03 лютого 2017 року м. ПолтаваСправа № 816/1991/16
Полтавський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Єресько Л.О.,
за участю:
секретаря судового засідання - Шулик Н.І.,
представників позивача - ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3,
представника відповідача - ОСОБА_4,
розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю "Бурат-Агро" до Полтавської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
02 листопада 2016 року позивач ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю " Бурат-Агро" (надалі - позивач) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, до Полтавської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (надалі - відповідач), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- № НОМЕР_1 від 03.08.2016 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 825,00 грн та нарахування штрафних санкцій в розмірі 412,50 грн;
- № НОМЕР_2 від 23.11.2016, яким зменшено ТОВ "Бурат-Агро" розмір від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 34 009,00 грн;
- № НОМЕР_3 від 23.11.2016, яким зменшено ТОВ "Бурат-Агро" розмір від'ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 3 344 214,00 грн.
В обґрунтування своїх вимог зазначив, що ним правомірно включено суми податкового кредиту за травень 2016 року в результаті приєднання ТОВ «Украгросоюз КСМ», оскільки Податковий кодекс України не містить норм, які б забороняли перенесення сум від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, яка обліковується у податковій декларації з ПДВ платника податку, що реорганізовується, до податкової звітності з ПДВ платника податку - правонаступника.
Представники позивача в судовому засіданні підтримали позовні вимоги, просили їх задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти позову, просив відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на те, що відсутні законодавчі підстави для перенесення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, яка обліковується у податковій декларації з ПДВ платника податку, що реорганізовується, до податкової звітності з ПДВ платника податку - правонаступника.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, з'ясувавши фактичні обставини, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про задоволення позову з огляду на наступне.
Судом встановлено, що у відповідності до протоколу № 3 від 01.03.2016 на загальних зборів учасників ТОВ «Украгросоюз КСМ» прийнято рішення про припинення ТОВ «Украгросоюз КСМ» шляхом реорганізації, а саме: приєднання до ТОВ «Бурат-агро» та визнання ТОВ «Бурат-агро» правонаступником ТОВ «Украгросоюз КСМ» /том 3 а.с. 22-30/.
Згідно з передавальним актом приймання-передачі майна, прав та обов'язків ТОВ «Украгросоюз КСМ» в результаті приєднання до ТОВ «Бурат-агро» від 04.05.2016 /том 3 а.с. 30-129/ ТОВ «Бурат-агро» прийняло на свій баланс, поряд з іншими активами та пасивами ТОВ «Украгросоюз КСМ», податковий кредит по рослинництву в сумі 3344215,18 грн та податковий кредит по іншій декларації в сумі 35660 грн /том 3 а.с. 102/.
У рядку 21 податкової декларації з ПДВ (скорочена) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за квітень 2016 року ТОВ «Украгросоюз КСМ» відображено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 3379873 грн /том 1 а.с. 210-211/.
17.06.2016 ТОВ «Бурат-агро» подано до Решетилівського відділення Полтавської ОДПІ податкову декларацію з ПДВ (скорочена) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за травень 2016 року /том 1 а.с. 223-224/ до значення рядка 21 якої включено від'ємне значення ПДВ на загальну суму 3379873 грн.
19.07.2016 головним державним ревізором-інспектором Решетилівського відділення Полтавської ОДПІ проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість (скороченій) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за травень 2016 року, за результатами якої складено акт від 19.07.2016 № 40/15/30152327 /том 2 а.с. 10-15/.
Згідно з висновками акту від 19.07.2016 № 40/15/30152327 під час перевірки встановлено порушення:
- пункту 198.6 статті 198, пункту 209.2 статті 209, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження ПДВ по операціях з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими та технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва), що підлягають сплаті до бюджету на 825 грн;
- пункту 30.1 статті 30, пункту 198.6 статті 198, пункту 209.2 статті 209, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, у зв'язку із порушенням умов застосування податкової пільги підлягає стягненню до бюджету 825 грн;
- пункту 198.6 статті 198, пункту 209.2 статті 209, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення ПДВ по операціях із зерновими та технічними культурами, що підлягають сплаті до державного бюджету та перерахуванню на спеціальний рахунок в сумі 3344214 грн;
- пункту 198.6 статті 198, пункту 209.2 статті 209, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення ПДВ по операціях із зерновими та технічними культурами, що підлягають сплаті до державного бюджету та перерахуванню на спеціальний рахунок в сумі 34009 грн.
До таких висновків перевіряючий дійшов у зв'язку із тим, що згідно з поданою ТОВ «Бурат-агро» скороченою декларацією з ПДВ за квітень 2016 року сума від'ємного значення, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду (рядок 21 декларації) становить 12479383 грн, в т.ч. за операціями із зерновими та технічними культурами (рядок 14 таблиці № 1 додатка ДС10 до декларації за квітень 2016 року) в сумі 12041995 грн, за операціями із продукцією тваринництва (рядок 14 таблиці № 2 додатка ДС10 до декларації за квітень 2016 року) в сумі 437388 грн. Також відсутнє від'ємне значення за операціями з іншими СГ товарами/послугами (рядок 14 таблиці № 3 додатка ДС10 до декларації за квітень 2016 року становить 0). В період з 19.05.2016 по 20.06.2016 уточнюючі розрахунки до декларації з ПДВ за квітень 2016 року на збільшення від'ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту травня 2016 року не подавалися та від'ємне значення не збільшувалось. У зв'язку із цим, встановлено завищення від'ємного значення ПДВ по операціях із зерновими та технічними культурами (таблиця № 1 додатка ДС10 до декларації за травень 2016 року) на 3344214 грн.
Також встановлено завищення від'ємного значення ПДВ по операціях із сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими та технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) в сумі 34009 грн та встановлено заниження ПДВ до сплати в бюджет в сумі 825 грн, занижено суму ПДВ, яка спрямовується на спеціальний рахунок суб'єкта спеціального режиму оподаткування/поточний рахунок сільськогосподарського підприємства, яке не обрало спеціальний режим оподаткування в сумі 825 грн.
На підставі акту перевірки від 19.07.2016 № 40/15/30152327 Решетилівським відділенням Полтавської ОДПІ 03.08.2016 винесено податкові повідомлення-рішення:
- № НОМЕР_4 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковим зобов'язанням в розмірі 825,00 грн та нарахування штрафних санкцій в розмірі 412,50 грн /том 1 а.с. 13/;
- № НОМЕР_1 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковим зобов'язанням в розмірі 825,00 грн та нарахування штрафних санкцій в розмірі 412,50 грн /том 1 а.с. 13/;
- № НОМЕР_5, яким зменшено ТОВ "Бурат-Агро" розмір від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в сумі 34 009,00 грн та застосовано штрафні санкції (штраф) в розмірі 17004,50 грн /том 1 а.с. 15/;
- № НОМЕР_6 яким зменшено ТОВ "Бурат-Агро" розмір від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в сумі 3 344 214,00 грн та застосовано штрафні санкції (штраф) в розмірі 1672107 грн /том 1 а.с. 18/.
Рішенням Головного управління ДФС у Полтавській області від 11.10.2016 № 5093/10/16-31-10-05-11 про результати розгляду скарги ТОВ "Бурат-Агро" /том 1 а.с. 44-51/:
- залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 03.08.2016 № НОМЕР_1;
- скасовано податкове повідомлення-рішення Полтавської ОДПІ (Решетилівське відділення) від 03.08.2016 № НОМЕР_4;
- скасовано податкове повідомлення-рішення Полтавської ОДПІ (Решетилівське відділення) від 03.08.2016 № НОМЕР_5 в частині визначення штрафної санкції в розмірі 17004,50 грн, а в іншій залишено без змін;
- скасовано податкове повідомлення-рішення Полтавської ОДПІ (Решетилівське відділення) від 03.08.2016 № НОМЕР_6 в частині визначення штрафної санкції в розмірі 1672107 грн, а в іншій залишено без змін.
На підставі рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 11.10.2016 № 5093/10/16-31-10-05-11 Полтавською ОДПІ (Решетилівське відділення) прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.11.2016 № НОМЕР_2, яким зменшено ТОВ "Бурат-Агро" розмір від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 34 009,00 грн /том 2 а.с. 31/, та податкове повідомлення - рішення від 23.11.2016 № НОМЕР_3, яким зменшено ТОВ "Бурат-Агро" розмір від'ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 3 344 214,00 грн /том 2 а.с. 34/.
Позивач не погодився із податковими повідомленнями-рішеннями від 03.08.2016 № НОМЕР_1 та від 23.11.2016 № НОМЕР_2, № НОМЕР_3, у зв'язку із чим оскаржив їх до суду.
В податкову декларацію з ПДВ (скорочена) за травень 2016 року ТОВ "Бурат-Агро" в рядок 16.1 перенесено значення 35659 грн та відображено в рядку 21 різницю від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, тобто 35659 грн, й позитивного значення травня в сумі 1650 грн, що відповідно до додатку 10 декларації склало суму 34009 грн.
При перенесенні ТОВ "Бурат-Агро" с-до ТОВ «Украгросоюз КСМ» в сумі 35659 грн у ТОВ "Бурат-Агро" виникло податкове зобов'язання згідно з додатком 10 до декларації за травень 2016 року (скороченої) в сумі 1650 грн, та спплачено до бюджету у розмірі 825 грн (50 % від загальної суми 1650 грн ПДВ с/г підприємств за операціями с/г товарами/послугами, який підлягає сплаті до бюджету).
Контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням від 03.08.2016 № НОМЕР_1 донараховано грошове зобов'язання в сумі 825 грн - 50 % від загальної суми 1650 грн встановленого контролюючим органом заниження платником ПДВ с/г підприємств за операціями с/г товарами/послугами, який підлягає сплаті до бюджету, та застосовано штрафні санкції в сумі 412,50 грн - 50 % від суми визначеного податкового зобов'язання, враховуючи повторність вчиненого платником порушення (акт перевірки від 16.09.2014 №7/22/30152327 та податкове повідомлення-рішення від 29.09.2014 № 0001692201 /том 3 а.с. 1-20/.
Надаючи правову оцінку правовідносинам, що склалися, суд дійшов наступних висновків.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 209.1 статті 209 Податкового кодексу України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Відповідно до пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України позитивна різниця між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена:
а) за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 50 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 50 відсотків;
б) за операціями із зерновими і технічними культурами підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 85 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 15 відсотків;
в) за операціями з продукцією тваринництва підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 20 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 80 відсотків.
У рядку 21 податкової декларації з ПДВ (скорочена) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за квітень 2016 року ТОВ “Украгросоюз КСМ” відображено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 3379873 грн /том 1 а.с. 210-211/.
ТОВ “Бурат-агро” подано до Решетилівського відділення Полтавської ОДПІ податкову декларацію з ПДВ (скорочена) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за травень 2016 року /том 1 а.с. 223-224/, до значення рядка 21 якої включено від'ємне значення ПДВ на загальну суму 3379873 грн.
Зазначене збільшення від'ємного значення у рядку 21 податкової декларації з ПДВ (скороченої) за травень 2016 року пов'язане із передачею на баланс ТОВ “Бурат-агро” всіх активів і пасивів (в тому числі податковий кредит по рослинництву в сумі 3344215,18 грн та податковий кредит по іншій декларації в сумі 35660 грн) ТОВ “Украгросоюз КСМ”, яке реорганізоване шляхом приєднання до ТОВ “Бурат-агро”.
Судом встановлено, що відбулася реорганізація ТОВ “Украгросоюз КСМ” шляхом приєднання до ТОВ “Бурат-агро” з подальшим переходом майна, прав та обов'язків до правонаступника - ТОВ “Бурат-агро”. Вказане підтверджується протоколом № 3 від 01.03.2016 загальних зборів учасників ТОВ “Украгросоюз КСМ”, Статутом ТОВ “Бурат-агро” в новій редакції, затвердженій рішенням загальних зборів учасників від 22.08.2016 № 25, передавальним актом приймання-передачі майна, прав та обов'язків ТОВ “Украгросоюз КСМ” в результаті приєднання до ТОВ “Бурат-агро” від 04.05.2016 /том 1 а.с. 178-190, том 3 а.с. 22-30, том 3 а.с. 22-129/.
Згідно з передавальним актом приймання-передачі майна, прав та обов'язків ТОВ “Украгросоюз КСМ” в результаті приєднання до ТОВ “Бурат-агро” від 04.05.2016 /том 3 а.с. 30-129/ ТОВ “Бурат-агро” прийняло на свій баланс податковий кредит по рослинництву в сумі 3344215,18 грн та податковий кредит по іншій декларації в сумі 35660 грн /том 3 а.с. 102/.
Статтею 104 Цивільного кодексу України передбачено такий спосіб припинення юридичної особи як реорганізація шляхом злиття, приєднання, поділу, перетворення. Згідно з цією нормою, - у разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов'язки переходять до правонаступників.
Згідно із підпунктом 98.1.2 пункту 98.1 статті 98 Податкового кодексу України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання, зокрема злиття платників податків, а саме передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими.
Пунктом 98.8 статті 98 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо платник податків, що реорганізується, має суми надміру сплачених грошових зобов'язань, такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов'язань або податкового боргу за іншими податками. Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам грошового зобов'язання або податкового боргу такого платника податків.
Відповідно до пункту 98.9 статті 98 Податкового кодексу України у разі якщо сума надміру сплачених грошових зобов'язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов'язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється, згідно з розподільним балансом або передаточним актом, а у разі отримання цілісного майнового комплексу державного або комунального підприємства в оренду чи концесію сума перевищення перераховується в розпорядження платника податків - орендаря чи концесіонера згідно з передаточним балансом або актом.
Стаття 98 Податкового кодексу України регламентує не тільки порядок погашення грошових зобов'язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків, та зокрема в пункті 98.9 встановлює, яким чином повинна бути використана сума надміру сплачених грошових зобов'язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків, що реорганізується. Реорганізація дає право на перерахування у розпорядження правонаступників невідшкодованих податків та зборів, пропорційно частині майна що розподіляється.
Виходячи з аналізу норм статті 98 Податкового кодексу України до правонаступника переходять всі права та обов'язки, в тому числі податкові зобов'язання особи, яка припинилася, та податковий кредит.
Отже, наслідком реорганізації юридичної особи, в тому числі у спосіб приєднання, є передача всіх прав та обов'язків юридичної особи, що припиняється, до юридичної особи-правонаступника. Право на податковий кредит є таким же самим правом юридичної особи, яке входить в склад прийнятих нею згідно з передавальним актом прав, та законодавством не передбачено випадків виключення певних прав чи обов'язків із обсягу, прийнятих за передавальним актом.
Стосовно доводів відповідача про відсутність законодавчо встановленого механізму перенесення сум від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, яка обліковується у податковій декларації з ПДВ платника податку, що реорганізовується, до податкової звітності з ПДВ платника податку - правонаступника, суд зазначає наступне.
Вказане питання не було врегульовано у Податковому кодексі України до 01.01.2017, до набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 № 1797-VIII, яким статтю 198 Податкового кодексу України доповнено пунктом 198.7.
Згідно з пунктом 198.7 статті 198 Податкового кодексу України сума від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом:
приєднання, злиття, перетворення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акта відповідно до законодавства;
поділу, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.
Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.
Таким чином, на даний час у пункті 198.7 статті 198 Податкового кодексу України чітко врегульовано питання перенесення сум від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, яка обліковується у податковій декларації з ПДВ платника податку, що реорганізовується, до податкової звітності з ПДВ платника податку - правонаступника.
Проте, у період реорганізації ТОВ “Украгросоюз КСМ” в результаті приєднання до ТОВ “Бурат-агро” вказане право на перенесення сум від'ємного значення не було передбачено Податковим кодексом України.
З даного приводу кожна із сторін надавала суду роз'яснення податкового органу на підтвердження своєї позиції.
Так, представниками позивача надано суду лист Державної податкової адміністрації України від 19.01.2011 № 661/6/16-1415 щодо надання відповіді ДК «Газ України», в якому роз'яснено, що правонаступник має право враховувати, прийняті за передавальним актом активи та зобов'язання, при визначенні своїх валових доходів та розрахунку своїх зобов'язань (податкового кредиту) /том 6 а.с. 54-55/.
Зі свого боку представником відповідача надано суду різні за змістом індивідуальні відповіді ДФС на звернення окремих юридичних осіб-платників податків з питань, пов'язаних із реорганізацією підприємств та наслідків у частині ПДВ, а саме: листи Державної фіскальної служби України від 04.12.2015 № 26060/6/99-99-19-03-02-15, від 28.12.2015 № 27919/99-99-19-03-02-15, від 18.07.2016 № 15369/6/99-99-15-03-02-15 /том 2 а.с. 68-73/.
Згідно із вказаними листами при реорганізації платника податку на додану вартість шляхом приєднання його до іншого платника податку на додану вартість сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, яка обліковується в податковій декларації з податку на додану вартість особи, якщо реорганізовується шляхом приєднання, до податкової звітності новоутвореної особи не переноситься.
Разом з тим, суд зауважує, що узагальнюючі податкові консультації ДФС з даного питання не приймалися.
При цьому суд погоджується із доводами позивача, що на момент перенесення сум від'ємного значення із податкової декларації з ПДВ за квітень 2016 року ТОВ “Украгросоюз КСМ” до податкової декларації з ПДВ (скорочена) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за травень 2016 року ТОВ “Бурат-агро” Податковий кодекс України не містив будь-яких заборон стосовно такого перенесення.
Щодо доводів відповідача про відсутність документального підтвердження задекларованого позивачем податкового кредиту за травень 2016 року суд зазначає, що відповідач здійснив камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість (скороченій) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за травень 2016 року, за результатами якої складено акт від 19.07.2016 № 40/15/30152327 /том 2 а.с. 10-15/.
Відповідно до пункту підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Таким чином, під час камеральної перевірки податкової звітності з ПДВ за травень 2016 року ТОВ “Бурат-агро” відповідачем будь-які первинні документи позивача не досліджувались, оскільки даний вид перевірки проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та оцінку документів не передбачає. Такі висновки могли б бути зроблені під час документальної перевірки платника податків.
В свою чергу, сума від'ємного значення, що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та повнота визначення податкового кредиту платника податків ТОВ “Украгросоюз КСМ” за період із 01.07.2014 по 18.03.2016 підтверджені документальними позаплановими виїзними перевірками, за результатами яких складено довідки ГУ ДФС у Полтавській області від 14.03.2016 № 131/16-31-14-01-15/31921729 та від 08.08.2016 № 261/16-31-14-01-15/31921729 /том 2 а.с. 174-245/.
При цьому позивачем надано суду первинні документи на підставі яких ТОВ “Украгросоюз КСМ” сформовано податковий кредит за період із 01.01.2016 по 30.04.2016.
Як вбачається із матеріалів справи податковий кредит ТОВ “Украгросоюз КСМ” за період із січня по квітень 2016 року у спеціальних декларація формувався по першій події: попередній оплаті або при отриманні товарів під урожай 2016 року на понесені витрати.
Із пояснень представників позивача судом встановлено, що ТОВ “Бурат-агро” прийнято від ТОВ “Украгросоюз КСМ” незавершене виробництво, на яке позивачем понесено витрати по придбанню насіння кукурудзи, соняшнику, ПММ, запасні частини, мінеральні добрива тощо.
Згідно з розрахунком кредиторської заборгованості, яку сплатило ТОВ “Бурат-агро” за ТОВ “Украгросоюз КСМ” сума сплати становить 8710795,91 грн /том 6 а.с. 68/ та підтверджується платіжними дорученнями та банківськими виписками /том 5 а.с. 2-115/.
Таким чином, до позивача за передавальним актом від ТОВ “Украгросоюз КСМ” разом із незавершеним виробництвом перейшло і право на формування податкового кредиту.
Така правова позиція викладена Вищим адміністративним судом України в ухвалах від 01.10.2013 у справі К/800/32703/13, від 23.09.2014 у справі К/800/62329/13, від 18.02.2016 у справі К/800/50527/13.
Реорганізація підприємства передбачає вирішення ряд питань, зокрема в органах доходів і зборів. Так у разі прийняття власником (власниками) або уповноваженим органом рішення про ліквідацію, у тому числі шляхом реорганізації, відповідно до чинного законодавства України для зняття з обліку платнику податків - юридичній особі слід дотриматись наступної процедури.
Згідно з розділом 11 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2011 № 1588, платник податків зобов'язаний повідомляти контролюючі органи за місцем обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов'язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації).
Юридичні особи, для яких законом установлені особливості їх державної реєстрації та відомості щодо яких не містяться в Єдиному державному реєстрі (у тому числі військові частини), зобов'язані подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такі документи: заяву про ліквідацію або реорганізацію платника податків за формою N 8-ОПП (додаток 14), дата якої фіксується в журналі за формою N 6-ОПП; оригінал довідки за формою N 4-ОПП; копію розпорядчого документа (рішення) власника або органу, уповноваженого на те установчими документами про припинення; копію розпорядчого документа про утворення комісії з припинення (ліквідаційної комісії).
У зв'язку з ліквідацією або реорганізацією платника податків контролюючі органи розпочинають та проводять процедури, передбачені цим розділом, у разі одержання хоча б одного з таких документів (відомостей): заяви за формою N 8-ОПП від платника податків, поданої згідно з пунктами 11.2 - 11.4 цього розділу; відомостей державного реєстратора про внесення до Єдиного державного реєстру запису про рішення засновників (учасників) юридичної особи, уповноваженого ними органу про припинення юридичної особи; відомостей з Єдиного державного реєстру чи ЄДРПОУ, повідомлення органу державної реєстрації про припинення (закриття) відокремленого підрозділу; судових рішень або відомостей з Єдиного державного реєстру, іншої інформації щодо прийняття судом рішень про порушення провадження у справі про банкрутство чи визнання банкрутом платника податків, порушення справи або прийняття рішення судом про припинення юридичної особи, визнання недійсною державної реєстрації чи установчих документів платника податків, зміну мети установи, реорганізацію платника податків.
При отриманні першого з документів про ліквідацію або реорганізацію платників податків робиться запис у журналі за формою N 6-ОПП.
При проведенні заходів, пов'язаних з ліквідацією або реорганізацією платника податків, контролюючі органи організовують та планують їх таким чином, щоб вимоги щодо сплати платежів, контроль за справлянням яких здійснюють контролюючі органи, були сформовані і отримані особою, відповідальною за погашення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків, не пізніше строку, визначеного для заявлення кредиторами своїх вимог.
За результатами проведення відповідних заходів у зв'язку з ліквідацією або реорганізацією платника податків, але не пізніше дня закінчення строку заявлення кредиторами своїх вимог відповідальні працівники таких підрозділів (органів) вносять до Єдиного банку даних юридичних осіб або підтверджують інформацію щодо наявності/відсутності заборгованості зі сплати податків і зборів.
У разі отримання документів згідно з пунктами 11.1 - 11.4 цього розділу та/або якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи, припинення (закриття) постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків, контролюючим органом приймається рішення про проведення (не проведення за підставами, встановленими пунктами 11.11 та 11.12 цього розділу) документальної позапланової перевірки платника податків, який перебуває на обліку в такому органі.
У разі прийняття рішення про припинення юридичної особи в результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення до завершення строку, визначеного для заявлення кредиторами своїх вимог, а також у день отримання запиту від суб'єкта державної реєстрації контролюючий орган передає до Єдиного державного реєстру: у разі відсутності грошових зобов'язань та/або податкового боргу - відомості про відсутність заборгованості зі сплати податків і зборів за формою N 30-ОПП; за наявності податкового боргу - відомості про узгодження плану реорганізації юридичної особи за формою N 31-ОПП або відомості про наявність заборгованості зі сплати податків і зборів за формою N 30-ОПП (якщо план реорганізації юридичною особою до контролюючого органу не подавався або не був узгоджений контролюючим органом).
Судом встановлено, що ТОВ “Украгросоюз КСМ” пройдена процедура зняття з обліку в органах доходів і зборів.
Під терміном складення підприємством нульового балансу мається на увазі підготовка та здача всього переліку необхідних для даного підприємства бухгалтерських та податкових звітів, серед яких не обов'язково може і бути присутнім сама форма бухгалтерського балансу.
Тобто, коли мова йде про необхідність скласти нульовий баланс, складаються і здаються не тільки передбачені законодавством форми бухгалтерського балансу, що включають в себе безпосередньо Баланс Форма 1 (ф.1) і Звіт про прибутки та збитки Форма 2 (ф.2) , але ряд інших необхідних звітностей.
Оскільки ТОВ “Украгросоюз КСМ” знято з обліку платників податків в податковому органі, відповідно вказаним підприємством здано так званий нульовий баланс, тобто весь перелік необхідних для даного підприємства бухгалтерських та податкових звітів, а отже податковий орган погодився із відображеними у звітності відомостями.
Основні документи для встановлення правонаступності щодо майнових прав та обов'язків підприємства, що реорганізується шляхом перетворення, - це установчі документи (статут) підприємства-правонаступника та передавальний акт.
Передавальний акт складається комісією з припинення юридичної особи після закінчення терміну для пред'явлення вимог кредиторів, включаючи їх задоволення чи відхилення. Акт затверджується засновниками юрособи або органом, що прийняв рішення про припинення юрособи, і повинен містити положення
1) повинен містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов'язань юрособи, що припиняється, а також щодо всіх її кредиторів і боржників, включаючи оспорювані сторонами зобов'язання;
2) затверджується засновниками юрособи або органом, що прийняв рішення про припинення юрособи.
Форму передавального акта законодавчо не встановлено, тому він складається на розсуд підприємств, що реорганізуються.
На основі передавального акту правонаступником складається бухгалтерський баланс, в структурі якого відображаються активи і пасиви підприємства, що реорганізується шляхом перетворення.
Таким чином, податковий орган погодився із нульовим балансом ТОВ “Украгросоюз КСМ”, зокрема із наявністю в останнього податкового кредиту, всі активи і пасиви якого без виключень, в тому числі й податковий кредит, прийняті на основі передавального акту правонаступником, відповідно повинен визнати право правонаступника на податковий кредит.
Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Згідно із пунктом 56.21 статті 56 кодексу у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Беручи до уваги наведене, суд приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення від 03.08.2016 № НОМЕР_1 та від 23.11.2016 № НОМЕР_2, № НОМЕР_3 є протиправними та підлягають скасуванню.
Отже, позов підлягає задоволенню.
Відповідно до частини першої статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.
На підставі викладеного, керуючись статтями 7, 8, 9, 10, 11, 71, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Адміністративний позов ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю "Бурат-Агро" до Полтавської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення від 03.08.2016 № НОМЕР_1, яким ТОВ " Бурат-Агро" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість в загальному розмірі 1 237,50 грн, з яких за основним платежем - 825,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 412,50 грн
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 23.11.2016 № НОМЕР_2, яким зменшено ТОВ "Бурат-Агро" розмір від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 34 009,00 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 23.11.2016 № НОМЕР_3, яким зменшено ТОВ "Бурат-Агро" розмір від'ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 3 344 214,00 грн.
Стягнути на користь ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю "Бурат-Агро" (код ЄДРПОУ 30152327) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 50 691,92 грн (п'ятдесят тисяч шістсот дев'яносто одна гривня дев'яносто дві копійки) за рахунок бюджетних асигнувань Полтавської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 39756650).
Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.
Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови в повному обсязі.
Повний текст постанови складено 03 лютого 2017 року.
Суддя Л.О. Єресько