р. - в частині завищення податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 168785 грн. 55 коп. та завищення податкового кредиту з цього ж податку на суму 161539 грн. 20 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0009161720 від 14.07.2016р. - повністю;
податкове повідомлення-рішення № 0009151720 від 14.07.2016р. - в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 244120 грн. 33 коп., в тому числі 195296 грн. 26 коп. за податковим зобов'язанням та 48824 грн. 07 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 0009141720 від 14.07.2016р. - в частині визначеної суми боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 14806 грн. 51 коп.
рішення № 0009131720 від 14.07.2016р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску - в частині донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 14806 грн. 51 коп. та застосування штрафних санкцій в розмірі 1480 грн. 65 коп.; решта вимог задоволенню не підлягає.
Також в порядку ст.94 КАС України також підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Червоноградської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській обл. судові витрати в розмірі 5580 грн. 90 коп. сплаченого судового збору (пропорційно до задоволених позовних вимог).
Окрім цього, колегія суддів враховує, що згідно вимог ч.2 ст.94 КАС України у випадку ухвалення судового рішення на користь сторони-суб'єкта владних повноважень судовий збір з іншої сторони не присуджується.
За наведених обставин сплачений апелянтом судовий збір за подання апеляційної скарги, яка частково задоволена апеляційним судом, не підлягає стягненню з іншої сторони.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову, з вищевикладених мотивів.
Керуючись ст.94, ч.3 ст.160, ст.ст.195, 196, п.3 ч.1 ст.198, п.п.1, 4 ч.1 ст.202, ч.2 ст.205, ст.ст.207, 254 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській обл. задоволити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2016р. скасувати та прийняти нову постанову, якою позов Фізичної особи - підприємця ОСОБА_5 задоволити частково.
Визнати протиправними та скасувати прийняті Червоноградською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській обл.:
податкове повідомлення-рішення № 0009171720 від 14.07.2016р. - в частині завищення податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 168785 грн. 55 коп. та завищення податкового кредиту з цього ж податку на суму 161539 грн. 20 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0009161720 від 14.07.2016р. - повністю;
податкове повідомлення-рішення № 0009151720 від 14.07.2016р. - в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 244120 грн. 33 коп., в тому числі 195296 грн. 26 коп. за податковим зобов'язанням та 48824 грн. 07 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 0009141720 від 14.07.2016р. - в частині визначеної суми боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 14806 грн. 51 коп.
рішення № 0009131720 від 14.07.2016р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску - в частині донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 14806 грн. 51 коп. та застосування штрафних санкцій в розмірі 1480 грн. 65 коп.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_5 (АДРЕСА_1, ідентифікаційний код НОМЕР_6) за рахунок бюджетних асигнувань Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській обл. (80100, Львівська обл., м.Червоноград, пл.Соборна, 3, код ЄДРПОУ 39852024) судові витрати в розмірі 5580 (п'ять тисяч п'ятсот вісімдесят) грн. 90 коп. сплаченого судового збору (пропорційно до задоволених позовних вимог).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.
Головуючий суддя: Р.М.Шавель
Судді: Н.В.Бруновська
Р.М.Гулид