13 лютого 2017 р.Справа № 820/2898/16
Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі
Головуючого судді: Дюкарєвої С.В.
Суддів: Жигилія С.П., Перцової Т.С.
за участю: секретаря судового засідання - Мороз Є.В.
представника позивача - Ляшенка Ю.О.
представника відповідача (1) - Буряківського О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.10.2016р. по справі № 820/2898/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ойлстрім"
до Київської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області
про скасування податкової вимоги та податкових повідомлень-рішень, зобов'язання вчинити певні дії,
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Ойлстрім", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Знам'янської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Маловисківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, в якому просив суд:
- визнати незаконним та скасувати податкові вимоги від 25.01.2016 №84-23, від 13.01.2016 №9-23, від 12.01.2016 №1-23, від 15.01.2016 № 7-23, від 22.02.2016 № 498-23;
- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.03.2016 №0006110812 від 12.03.2016 року, від 12.03.2016 № 0005110812, які винесені на підставі висновків акту камеральної перевірки від 24.09.2015 № 220/11-08-15/39728419.
- зобов'язати відповідачів відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "Ойлстрім" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в інтегрованій картці, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в акті перевірки від 24.09.2015 № 220/11-08-15/39728419.
Ухвалою суду Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 замінено: відповідача - Маловисківську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Новоукраїнську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області; відповідача - Долинську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Кіровоградську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області; відповідача - Знам'янську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Олександрійську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області.
Ухвалою суду Харківського окружного адміністративного від 29.09.2016, з урахування ухвали про виправлення описки позов ТОВ "Ойлстрім" до ДПІ у Московському районі м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області, Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнскої ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Олександрійської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області про визнання незаконними та скасування податкових вимог, визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень, та зобов'язання вчинити певні дії, в частині позовних вимог про скасування податкової вимоги від 13.01.2016 №9-23, від 13.01.2016 №9-23, від 12.01.2016№ 1-23, від 15.01.2016 № 7-23, від 22.02.2016 № 498-23 - залишено без розгляду. В іншій частині позовних вимог продовжено розгляд адміністративного позову, а також замінено відповідача - ДПІ у Московському районі м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області на ОДПІ м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Ойлстрім" до Київської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС - задоволено частково.
Скасовано податкову вимогу Знам'янської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 25.01.2016 № 84-23.
Скасовано податкові повідомлення-рішення Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 12.03.2016 № 0006110812, від 12.03.2016 № 0005110812.
В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Не погодившись з постановою суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, відповідачами - Кіровоградською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Олександрійською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Кіровоградській області та Новоукраїнською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Кіровоградській області подано апеляційні скарги.
В апеляційних скаргах, посилаючись на порушення судом першої інстанції, при прийнятті оскаржуваної постанови, норм матеріального та процесуального права, апелянти просять постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року в частині задоволення позовних вимог ТОВ "Ойлстрім", скасувати та прийняти в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційних скарг апелянти посилаються на порушення судом першої інстанції приписів пп. 213.19 п. 213.1 ст. 213, пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 Податкового кодексу України, пп. 2 п. 6 розділу VI Порядку заповнення та подання Декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14, ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, що призвело до неправильного вирішення справи, з підстав та обставин викладених в апеляційній скарзі.
Відповідно ч. 1 ст. 195 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.
Враховуючи, що відповідачі оскаржують постанову суду першої інстанції лише в частині задоволення позовних вимог, колегія суддів не вбачає підстав для надання правової оцінки рішенню суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, в межах розгляду даних апеляційних скарг.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представника 1 відповідача - Київської ОДПІ, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час розгляду справи, що 24 вересня 2015 року фахівцями контролюючого органу проведена камеральна перевірка даних, задекларованих у податковій звітності з акцизного податку щодо виявлення помилок (порушень).
За результатами камеральної перевірки складений акт від 24.09.2015 №220/11-08-15/39728419 (т.1 а.с.32-40), у висновках якого визначено, що дані камеральної перевірки свідчать про заниження суми грошових зобов'язань та пені, заявлених у податковій звітності з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, у т.ч. податкових зобов'язань у сумі 22366 грн. (відповідальність платника передбачена п. 123.1 ст. 123 ПК України).
За результатами висновків, викладених в акті перевірки, Кіровоградською ОДПІ Головного управління ДФС у Кіровоградській області винесені податкові повідомлення-рішення, а саме:
- від 12.03.2016 №0006110812, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 5631 грн., в т.ч. за основним платежем - 3754 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 1877 грн. (т.1 а. с.41);
- від 12.03.2016 №0005110812, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 27918 грн., в т.ч. за основним платежем - 18612 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 9306 грн. (т.1 а. с.42).
Приймаючи рішення в частині задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом не було доведено належними і допустимими доказами обставин та фактів, на які він посилається в обґрунтування відповідності нормам чинного законодавства прийнятих ним оскаржуваних рішень.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, позовні вимоги в частині скасування податкових повідомлень - рішень від 12.03.2016 №0006110812, від 12.03.2016 №0005110812, а також в частині скасування податкової вимоги від 25.01.2016 №84-23 є обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог з таких підстав.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом
Підпунктом 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Згідно пункту 76.1 статті 76 Податкового кодексу України камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Отже, під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, крім перевірки податкової звітності суцільним рядком. Документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки) і ніякі інші. Якщо ж під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення податкового законодавства, податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач діяв поза межами наданих повноважень, під час здійснення камеральної перевірки, оскільки згідно з актом камеральної перевірки перевірці підлягала податкова звітність з акцизного податку, натомість податковим органом фактично було перевірено порядок визначення складу податкових зобов'язань та повнота їх нарахування. А це, відповідно до підпункту 75.1.2 Податкового кодексу України, є предметом документальної перевірки, а не камеральної.
Однак, з огляду на зміст ст. 138 КАС України та враховуючи, що дії податкового органу з проведення камеральної перевірки, за результатами якої складено акт від 24.09.2015 №220/11-08-15/39728419, позивачем не оскаржуються, предметом дослідження у даній справі є саме правомірність прийнятих відповідачем рішень, обґрунтованість висновків податкового органу, які покладені в основу спірних рішень.
Як вбачається з акту камеральної перевірки, податковим органом визначено, що ТОВ "Ойлстрім" занижено об'єкт оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів шляхом неправомірного відображення у декларації акцизного податку за серпень 2015 року обсягів реалізації підакцизних товарів для комерційного використання на загальну суму 447330,02 грн., внаслідок чого відбулося заниження податкового зобов'язання з акцизного податку на 22366 грн.
В ході судового розгляду судом встановлено, що позивач здійснював господарську діяльність шляхом роздрібної та оптової торгівлі паливо - мастильних матеріалів через орендовані АЗС, які розташовані у м. Кіровограді та Кіровоградській області. На підтвердження оренди АЗС позивачем до матеріалів справи надані відповідні договори оренди АЗС, додаткові угоди, а також акти приймання - передачі майна в оренду (т.1 а.с.78-150).
Матеріали справи свідчать, що між ТОВ "Ойлстрім" (постачальник) та ТОВ ВТФ "Авіас", укладено договір поставки від 20.07.2015 №П15-534 (т.1 а.с.164-168). Згідно п.п. 1.1 вказаного договору поставки, постачальник зобов'язується поставити, а покупець прийняти та оплатити паливо - мастильні матеріали (бензин, дизельне паливо і газ), надалі іменовані "товар", в кількості та за ціною, передбаченими у додатках, які є невід'ємною частиною цього договору. Відповідно до п.п. 3.1.1 передбачено, що проводити відпуск товару через наявну мережу АЗС по довірчим документам покупця в кількостях: - для паливних карток - зазначених у квитках терміналу; - для скретч - карток - зазначених у квитанціях терміналу.
На підтвердження виконання умов вказаного договору поставки позивачем до матеріалів справи надано податкові накладні (т. 1 а.с.172-177).
Також на підтвердження роздрібної та оптової торгівлі паливо - мастильних матеріалів через орендовані АЗС суб'єктам господарювання для використання у власній господарській діяльності, що не є кінцевими споживачами, позивачем до матеріалів справи надано виписані ним податкові накладні (т.1 а.с.178-250).
Наявні у справі докази не містять доказів наявності між позивачем та контрагентами позивача, взаємоузгоджених спільних зловмисних дій, спрямованих на отримання безпідставної податкової вигоди.
Положеннями п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Підпунктом 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Кваліфікуючими ознаками поняття «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами» є: продаж товарів, тобто операція при якій відбувається перехід права власності на товар; спеціальна суб'єктність - споживачі; некомерційне використання товару.
Відповідно до п.п. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК України, платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об'єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (п.п. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК України).
Отже, суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.
Крім того, відповідно до пп. 4.4 п. 4 ДСТУ 4303:2004 роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торговельних послуг.
Згідно п. 22 ст. 1 Розділу 1 Закону України "Про захист прав споживачів" споживач - це фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника.
Таким чином, для того щоб визначити будь-яку фізичну особу, якій здійснюється відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС, як кінцевого споживача необхідно встановити, що придбані нафтопродукти фізична особа придбаває для особистих потреб, та їх придбання не пов'язане з підприємницькою діяльністю та виконанням ним обов'язків найманого працівника.
Згідно п. 1 ст. 698 ЦК України, за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.
Відповідно до ст. 52 ГК України, кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку.
Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.
Разом з тим, можливість здійснення суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів реалізації підакцизних товарів кінцевим споживачам (якими є також суб'єкти господарювання), що не є об'єктом оподаткування акцизним податком, випливає також зі змісту декларації з акцизного податку, що затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14, з якого вбачається, що в декларації зазначаються дані щодо реалізації товарів кінцевим споживачам, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів та інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів, а операції відпуску нафтопродуктів з колонок, що не є реалізацією, в декларації не відображаються: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5 - «Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр. 3 - гр. 4)» вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.
Згідно п.п. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 ПК України, для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до п.п. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК України, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
Таким чином, для цілей сплати акцизного податку до "суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі" відноситиметься суб'єкт господарювання за наявності наступних ознак:
1) здійснення продажу товарів, зазначених в пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, а саме: пива, алкогольних напоїв (алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 1,2 відсотка об'ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2204, 2205, 2206, 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об'ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД - пп. 14.1.5 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України), тютюнових виробів (тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування - пп.14.1.252 п.14 ст.14 Податкового кодексу України), промислових замінників тютюну, а також деяких паливо-мастильних матеріалів, перелік яких зазначено в пп.215.3.4 п.215.3 ст.215 Податкового кодексу України;
2) продаж безпосередньо громадянам або іншим кінцевим споживачам для некомерційного використання, в тому числі на об'єктах громадського харчування.
Відповідно до Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 14 "Про затвердження форми декларації акцизного податку. Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку» визначено, що в графі 4 додатку 6 до декларації акцизного податку зазначається вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торгівельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.
Згідно пп. 4.5 п. 4 ДСТУ 4303:2004 оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.
Відповідно до ДСТУ 3993-2000 "Товарознавство" партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.
Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно з п. 1 ст. 712 ЦК України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Крім того, відповідно до п. 3 ст. 265 ГК України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.
Таким чином, висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібною торгівлею.
Крім того, відповідно до п. 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету країни з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів на АЗС можливий: за готівку; за відомостями; за талонами; за платіжними картками.
Згідно п. 216.9 ст. 216 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
З огляду на викладене, фактичний зміст операцій суб'єктів господарювання, їх різновиди, кваліфікуючі ознаки кінцевих споживачів та об'єкта оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, - сам по собі відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС за талонами, смарт - картками, відомостями та іншими документами на відпуск пального не завжди має бути операцією з реалізації нафтопродуктів.
При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.
Отже, нормами чинного законодавства передбачено, що може проводитися як роздрібна торгівля, так і торгівля нафтопродуктів суб'єктам господарювання через мережу АЗС.
З наведеними вище обґрунтуваннями неправомірних висновків податкового органу узгоджуються приписи Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 14, відповідно до якого Додаток 6 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» до декларації акцизного податку заповнюється в такому порядку:
графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків;
графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5 Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр. 3 - гр. 4) вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.
Отже, законодавець окремою графою виділив вартість підакцизних товарів, реалізованих в роздрібній торговельній мережі (відтак через АЗС), але для комерційного використання, які не входять до бази оподаткування акцизним податком.
Судом встановлено в ході судового розгляду, що позивач у перевіряємий період здійснював роздрібну торгівлю нафтопродуктів через орендовані позивачем АЗС, а також реалізацію паливо - мастильні матеріалів контрагенту - покупцю, що підтверджується наданими позивачем до суду договором, реєстрами отриманих та виданих податкових накладних, актами приймання - передачі тощо.
З огляду на встановлені фактичні обставини справи та надання правової оцінки, колегія суддів погоджує висновки суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 12.03.2016 №0006110812, від 12.03.2016 №0005110812, які винесені на підставі висновків Акту перевірки від 24.09.2015 №220/11-08-15/39728419 підлягають скасуванню як такі, що прийняті в порушення вимог податкового законодавства та суперечать нормам податкового законодавства, що регулюють порядок нарахування та сплати акцизного податку, зокрема пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 та пп. 214.4 п. 214.1 ст. 214 Податкового кодексу України.
Відносно позовних вимог про скасування податкової вимоги від 25.01.2016 №84-23, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п. 59.1 ст. 59 ПК України, у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов'язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов'язання (п.59.3 ст.59 Податкового кодексу України).
Отже, з наведених вище правових норм вбачається, що для надіслання податковим органом податкової вимоги необхідна наявність несплаченої платником податків в установлений строк суми узгодженого грошового зобов'язання.
Матеріали справи свідчать, що податкова вимога від 25.01.2016 №84-23, якою визначено як узгоджене зобов'язання заборгованість з акцизного податку в загальному розмірі 7815,30 грн., в т.ч. за основним зобов'язанням - 4833,43 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 2398,50 грн. та пені - 583,37 грн., сформована Знам'янською ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області на підставі податкового повідомлення рішення від 06.11.2015 №0000782200 (т.2 а.с.92).
В ході судового розгляду встановлено, що ТОВ "Ойлстрім" оскаржено в судовому порядку податкове повідомлення - рішення, що стало передумовою формування оскаржуваної вимогим. За результатами оскарження постановою Харківського окружного адміністративного суду від 16.03.2016 по справі №820/269/16 позов ТОВ "Ойлстрім" до Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Долинської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Знам'янської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Маловисківської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Олександрійської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, ДПІ у Московському районі м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов'язання вчинити певні дії - задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення, прийняті щодо ТОВ"Ойлстрім", а саме: Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 06.11.2015 №0000332100, №0000342100, №0000352100, №0000362100; Знам'янської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 06.11.2015 №0000782200, №0000792200, №0000802200; Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 06.11.2015 №0000422204; №0201110815 від 22.09.2015, №0202110815 від 22.09.2015, Маловисківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 06.11.2015 №0001702200, №0001722200, №0004032100, №0001572200; Новоукраїнської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області від 06.11.2015 р. №0000342200; Олександрійської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області від 06.11.2015 №0001432100. Зобов'язано Кіровоградську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Долинську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Знам'янську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Маловисківську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Олександрійську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області відновити суми податкових зобов'язань ТОВ "Ойлстрім" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в інтегрованій картці ТОВ "Ойлстрім", зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах перевірок №96/11-23-22-01/39728419 від 23.10.2015, № 189/11-08-15/39728419 від 10.09.2015 (т.1 а.с.22-31).
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2016 по справі №820/269/16 апеляційні скарги Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Долинської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Знам'янської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Маловисківської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Олександрійської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, ДПІ у Московському районі м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області - задоволено частково. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.03.2016 по справі №820/269/16 скасовано в частині задоволення позовних вимог про зобов'язання вчинити певні дії. Прийнято постанову нову якою у задоволенні позовних вимог про зобов'язання Кіровоградську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Долинську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Знам'янську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Маловисківську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Олександрійську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області відновити суми податкових зобов'язань ТОВ "Ойлстрім" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в інтегрованій картці ТОВ "Ойлстрім", зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах перевірок №96/11-23-22-01/39728419 від 23.10.2015, № 189/11-08-15/39728419 від 10.09.2015 - відмовлено. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.03.2016 по справі №820/269/16 залишено без змін (т.1 а.с.55-60).
У відповідності до вимог ч. 5 ст. 254 КАС України, вказана постанова набрала законної сили з моменту проголошення.
Відповідно до п.п.60.1.4 п. 60.1 ст. 60 ПК України, зокрема, податкова вимога вважаються відкликаною, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що позовні вимоги про скасування податкової вимоги від 25.01.2016 № 84-23 є обґрунтованими і підлягають задоволенню.
У відповідності до ст. 159 КАС України судове рішення повинне бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотримяанні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що постанова суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог ТОВ "Ойлстрім" відповідає вимогам ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційних скарг відповідачів колегією суддів не встановлено.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 198 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін.
Відповідно до ч.1 ст. 200 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову чи ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія ясуддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Апеляційні скарги Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області - залишити без задоволення.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.10.2016р. по справі № 820/2898/16 - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання ухвали у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя (підпис)Дюкарєва С.В.
Судді(підпис) (підпис) Жигилій С.П. Перцова Т.С.
Повний текст ухвали виготовлений 17.02.2017 р.