21 грудня 2016 р. Справа № 816/1122/16
Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі
Головуючого судді: Спаскіна О.А.
Суддів: Любчич Л.В. , Сіренко О.І.
за участю секретаря судового засідання Медяник А.О.
представника позивача ОСОБА_1
представників відповідача ОСОБА_2, ОСОБА_3
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08.09.2016р. по справі № 816/1122/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Мічуріна"
до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма"Мічуріна" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області, в якому (з урахуванням уточнень позовних вимог) просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №0001911401 від 15 червня 2015 року про донарахування податку на додану вартість у розмірі 67534 гривень та нарахованих штрафних санкцій у розмірі 33767 гривень.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000151305 від 15 червня 2016 року про донарахування грошового зобов'язання з податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 12292 гривень 64 копійки, в тому числі основна сума 7195 гривень 78 копійок, штраф 3737 гривень 19 копійок, пеня 1359 гривень 67 копійок.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001921401 від 15 червня 2016 року про застосування суми штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки в розмірі 24611 гривень 84 копійки.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 року позов - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення №0001911401 від 15 червня 2015 року про донарахування податку на додану вартість у розмірі 67534 гривень та нарахованих штрафних санкцій у розмірі 33767 гривень.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000151305 від 15 червня 2016 року про донарахування грошового зобов'язання з податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 12292 гривень 64 копійки, в тому числі основна сума 7195 гривень 78 копійок, штраф 3737 гривень 19 копійок, пеня 1359 гривень 67 копійок.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001921401 від 15 червня 2016 року про застосування суми штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки в розмірі 24611 гривень 84 копійки.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області судові витрати, понесені Товариством з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Мічуріна" у зв'язку зі сплатою судового збору у розмірі 2073,08 грн.
Відповідач, не погодившись з даною постановою суду, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржувану постанову та ухвалити нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що приймаючи зазначену постанову суд першої інстанції дійшов до помилкових висновків, які призвели до неправильного вирішення справи, неповно з'ясував всі обставини справи, що мають значення при вирішенні спору, невірно застосував до спірних правовідносин вимоги матеріального та процесуального права. Вважає, що порушення, встановлені в ході перевірки позивача, зафіксовані належним чином в акті перевірки, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на цілком законних підставах та відповідають чинному законодавству, у зв'язку з чим просив у задоволенні позову відмовити.
Представники відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримали в повному обсязі, посилаючись на мотиви та доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти апеляційної скарги та зазначив, що рішення суду першої інстанції є правомірним та обґрунтованим і підстав для його скасування не вбачає.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу в межах доводів апеляційної скарги відповідно до вимог ст.195 КАС України та керуючись ч.1 ст.41 КАС України.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що з 25 квітня 2016 року по 25 травня 2016 року Головним управлінням ДФС у Полтавській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 77. пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Мічуріна" по питанню дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2015 року.
За результатами перевірки 08 червня 2016 року складено акт №202/16-31-14-01-09/30827141 (т.1 а.с. 11-40), за висновками якого встановлено порушення ТОВ "Агрофірма "Мічуріна":
- пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.6, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), встановлення заниження ПДВ по сульськогосподарським деклараціям всього у сумі 69288 грн., в тому числі за грудень 2013 року в сумі 1754 грн., за квітень 2014 року в сумі 6800 грн., за грудень 2015 року в сумі 60734 грн.;
- підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, абзацу "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 170.9 статті 170, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого встановлено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період на загальну суму 12279,69 грн.;
- пункту 3.1, 3.2, 7.39, 7.41 "Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року №637 зі змінами та доповненнями.
На підставі акту перевірки від 08 червня 2016 року №202/16-31-14-01-09/30827141 контролюючим органом складено 15 червня 2016 року податкові повідомлення-рішення:
- №0001921401 (т.1 а.с. 41), яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 25672,76 грн.;
- №0000151305 (т.1 а.с. 42), яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 22075,82 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 12279,69 грн., за штрафними санкціями в розмірі 7611,43 грн. та пеня в розмірі 2184,70 грн.;
- №0001911401 (т.1 а.с. 43), яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 139302 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 69288 грн. та за штрафними санкціями в розмірі 34644 грн.
Не погодившись з зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості позовних вимог ТОВ "Агрофірма"Мічуріна" та недоведеності відповідачем правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів частково не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0001911401 від 15 червня 2015 року про донарахування податку на додану вартість у розмірі 67534 гривень та нарахованих штрафних санкцій у розмірі 33767 гривень.
Відповідно до положень 14.1.36 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно п. 22.1 ст. 22 ПК України, об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Згідно п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Пунктом 200.1 ст. 200 вказаного Кодексу встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно п. 198.1 ст. 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку, а саме по зазначених операціях придбання результатів робіт (товарів) повинні бути в наявності як і акти виконаних робіт, так і результати таких виконаних робіт (товарів).
Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. №996-XIV (далі - Закон України №996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
Згідно до ст. 3 Закону України №996-XIV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 9 Закону України №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Тобто, документальному підтвердженню підлягає одна із вищезазначених подій, і якщо дана подія оформлена первинним документом, що містить усі обов'язкові реквізити, визначені ч. 2. ст. 9 Закону України №996-XIV, то дана обставина є належним доказом реальності господарської операції.
Відповідно до вимог п. 1.2 ст. 1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 р. за № 168/704, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Відповідно до пункту 2.1 зазначеного Положення, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції -це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Як вбачається з матеріалів справи, 17 квітня 2014 року між ТОВ "Мега-трейд" (продавець) та ТОВ "Агрофірма "Мічуріна"(покупець) укладено договір купівлі-продажу №3 (т.1 а.с. 71).
За умовами договору продавець зобов'язується передати у власність, а покупець прийняти та оплатити ролік нижній (102*650) у кількості 200 шт. Загальна вартість товару становить 40800 грн. Продавець відвантажує товар покупцю протягом двох календарних днів з моменту отримання заявки (усна або письмова). Доставка товару виконується кур'єрською службою - ТОВ "Нова пошта", "склад-склад", склад №1 у м.Глобине або доставляється продавцем покупцю. Якість товару повинна відповідати чинним державним стандартам. Договір вступає в силу з моменту його підписання сторонами та діє протягом одного року з дати підписання.
На виконання досягнутої домовленості позивачем отримано від вказаного контрагента товар - ролік нижній (102*650) кількістю 200 шт. на загальну суму 40800 грн. в тому числі ПДВ в розмірі 6800 грн.
За наслідками здійснення господарських операцій із ТОВ "Мега-трейд" останнім виписано позивачу: видаткову накладу №3 від 17 квітня 2014 року (т.1 а.с. 72) та податкову накладну №3 від 17 квітня 2014 року (т.2 а.с. 195).
Розрахунок за придбаний товар здійснювався позивачем у безготівковій формі, шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок ТОВ "Мега-Трейд", що підтверджується банківськими виписками (т.1 а.с. 74).
Поставка товару здійснювалася ТОВ "Лан-Агро", на замовлення ТОВ "Агрофірма "Мічуріна" що підтверджується товарно-транспортною накладною, договором підряду №25 від 17 квітня 2014 року №25, актом №П-0000034 здачі-приймання робіт (надання послуг), (т.1 а.с. 73, т.2 а.с. 18-19).
На підтвердження подальшого використання придбаного товару позивачем надано акт списання №П-0000774 від 30 листопада 2014 року (т.2 а.с. 15).
Крім того, як слідує із Інвентаризаційного опису інших необоротних активів та запасів від 01 квітня 2016 року залишок фактично наявних роликів 102*650 складає 120 шт. (т.2 а.с. 16).
Придбаний у ТОВ "Мега-Трейд" товар необхідний ТОВ "Агрофірма "Мічуріна" для здійснення власної господарської діяльності.
Оцінивши перелічені первинні документи за правилами ст.86 КАС України, колегія суддів дійшла висновку про те, що вони не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ст.44 Податкового кодексу України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, а відтак сприймаються судом як належні та допустимі докази.
На підставі викладеного, колегія суддів зазначає, що надані позивачем первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій, а тому посилання податкового органу, з якими правомірно не погодився суд першої інстанції, на те, що подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання розглядуваних операцій та факт їх використання у господарській діяльності товариства, є помилковими.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне вказати, що незначні недоліки у заповненні бухгалтерських документів, виявлені контролюючим органом у результаті перевірки позивача, не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів. Більш того, вони не є підставою для висновку про нереальність здійснення господарської операції та про обґрунтованість рішення органу доходів і зборів щодо нарахування податкового зобов'язання. Таким чином, помилки у їх оформленні не можуть бути підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у зобов'язаннях платника податків.
Таким чином, судова колегія дійшла висновку, що позивачем, на підставі належним чином оформлених податкових накладних та інших первинних бухгалтерських документів, правомірно включено суму податку на додану вартість в розмірі 6800 грн. до складу податкового кредиту та відображено у податкових деклараціях з податку на додану вартість.
Крім того, як встановлено матеріалами справи, 18 листопада 2011 року між ПАТ "ОТП Банк" та ТОВ "Агрофірма "Мічуріна" укладено договір застави №PL-11-554/28-4 (т.1 а.с. 182-194).
Відповідно до вказаного договору предметом застави можуть бути: майно (включаючи речі, цінні папери, майнові права), що є власністю заставодавця на момент укладення договору застави.
На виконання вищевказаного договору ТОВ "Агрофірма "Мічуріна" надала Інвентаризаційне підтвердження №12 від 22 грудня 2015 року та балансову довідку від 22 грудня 2015 року №380/1 (т.1 а.с. 241-242), відповідно до яких предметом застави є соя кількістю 47,161 тон, яка знаходиться за адресою: вул. Курченка, 1а, м.Глобино, Полтавська область.
29 грудня 2015 року ТОВ "Агрофірма "Мічуріна", на підставі листа-згоди АТ "ОТП Банк" №28-3-1/806 від 29 грудня 2015 року (т.1 а.с. 70), здійснило продаж сої, що перебувала в заставі, на підтвердження чого позивачем надано: договора купівлі-продажу, видаткові та податкові накладні (т.1 а.с. 44-50).
Згідно підпункту 196.1.2 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України не є об'єктом оподаткування операції з передачі майна в заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України.
Відповідно до пункту 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Згідно наданої ТОВ "Агрофірма Мічуріна" довідки від 12 серпня 2016 року №262 (т.2 а.с. 121) структура виробничої собівартості 1 тони сої за 2015 рік становила 6951,04 грн., в тому числі насіння 656,71 грн., мінеральні добрива 28,63 грн., пальне і мастильні матеріали 600,37 грн., оплата послуг і робіт сторонніх організацій 4799,64 грн., решта матеріальних витрат 865,69 грн.
Виходячи з вищевикладеного платник податків повинен нараховувати податкові зобов'язання на суму ПДВ, яку було включено до податкового кредиту при придбанні матеріальних витрат, що використані при вирощуванні сільськогосподарської продукції.
Як встановлено матеріалами справи, виведення товару із подальшим продажем відбулося в одному звітному періоді, а саме - грудні 2015 року.
Відповідно до наданої позивачем розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2015 року (т.1 а.с. 56), ТОВ "Агрофірма "Мічуріна" в Розділі I Податкові зобов'язання відобразила обсяги постачання сої виведеної із застави та суми податку на додану вартість.
Так, по платнику податку-покупець індивідуальний податковий номер 356036816088 сума податку на додану вартість складає 89400 грн., а по платнику податку-покупець індивідуальний податковий номер 370435616085 сума податку на додану вартість складає 41083,33 грн.
З вищевикладеного слідує, що позивач при реалізації сої та визначенні податкових зобов'язань у грудні 2015 року врахував її виробничу собівартість.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про відсутність в діях ТОВ "Агрофірма "Мічуріна" порушень пункту 198.5 та пункту 189.1 Податкового кодексу України, в частині заниження податкових зобов'язань за грудень у розмірі 60734 грн.
Відповідно до ч. 2 ст.8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Згідно з статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Колегія суддів звертає увагу на те, що збільшення суми грошового зобов'язання (шляхом прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) порушує право позивача мирно володіти своїм майном, визначення якого міститься у Першому Протоколі до Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини від 20 березня 1952 року (надалі також "Протокол 1 до Конвенції"), яка є частиною національного законодавства України згідно із статтею 9 Конституції України.
Зокрема, стаття 1 Протоколу 1 до Конвенції так визначає підстави, за яких особа може бути позбавлена свого майна: "Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права"
Роз'яснення цієї норми містяться в рішеннях Європейського суду з прав людини (надалі також "ЄСПЛ"). Дані рішення згідно з статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" мають в Україні значення джерела права. Більше того, ч.2 ст.8 КАС України вимагає врахування практики ЄСПЛ при вирішенні справ.
Так, у пункті 53 рішення в справі "Булвес" АД проти Болгарії ЄСПЛ визначив поняття власності, вказавши, що "власність" може включати як існуючу власність, так і активи, включаючи вимоги стосовно яких заявник може стверджувати, що у нього чи у неї є принаймні "правомірні очікування"отримати ефективне здійснення свого майнового права.
У рішенні в справі "Щокін проти України"(п. 49) ЄСПЛ вказав, що збільшення податковим органом зобов'язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції. Таке втручання за Конвенцією може бути визнане тільки якщо здійснене на умовах, передбачених законом. Так, у пп. 50-51 згаданого рішення ЄСПЛ зазначає: "Найпершою та найбільш важливою вимогою ст. 1 Протоколу 1 до Конвенції є те, що будь-яке втручання державних органів у мирне володіння майном повинне бути законним: друге речення першого параграфу наділяє правом позбавляти майна лише "на умовах, передбачених законом" і другий параграф визначає, що Держава має право контролювати використання майна шляхом введення в дію "законів". Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципів демократичного суспільства, притаманний всім статтям Конвенції. Це поняття (поняття "закону") вимагає, перш за все, щоб заходи, що застосовуються, ґрунтувалися на національному законодавстві. Воно також посилається на якість закону, що застосовується, вимагаючи його доступності для осіб,яких він стосується, точності та передбачуваності в його застосуванні."
Таким чином, будь-які дії, спрямовані на позбавлення особи її майна є незаконними, якщо контролюючі органи діють не у відповідності до закону.
Неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії, у випадку за неправомірні дії іншої компанії підтверджується практикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі "Булвес"АД проти Болгарії" ЄСПЛ дійшов такого висновку: "...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності".
Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.
Оцінюючи дії відповідача на відповідність критеріям зазначеним в ч. 3 ст. 2 КАС України, колегія суддів прийшла до висновку, що приймаючи податкове повідомлення-рішення №0001911401 від 15 червня 2015 року про донарахування податку на додану вартість у розмірі 67534 гривень та нарахованих штрафних санкцій у розмірі 33767 гривень, податковий орган дійшов до неправомірного висновку про порушення позивачем вимог діючого законодавства, а тому воно є незаконним та підлягає скасуванню.
Відповідно до ч.2 ст.71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Тобто, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов'язок (тягар) доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій, законність прийнятих рішень.
Таким чином, оскільки належними та допустимими доказами відповідач, як суб'єкт владних повноважень, на якого покладено обов'язок щодо доказування правомірності прийнятого ним рішення, не довів обґрунтованість висновків акту перевірки, колегія суддів вважає, що правочин відповідає положенням норм чинного законодавства України.
Натомість позивач, на виконання вимог ч.1 ст. 71 КАС України, довів обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги щодо податкового повідомлення-рішення №0001911401 від 15 червня 2015 року.
Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що приймаючи оскаржуване рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0001911401 від 15 червня 2015 року про донарахування податку на додану вартість у розмірі 67534 гривень та нарахованих штрафних санкцій у розмірі 33767 гривень., суд першої інстанції дійшов до правомірного висновку щодо обґрунтованості заявлених позовних вимог.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000151305 від 15 червня 2016 року про донарахування грошового зобов'язання з податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 12292 гривень 64 копійки, в тому числі основна сума 7195 гривень 78 копійок, штраф 3737 гривень 19 копійок, пеня 1359 гривень 67 копійок та податкового повідомлення-рішення №0001921401 від 15 червня 2016 року про застосування суми штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки в розмірі 24611 гривень 84 копійки, суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість таких позовних вимог позивача, оскільки надані документи, а саме авансові звіти, ТТН та квитанції додані до авансових звітів, прибутково-касовий ордер ТОВ «Подорож Бджоли» №596 від 30.07.2014р. про повернення коштів в сумі 15529,00 грн. підтверджують витрату коштів на господарські потреби ТОВ "Агрофірма "Мічуріна".
Однак, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов такого висновку помилково, оскільки не врахував наступне.
Порядок видачі готівкових коштів під звіт або на відрядження регулюється Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320 (надалі - Положення № 637), пунктом 3.1 якого визначено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.
Розрахунковий документ - документ встановлених форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну (пункт 1.2 Положення № 637).
Згідно з пунктом 7.39 Положення №637 під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо. Крім того, ураховується те, що подання звітів про використання коштів із порушенням установлених термінів може дозволятися лише у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або за інших обставин, що мають документальне підтвердження.
Пунктом 7.41 Положення №637 визначено, що під час перевірки правильності оформлення видачі готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.
Відповідно до Правил надання послуг поштового зв'язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року №270 розрахунковий документ - документ встановленої відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" форми та змісту (касовий чек, розрахункова квитанція тощо), що підтверджує надання послуг поштового зв'язку.
Згідно статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
Відповідно до Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614 (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) квитанції на послуги підприємств поштового зв'язку повинні містити обов'язкові реквізити: написи, позначення та інші елементи бланка квитанції, визначені затвердженими формами; ідентифікаційний код за ЄДРПОУ підприємства зв'язку, номер квитанції, загальну суму розрахунку, відбиток календарного штемпеля місця приймання.
Як вбачається з матеріалів справи, протягом перевіряємого періоду підприємством видавались кошти під звіт працівникам на господарські потреби та на відрядження.
Відповідачем в ході перевірки встановлено, що кошти, видані підзвітним особам в загальному розмірі 24611,84 грн. не були використані позивачем у власній господарській діяльності.
Колегія суддів погоджується з такими висновками відповідача, оскільки матеріалами справи встановлено, що до звітів про використання коштів наданих на відрядження додано документи, що не в повному обсязі підтверджують витрату коштів на господарські потреби підприємства на загальну суму 24 611,87, зокрема, проведено готівкові розрахунки без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, чим допущено порушення п. 3.1, 3.2, 7.39, 7.41 „Положеним ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004р. №637.
Отже, оскільки дані витрати платника податку не пов'язані із веденням господарської діяльності, такі витрати не підлягають включенню до валових витрат та вважаються витратами, спрямованими на фінансування особистих потреб фізичних осіб (пп.139.1.1 п.139.1 ст.139 ПКУ)
Таким чином, колегія суддів вважає, що кошти видані під звіт підзвітним особам вважаються сумами, виданими під звіт і не повернутими у встановлені строки, є додатковим доходом працівника і повинні оподатковуватись податком з доходів фізичних осіб (всього сума ПДФО-4340,30грн.)
Також матеріалами справи встановлено факт перерахування ТОВ АФ "Мічуріна" коштів, згідно рахунку-фактури №СФ-0000094 від 07 червня 2013 року та платіжного доручення №427 від 12 червня 2013 року в сумі 15529 грн. ТОВ "Подорож Бджоли" за авіаквиток Київ-Франкфурт-Монреаль-Франкфурт-Київ на ім'я ОСОБА_4, при цьому згідно табелю обліку робочого часу ОСОБА_5 не перебував у закордонному відрядженні
Зазначені кошти відповідно до п.14.1.47 п.14.1 ст.14 Податкового Кодексу являються додатковим благом платників податку: "Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку...".
Відповідно до пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України: «...до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються: сума надміру витрачених коштів, отриманих платником на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені зіконодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України.
Згідно абзацу "е" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України: «...до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються: дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку."
Відповідно п.164.5 ст.164 Податкового кодексу України "...під час нарахування (надання) доходів у будь-якій не грошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт 1,176471..., У такому ж самому порядку визначається об'єкт оподаткування та база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлений законодавством в строки...".
Згідно пп. 168.1.1 п. 168.1 ст.168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку зобов"язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 167 цього Кодексу.
Таким чином, колегія суддів вважає, що відповідач дійшов правильного висновку про порушення пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового Кодексу України "... своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок», в результаті чого підприємством недоутримано податку з доходів фізичних осіб (всього сума ДФО - 2855,48 грн.).
Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що приймаючи оскаржуване рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0001921401 від 15 червня 2016 року про застосування суми штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки в розмірі 24611 гривень 84 копійки та №0000151305 від 15 червня 2016 року про донарахування грошового зобов'язання з податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 12292 гривень 64 копійки, в тому числі основна сума 7195 гривень 78 копійок, штраф 3737 гривень 19 копійок, пеня 1359 гривень 67 копійок, суд першої інстанції дійшов до помилкового висновку щодо обґрунтованості заявлених позовних вимог.
За таких обставин колегія суддів вважає, що відповідач при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №0001921401 від 15 червня 2016 року та №0000151305 від 15 червня 2016 року дійшов правильних юридичних висновків, а суд першої інстанції при прийнятті рішення в частині їх скасування, не дотримався положення ст. 7 та ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України в частині прийняття рішення за наслідками всебічного, повного і об'єктивного розгляду всіх обставин справи в їх сукупності, керуючись законом.
Відповідно до п.4 ч.1 ст. 202 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Отже, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції через порушення ним норм матеріального права, які призвели до ухвалення частково неправильного рішення, підлягає частковому скасуванню, з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позовних вимог.
Згідно зі ст.94 КАС України якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.
Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п. 3 ст. 198, ст. 202, 205, 207, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області задовольнити частково.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08.09.2016р. по справі № 816/1122/16 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000151305 від 15 червня 2016 року та податкового повідомлення-рішення №0001921401 від 15 червня 2016 року, а також в частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області судових витрат, понесених Товариством з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Мічуріна" у зв'язку зі сплатою судового збору, у розмірі 553 (п'ятсот п'ятдесят три) грн. 57 коп. - скасувати.
Прийняти в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Мічуріна" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 червня 2016 року №0000151305 та №0001921401 - відмовити.
В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08.09.2016р. по справі № 816/1122/16 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя (підпис)ОСОБА_6
Судді(підпис) (підпис) ОСОБА_7 ОСОБА_8
Повний текст постанови виготовлений 22.12.2016 р.