23 січня 2017 р. № 876/8223/16
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого Шинкар Т.І.,
суддів Пліша М.А.,
Ільчишин Н.В.,
секретаря судового засідання Малетич М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року у справі №803/1759/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волмакс» до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
21.07.2015 Товариство з обмеженою відповідальністю «Волмакс» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ОДПІ), просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форми «Р») від 14.05.2015 №0008732100 про збільшення суми грошового зобов'язання по акцизному податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами на 5639 грн. за основним платежем та 2819,5 грн. за штрафними санкціями.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 12.11.2015 позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Волмакс» задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ОДПІ подала апеляційну скаргу, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Тобто за своїм функціональним призначенням мережа автозаправних станцій використовується саме для роздрібної торгівлі нафтопродуктами, тобто реалізації для кінцевого споживача. Враховуючи специфіку зберігання, перевезення та реалізації нафтопродуктів оптова торгівля ними можлива лише через відповідні нафтобази, а не через АЗС. Об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків. Законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток. Таким чином, саме при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів). Апелянт вказує, що коли позивач придбавав підакцизний товар, то не був кінцевим споживачем, адже мав на меті перепродати такий товар та отримати в результаті такого перепродажу прибуток. При подальшому продажу такого товару та його відпуску із власних автозаправних станцій особам, які безпосередньо його використовують комерційна діяльність відсутня, адже за товар було заплачено його кінцевим споживачем. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає. Окрім того апелянт вказує, що судом першої інстанції залишено поза увагою і той факт, що під час проведення камеральної перевірки, контролюючий орган перевіряє правильність даних декларації, в тому числі щодо нарахування та сплати акцизного податку, використовуючи при цьому наявні інформаційно-аналітичні системи за місцем знаходження контролюючого органу з метою визначення повноти та вірності декларування податкових зобов'язань платником податку. При цьому зазначає, що податковий орган є вільним у виборі та порядку реалізації своїх повноважень з перевірки платника податків.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, позивач повноважного представника в судове засідання не забезпечив, належним чином повідомлений про місце та час розгляду справи, що відповідно до ч.4 ст.196 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не перешкоджає судовому розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні в справі матеріали, доводи апеляційної скарги та пояснення представника апелянта в їх сукупності суд апеляційної інстанції приходить переконання, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін з наступних підстав.
З картки платника податків встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Волмакс» зареєстроване Луцьким міським управлінням юстиції у Волинській області 31.10.2014, вид діяльності - 47.30 роздрібна торгівля пальним (а.с.63).
20.04.2015 ОДПІ проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності декларації з акцизного податку Товариства за лютий 2015 року, за результатами якої складено акт №1410/21.1/39467871, відповідно до висновків якого, за результатами камеральної перевірки встановлено порушення статей 213, 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 14 «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку», ТОВ «Волмакс» занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за лютий 2015 року в сумі 5 369 грн. (а.с.7-8).
Не погодившись із висновками акта перевірки, Товариство подало заперечення від 5 травня 2015 року за № 84 на акт від 20 квітня 2015 року № 1410/21.1/39467871, про результати розгляду якого повідомлено листом від 07.05.2015 № 7028/10/03-18-21-00, відповідно до якого до заперечення не було надано додаткових документів, які б спростовували висновки акта камеральної перевірки, а тому підстави для задоволення заперечення відсутні (а.с.9-10).
На підставі акта перевірки від 20 квітня 2015 року № 1410/21.1/39467871 ОДПІ винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 14.05.2015 №0008732100, яким збільшено грошове зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в сумі 8 458 грн. 50 коп., в тому числі за основним платежем в розмірі 5 639 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2 819 грн. 50 коп. (а.с.6).
02.06.2015 Товариством подана скарга ГУ ДФС у Волинській області на податкове повідомлення-рішення від 14.05.2015 №0008732100 за результатами розгляду якого ГУ ДФС у Волинській області прийнято рішення від 08.06.2015 №3885/10/03-20-10-03-06 яким оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в редакції чинній на час проведення перевірки та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Як вбачається з акта камеральної перевірки від 20 квітня 2015 року №1410/21.1/39467871 за результатами аналізу податкової звітності Товариства встановлено невідповідності суми податкового зобов'язання (колонка 7 дод.6 до декларації з акцизного податку), що підлягає сплаті до бюджету. В порушення статей 213, 214, підпунктів 215.3.4 статті 215, статті 216 ПК України та Наказу Міністерства фінансів України №14 від 23.01.2015 «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку» Товариством занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за лютий 2015 рік в сумі 5639 грн.
При перевірці використано Декларацію акцизного податку за лютий 2015 року та Додаток 6 Розрахунок суми з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів лютий 2015 року.
З аналізу змісту заперечення на позовну заяву та апеляційної скарги вбачається, що вказане в акті перевірки порушення пов'язане зі здійсненням Товариством оптового продажу нафтопродуктів через мережу АЗС та не може вважатись арифметичною або методологічною помилкою.
Так, відповідно до пп.14.1.4 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Підпункт 14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК України закріплює, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14 затверджено Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку, відповідно до якого Додаток 6 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» заповнюється окремо для кожного місця здійснення реалізації підакцизних товарів із обов'язковим зазначенням відповідного коду за КОАТУУ в такому порядку, зокрема,: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5 «Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн (гр. 3 - гр. 4)» вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.
Отже, законодавцем у Розрахунку суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (Додаток 6 до Декларації акцизного податку) окремою графою виділено вартість реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, та які не включаються у базу оподаткування акцизним податком.
Згідно з пп.75.1.1 п. 75.1 ст.75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Статтею 76 ПК України встановлено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Міністерством Доходів і зборів України 14 червня 2013 року прийнято наказ №165, яким затверджено Методичні рекомендації щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця, п.3.5 яких визначає особливості проведення камеральних перевірок інших податків та зборів.
Так, камеральним (електронним) перевіркам підлягає звітність, надана платником за такими податками (зборами, платежами), в тому числі, акцизний податок. Камеральні (електронні) перевірки зазначених податків і зборів проводяться у загальному порядку у відповідності до норм Кодексу.
Під час камеральної перевірки податкова звітність перевіряється на дотримання норм визначених в главі 2 «Податкова звітність» Податкового кодексу України та вимог щодо форми, порядку заповнення та подання податкової звітності.
Водночас, питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджується податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податку.
Згідно роз'яснень ДПА України (листи ДПА України від 27.04.2011р. №11920/7/15-0217, від 21.06.2011р. №17197/7/15-0617), під час камеральної перевірки з'ясовується питання порушення терміну подання звітності, правильність визначення об'єкта оподаткування та нарахованого грошового зобов'язання, а також несвоєчасної сплати визначеного платником податку грошового зобов'язання, наявність арифметичних або методологічних помилок.
Як вбачається зі змісту досліджуваного судом акта камеральної перевірки, ОДПІ зроблено висновок про неправомірне відображення у Додатку 6 Декларації акцизного податку вартості від реалізації товарів для комерційного використання, при цьому, первинні бухгалтерські, фінансово-господарські документи, господарські договори з контрагентами Товариства за лютий 2015 року не досліджувалися.
З матеріалів справи встановлено, що до показників колонки 4 Додатку 6 Декларації акцизного податку за лютий 2015 року Товариством щодо вартості реалізованого товару для подальшого комерційного використання включено вартість реалізованих нафтопродуктів Товариству з обмеженою відповідальністю ВТФ «Авіас» (Покупець) відповідно до договору поставки №П 15-92 від 15.01.2015, згідно з умовами якого відвантаження нафтопродуктів здійснюється по довірчих документах через мережу АЗС, ТОВ ВТФ «Авіас» надається 1,2% оптова знижка, розрахунки за укладеним Договором поставки здійснюються шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Товариства протягом 10 банківських днів після підписання актів прийому-передачі товару (а.с.18.
Відповідно до листа ТОВ ВТФ «Авіас» від 17.07.2015 №460 вказане підприємство є платником акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та придбані за договором поставки №П 15-92 від 15.01.2015 паливно-мастильні матеріали в подальшому реалізовуються споживачам. Вартість отриманих протягом січня-травня 2015 від ТОВ «Волмакс» нафтопродуктів включено ТОВ ВТФ «Авіас» до декларації акцизного податку за січень-травень 2015 року (а.с.22).
На підтвердження вказаного позивачем до матеріалів справи долучено Декларації акцизного податку ТОВ ВТФ «Авіас» за лютий 2015 року, інформацію з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців по ТОВ ВТФ «Авіас».
Вказане податковим органом при проведенні камеральної перевірки не перевірялось та документи первинного обліку не досліджувались.
На підставі зазначеного суд апеляційної інстанції приходить висновку, що під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, крім перевірки податкової звітності суцільним рядком та можуть бути виявлені арифметичні або методологічні помилки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення сум податків. Документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки), а не будь-які інші. Під час проведення камеральної перевірки законодавцем не встановлено права контролюючого органу на використання документів первинного обліку платника податків, проведення вивчення та оцінки укладених таким платником угод, оскільки дані про їх укладення не відображаються у податковій звітності.
Також суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що при проведенні досліджуваної судом камеральної перевірки будь-які документи первинного обліку відповідачем не досліджувались, водночас трактування діяльності АЗС як таке, що здійснює виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, тільки для некомерційного використання, унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку.
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції вважає, що висновок ОДПІ про заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за лютий 2015 року в сумі 5639 грн., про що вказано в акті камеральної перевірки від 20 квітня 2015 року №1410/21.1/39467871, є передчасний та ґрунтується на припущеннях, а тому вірним є висновок суду першої інстанції, що спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами такої перевірки, є таким, що не ґрунтується на нормах закону та підлягає скасуванню.
Водночас, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що податковий орган не позбавлений права на проведення документальної перевірки платника податків для спростування чи підтвердження можливих порушень, виявлених за наслідком проведення камеральної перевірки.
Згідно з ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідно до ст.159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Так, у п.29 Рішення Європейського суду з прав людини від 09.12.1994р. Справа «Руїз Торіха проти Іспанії» (серія А, №303А) Суд повторює, що згідно з його установленою практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтованості рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Відповідно до ст.200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись статтями 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року у справі №803/1759/15 - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя Т.І. Шинкар
Судді М.А. Пліш
Н.В. Ільчишин
Повний текст Ухвали складено 26.01.2017р.