15 березня 2017 року м. Київ К/800/21331/14
Вищий адміністративний суд України у складі суддів:
головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.,О., Приходько І.В.,
секретар судового засідання Корецький І.О.,
за участю: представника позивача: Горбана А.В.,
представника відповідача: Піддубка Є.Д.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 8 листопада 2013 року
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 1 квітня 2014 року
у справі № 826/15094/13-а
за позовом Дочірнього підприємства «Траверс Маркет»
до Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Дочірнє підприємство «Траверс Маркет» (далі - Підприємство) звернулась в суд з позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 червня 2013 року № 0000443910, № 0000433910.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 8 листопада 2013 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 1 квітня 2014 року, позов задоволено: визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення від 17 червня 2013 року № 0000443910 та № 0000433910.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
У письмових запереченнях на касаційну скаргу Підприємство просило відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відмову у задоволенні касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено перевірку Підприємства, за результатами якої складено акт від 27 травня 2013 року № 602/39-10/31170331, згідно з яким позивачем порушено вимоги:
- підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2, 138.6 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в наслідок чого завищено витрати, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування пов'язані з витратами у зв'язку з придбанням товарів, які проведено на підставі нікчемних правочинів на загальну суму 13 950 627, 00 грн., що призвело до завищення суми від'ємного значення з податку на прибуток по декларації за 2012 рік на суму 3 487 657, 00 грн.
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1 948 458, 00 грн.
Висновки відповідача про порушення позивачем названих норм ґрунтуються на тому, що Підприємством протиправно включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшено оподатковуваний дохід на суму витрат за результатами операцій з ТОВ «Сан-Кор Трейд», оскільки, на думку Інспекції, такі операції не були реальними.
На підставі акта відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 17 червня 2013 року:
- № 0000443910, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 487 657, 00 грн.,:
- № 0000433910, яким підприємству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 922 687, 00 грн., з яких: 1 948 458 грн. - основний платіж, а 974 229, 00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що позивач обґрунтовано включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшив оподатковуваний дохід на суму витрат за результатами господарських операцій позивача з його контрагентом, оскільки реальність таких операцій підтверджується наявними у матеріалах справи доказами.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій, виходячи з наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.
Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Як встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, між Підприємством та ТОВ «Сан-Кор Трейд» укладений договір купівлі-продажу горіха волоського без шкаралупи.
На підтвердження фактичного виконання операцій на підставі вказаного договору позивачем надано копії видаткових та податкових накладних, банківських виписок по поточним рахункам, актів прийому-передачі товару.
Вказаний товар не транспортувався від продавця до покупця і зберігався за адресою м. Херсон, вул. Нефтянників 10 і з вказаної адреси був переданий на експорт комісіонеру - ТОВ «Ріад» згідно договору комісії, що підтверджується актами приймання-передачі товару на комісію.
Товар, придбаний позивачем у ТОВ «Сан-Кор Трейд», стосується його господарської діяльності і придбаний з метою його подальшого використання у власній господарській діяльності відповідно до статуту підприємства, адже був експортований за межі митної території України на підставі контракту, укладеного між «WEYMAR INDUSTRIES LLP» (Великобританія) та ТОВ «Ріад» (Комісіонер), що підтверджується вантажно-митними деклараціями, копії яких наявні в матеріалах справи.
На підставі наведених доказів та встановлених обставин суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильного висновку про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Сан-Кор Трейд» фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність операцій, та спричинили реальні зміни майнового стану платника податків.
Посилання відповідача на відсутність товарно-транспортних накладних жодним чином не спростовує реальності операцій з купівлі-товару, адже, як встановлено судами попередніх інстанцій, товар від продавця до позивача не транспортувався, а відтак обов'язок складення транспортних документів у суб'єктів господарювання не виник.
Відповідач в обґрунтування позиції про нереальність операцій між позивачем та ТОВ «Сан-Кор Трейд» вказував на те, що постачальники останнього не мали необхідних ресурсів для здійснення поставки товарів. Висновки про те, що у постачальника немає відповідних ресурсів відповідач зробив у зв'язку із відсутністю постачальників ТОВ «Сан-Кор Трейд» за юридичною адресою.
Разом з тим, чинне законодавство не містить обов'язку вести підприємницьку діяльність за юридичною адресою.
Таким чином наведені відповідачем доводи не можуть спростувати реальності операцій позивача з його безпосереднім контрагентом.
Водночас при встановленні факту здійснення господарської операції повинні досліджуватись відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Також колегія суддів, акцентує увагу на тому, що Законом України від 17 липня 1997 року № 475/97-ВР ратифіковано Конвенцію про захист прав і основних свобод людини 1950 року (далі - Конвенція), Перший протокол та протоколи № 2, 4, 7, 11 до Конвенції.
Відповідно до частини першої статті 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Згідно з статтею 1 Першого протоколу Конвенції кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив:
« 70. І, нарешті, що стосується зусиль для попередження обманних зловживань системою оподаткування ПДВ, Суд визнає, що коли Держави - члени Конвенції володіють інформацією про такі зловживання зі сторони певної фізичної чи юридичної особи, вони можуть вжити відповідних засобів щодо недопущення, зупинення чи покарання за такі зловживання. Однак, Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов'язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.
71. Враховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов'язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов'язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності. Таким чином, мало місце порушення статті 1 Протоколу N 1».
Подібну позицію висловив і Верховний Суд України, який у постанові від 11 грудня 2007 року (справа № 21-1376во06) дійшов висновку, що «у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту».
Таким чином, якщо податкові органи володіють інформацією щодо ухилення від сплати податків платником, вони повинні вживати заходи з метою притягнення до відповідальності саме такого суб'єкта господарювання, а не покладати відповідальності на його контрагента, який документально підтвердив своє право на податкові відрахування.
Висновки відповідача, які ґрунтуються не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного здійснення господарських операцій.
Суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом». Так, наведені Інспекцією аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».
В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильного висновку про невідповідність фактичним обставинам справи тверджень відповідача про відсутність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а відтак, з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди зробили обґрунтований висновок щодо наявності підстав для задоволення позову.
Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень судами були порушені норми матеріального чи процесуального права.
Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За наведених обставин підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.
Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 8 листопада 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 1 квітня 2014 року - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236-239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судді О.А. Веденяпін
І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько