Справа: № 826/3453/13-а Головуючий у 1-й інстанції: Данилишин В.М. Суддя-доповідач: Шурко О.І.
Іменем України
15 грудня 2016 року м. Київ
Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого Шурка О.І.,
суддів Василенка Я.М., Степанюка А.Г.,
при секретарі Дуденкові О.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 жовтня 2016 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування рішення, -
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 жовтня 2016 року відмовлено повністю у задоволенні позову.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить апеляційну інстанцію скасувати незаконну, на його думку, постанову суду першої інстанції та постановити нову задоволення позовних вимог.
Апелянт посилається на незаконність, необ'єктивність та необґрунтованість оскаржуваного рішення, невідповідність висновків суду дійсним обставинам справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що є на його переконання підставою для скасування судового рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, відповідачем у період із 27 вересня по 28 листопада 2012 року проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2010 року по 30 червня 2012 року, за результатами якої складено акт перевірки від 12 грудня 2012 року №1412/41-10/24584661 (далі - акт перевірки).
Актом перевірки, з урахуванням рішення відповідача про результати розгляду заперечень до акту перевірки від 25 грудня 2012 року №17030/10/41-148, встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог п. 5.1, пп. 5.2.1, пп. 5.2.10 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3, п. 5.9 ст. 5, пп. 7.3.2, пп. 7.3.3 п. 7.3, пп. 8.6.1 п. 8.6, пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28 грудня 1994 року (далі - Закон №334/94-ВР), п. 44.1 ст. 44, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.3, п. 138.6, пп. 138.8.1, пп. 138.8.5 п. 138.8, пп. 138.10.1, пп. 138.10.2, пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.5, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 144.1, п. 144.2, ст. 144, п. 146.6, п. 146.11, п. 146.12 ст. 146, п. 148.5 ст. 148, абз. 2 п. 15 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток підприємств на 1554196428,00 грн., в тому числі за 4 квартал 2010 року в сумі 15060296,00 грн., за 2 квартал 2011 року в сумі 196471238,00 грн., за 2-3 квартали 2011 року в сумі 412448061,00 грн., за 2-4 квартали 2011 року в сумі 1009411592,00 грн., за 1 квартал 2012 року в сумі 426321840,00грн., за півріччя 2012 року в сумі 529724540,00 грн., та до завищення податку на прибуток підприємств на 80123915,00 грн. за 1 квартал 2011 року.
На підставі акту перевірки 26 грудня 2012 року відповідачем прийнято оскаржуване рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1269078315,00 грн. за основним платежем та у розмірі 268627344,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
За результатами адміністративного (досудового) оскарження, вказане рішення залишено без змін.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд прийшов до висновку про обґрунтованість висновків відповідача щодо протиправного завищення позивачем валових витрат по господарським операціям із його контрагентами.
Колегія суддів погоджується із таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
ДП "Енергоатом" відповідно до Свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 №007230 та виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців серії АВ №167209 від 14 березня 2013 року зареєстроване Шевченківською районною у місті Києві державною адміністрацією 20 грудня 1996 року (номер запису в ЄДР 1 074 120 0000 000221). Узято на облік в органах державної податкової служби 26 грудня 1996 року за №36307 та станом на час проведення перевірки перебувало на обліку у відповідача згідно довідки про взяття на облік платника податків від 31 серпня 2012 року №86/18-321.
Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, ДП "Енергоатом" здійснює такі види діяльності: виробництво електроенергії; діяльність у сфері телевізійного мовлення; діяльність у сфері телевізійного мовлення; передача електроенергії; постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря; будівництво житлових і нежитлових будівель.
Відповідно до п. 134.1 ст. 134, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, ст. 151, п.п. 152.1 - 152.4 ст. 152 ПК України, об'єктом оподаткування податку на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст.ст. 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст.ст. 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Положення щодо звільнення від оподаткування прибутку підприємств, отриманий ним від діяльності з одночасного виробництва електричної та теплової енергії та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива, було введено в дію із внесенням змін до Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94- ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (із змінами та доповненнями). Ці зміни було внесено Законом України від 21 травня 2009 року №1391- VI «Про внесення змін до деяких законів України щодо сприяння виробництву та використанню біологічних видів палива» ( пункт 6 частинні Закону №1391-VI).
При цьому у преамбулі Закону №1391-VI визначено, що його метою є стимулювання виробництва та використання біологічних видів палива, розвитку в Україні національного паливного ринку на основі залучення біомаси, як відновлювальної сировини для виготовлення біологічних видів палива. Аналогічна позиція міститься і в Пояснювальній записці до проекту вказаного закону.
Із набранням чинності положень Податкового кодексу України норми Закону № 1391-VI (пункт 6 частини 1 Закону № 1391-VI) щодо звільнення від оподаткування прибутку підприємств, Відповідно до ст.1 Закону України «Про теплопостачання» (далі - Закон) виробництво теплової енергії - господарська діяльність, пов'язана з перетворенням енергетичних ресурсів будь-якого походження, у тому числі альтернативних джерел енергії, на теплову енергію за допомогою технічних засобів з метою її продажу на підставі договору.
Господарська діяльність з виробництва, транспортування, постачання теплової енергії підлягає ліцензуванню в порядку, встановленому законом (ст.23 Закону).
Згідно наданих роз'яснень Державною податковою службою України від 23.11.2012 №9716/0/71 -12/22-1117, в ході проведення перевірки, дія абз.3 п.15 підрозд. 4 розд. XX «Перехідних положень» Кодексу розповсюджується на суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність з виробництва теплової енергії за наявності ліцензії з виробництва теплової енергії на теплоелектроцентралях і когенераційних установках та установках з використанням нетрадиційних або поновлюваних джерел енергії.
Відповідно до абз. 2. п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, тимчасово, до 1 січня 2020 року, звільняються від оподаткування, зокрема, прибуток підприємств, отриманий ними від діяльності з одночасного виробництва електричної і теплової енергії з використанням біологічних видів палива та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива.
Згідно із п.п. 30.1 - 30.3 ст. 30 ПК України, податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.
Положення щодо звільнення від оподаткування прибутку підприємств, отриманий ним від діяльності з одночасного виробництва електричної та теплової енергії та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива, як зазначалося вище, було введено в дію із внесенням змін до Закону №334/94-ВР (зміни внесено Законом України №1391-VI), згідно преамбули якого визначено, що його метою є стимулювання виробництва та використання біологічних видів палива, розвитку в Україні національного паливного ринку на основі залучення біомаси, як відновлювальної сировини для виготовлення біологічних видів палива.
Отже, судом першої інстанції вірно зазначено, що ДП до введення ПК України не користувався звільненням від оподаткування прибутку з одночасного виробництва електричної та теплової енергії та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива.
Відповідно до ст.ст. 1, 15, 23 Закону України «Про теплопостачання» від 02.06.2005 №2633-
IV (далі - Закон №263 З-IV), виробництво теплової енергії - господарська діяльність, пов'язана з перетворенням енергетичних ресурсів будь-якого походження, у тому числі альтернативних джерел енергії, на теплову енергію за допомогою технічних засобів з метою її продажу на підставі договору.
Господарська діяльність з виробництва, транспортування, постачання теплової енергії підлягає ліцензуванню в порядку, встановленому законом.
Державне регулювання у сфері теплопостачання здійснюється:
- Кабінетом Міністрів України;
- Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг, крім суб'єктів господарської діяльності з теплопостачання, що здійснюють комбіноване виробництво теплової і електричної енергії та/або використовують нетрадиційні чи поновлювані джерела енергії;
- Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики, для суб'єктів господарювання у сфері теплопостачання, що здійснюють комбіноване виробництво теплової і електричної енергії та/або використовують нетрадиційні чи поновлювані джерела енергії;
- Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями відповідно до закону.
При цьому, судом першої інстанції вірно зазначено, що відповідно до ст.16 Закону №2633-Г/, до повноважень національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг, при регулюванні господарської діяльності суб'єктів відносин у сфері теплопостачання, крім систем з теплоелектроцентралями, ТЕС, АЕС, іншими когенераційними установками та установками, що використовують нетрадиційні або поновлювані джерела енергії, належать, зокрема, ліцензування господарської діяльності з виробництва теплової енергії (крім діяльності з виробництва теплової енергії на теплоелектроцентралях, теплоелектростанціях, атомних електростанціях і когенераційних установках та установках з використанням нетрадиційних або поновлюваних джерел енергії), транспортування її магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами, постачання теплової енергії в обсягах, що перевищують рівень, який встановлюється умовами та правилами провадження господарської діяльності (ліцензійними умовами).
Водночас, ст.17 Закону №263З-IV передбачено, що до повноважень Ради міністрів Автономної Республіки Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій при регулюванні діяльності у сфері теплопостачання належить ліцензування господарської діяльності з виробництва теплової енергії (крім діяльності з виробництва теплової енергії на теплоелектроцентралях, теплоелектростанціях, атомних електростанціях і когенераційних установках та установках з використанням нетрадиційних або поновлюваних джерел енергії), транспортування її магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами, постачання теплової енергії в обсягах, що не перевищують рівень, який встановлюється умовами та правилами провадження господарської діяльності (ліцензійними умовами).
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно зазначив, що для отримання права на провадження діяльності з виробництва теплової енергії на теплоелектроцентралях і когенераційних установках та установках з використанням нетрадиційних або поновлюваних джерел енергії суб'єкт господарювання повинен отримати ліцензію, що видається НКРЕ.
Тобто, відповідно до ПК України, для підприємств, які звільняються від оподаткування прибутку згідно з абз. 2 п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, необхідною умовою її застосування є здійснення діяльності із одночасного виробництва електричної і теплової енергії з використанням біологічних видів палива на підставі отриманих дозвільних документів на таку діяльність.
Крім того, ДП на підтвердження наявності права на використання пільги передбаченої абз. 2. п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України не надано ліцензії, яка б надавала право на вироблення теплової енергії.
Колегія суддів не бере до уваги посилання ДП на постанови Національної комісії регулювання електроенергетики України «Про затвердження тарифу ДП «НАЕК «Енергоатом» на виробництво теплової енергії, виробленої на атомних електростанціях» від 30 грудня 2009 року № 1573, від 20 січня 2011 року №33 та «Про встановлення тарифів ДП «НАЕК «Енергоатом» на відпуск електричної енергії та виробництво теплової енергії, вироблених на атомних електростанціях» від 23 грудня 2011 року №94, від 23 лютого 2012 року №124, як на доказ того, що ДП є одночасно виробником електричної та теплової енергії, оскільки чинним законодавством чітко передбачено, що виробництво, транспортування, постачання теплової енергії підлягає ліцензуванню. А отже, належним доказом, що посвідчує таке ліцензування є відповідна ліцензія на виробництво теплової енергії.
Окрім цього, згідно Довідки з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України відносно ДП такого виду діяльності за КВЕД, як виробництво теплової енергії не має.
Як свідчать матеріали справи, виробниками одночасно електричної і теплової енергії та/або з використанням біологічних видів палива є лише чотири відокремлені підрозділи ДП «Енергоатом», а саме ВП «Запорізька АЕС», ВП «Рівненська АЕС . ВП Хмельницька АЕС» та ВП «Южно-Українська АЕС».
Отже і пільгами у відповідності до вимог ПК України та при наявності ліцензії на виробництво електричної, а також при наявності ліцензії на виробництво теплової енергії, можуть користуватися лише вищезазначені підрозділи ДП, що і було вірно враховано судом першої інстанції при винесені рішення.
Що стосується формування ДП валових витрат, зокрема по господарським операціям з ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт», ПАТ «НДІ «Техностандарт», ТОВ «Сенсор Україна». ТОВ «Атомпоставка», ТОВ «ТД «Агрінол», ТОВ «Прогрес XXI», ТОВ «Промкабельзбут», ТОВ Фірма «Електропостачзбут», ТОВ «Укренеготорг», ТОВ «Інтер-Юг», ПП «Комманд» ПП «Базіс Торг» та ПП «Візіт Торг», то колегія суддів звертає увагу на наступне.
Згідно з п. 5.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону №334/94-ВР, валові витрати виробництва та обігу (даті - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які прндбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Тобто, платник податків може формувати валові витрати у разі реального придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності що, у першу чергу, має підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статусу первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати.
Для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що документи надані ДП не є достатнім доказом реальності фінансово-господарських відносин ДП із вказаними контрагентами, а також здійснення ними реальних господарських операцій.
Щодо порушення ДП п.п. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону №334/94-ВР, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.п. 8.1.1, 8.1.2 п. 8.1, пп. 8.3.1 - 8.3.5 п. 8.3 ст. 8 Закону №334/94-ВР, під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.
Амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів; капітальні поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.
Сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду (далі - розрахункові квартали).
Сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначаються шляхом застосування норм амортизації, визначених п. 8.6 цієї статті, до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу.
Суми амортизаційних відрахувань вилученню до бюджету не підлягають, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків, зборів (обов'язкових платежів).
Балансова вартість групи основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу визначається за формулою: Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1), де: Б(а) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу; Б(а-1) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому; П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому; В(а- 1) - сума виведених з експлуатації основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому; А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться по кожній окремій будівлі, споруді або їх структурному компоненту та в цілому по групі 1 як сума балансових вартостей окремих об'єктів такої групи.
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів груп 2, 3 або 4, з метою оподаткування не ведеться.
Згідно з п. 45 ст. 80 Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік», з метою покриття ризиків втрат бюджету, пов'язаних з проведенням податкової реформи, та досягнення реальності і збалансованості державного та місцевих бюджетів зупинено на 2004 рік дію підвищених норм амортизації, встановлених Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Відомості Верховної Ради України, 2003, №12, ст.88) для основних фондів групи 1, 2, 3, крім дії цих норм до амортизації витрат, здійснених платником податку після 1 січня 2004 року у зв'язку з придбанням (виготовленням) нових основних фондів групи 1, 2, 3, які використовуються у виробничій діяльності платника податку та які раніше не були в експлуатації, а також витрат на поліпшення зазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів, понесених платником податку після 1 січня 2004 року.
При цьому, відповідно до п.1 Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 01 липня 2004 року №1957-ІУ, норми амортизаційних відрахувань, зазначені у ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для основних фондів груп 1, 2 і 3, застосовуються щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 1 січня 2004 року у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів.
Амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 до 1 січня 2004 року, здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 1 січня 2004 року. При цьому для цілей податкового обліку платники податку зобов'язані вести окремий облік витрат, понесених у зв'язку з придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 1 січня 2004 року.
Згідно з п.п. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону №334/94-ВР (в редакції до 01 січня 2004 року), норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал): група 1 -1,25 відсотка; група 2 - 6,25 відсотка; група 3 - 3,75 відсотка; група 4-15 відсотків.
Платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених цим підпунктом.
Тобто, Законом №334/94-ВР встановлено застосування норм амортизації окремо по основних засобах, які введено в експлуатацію до 01 січня 2004 року та по основних засобах, які введено в експлуатацію після 01 січня 2004 року Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 01 липня 2004 року №1957-ІУ встановлено для цілей податкового обліку платники податку зобов'язані вести окремий облік витрат, понесених у зв'язку з придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 01 січня 2004 року.
Щодо порушення вимог п. 144.1 ст. 144, п.п. 146.11, 146.21 ст. 146 ПК України
Відповідно до п. 144.1 ст.144, п.п.146.11, 146.12 ст.146 ПК України, амортизації підлягають витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.
Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.
Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.
Згідно з п.п.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закону №334/94-ВР, платники податку мали право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягали амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.
При цьому, відповідно до п.6 підрозділу 4 розділу XX ПК України, для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ст. 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року.
Вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.
До переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 1 січня 2010 року.
Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.
Строк корисного використання об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених п. 145.1 ст.145 цього Кодексу.
Первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати.
Враховуючи те, що розділ 3 ПК України набрав чинності з 01 квітня 2011 року, платник податків розраховує 10 відсотковий ліміт витрат, пов'язаних з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів за сумою сукупної балансової вартості всіх груп, основних засобів станом на 01 січня 2011 року, визначений у декларації за 1 квартал 2011 року.
Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у другому, другому і третьому кварталах та другому-четвертому кварталах 2011 року не повинна перевищувати 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року (станом на 01 січня 2011 року) за виключенням витрат з ремонту та поліпшенням об'єктів основних засобів, включених до складу валових витрат у першому кварталі 2011 року.
Як свідчать матеріали справи, балансова вартість всіх груп основних засобів ДП на початок звітного року (станом на 01 січня 2011 року) становить 1 143 706 904,00 грн. А тому, сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у 2, 2-3 та 2-4 кварталах 2011 року, яка не повинна перевищувати 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року (станом на 01 січня 2011 року) за виключенням витрат з ремонту та поліпшенням об'єктів основних засобів, включених до складу валових витрат у першому кварталі 2011 року становить 838 701 792,00 грн. Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів у 1, 2, 2-3, 2-4 кварталах 2011 року становить 2 068 321 970,00 грн.
Завищення суми витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у 1, 2-3, 2-4 кварталах 2011 року становить 924 615 065,00 грн.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що відповідач дійшов вірного висновку щодо порушення позивачем вимог п. 144.1 ст. 144, п.п. 146.11, 146.21 ст. 146 ПК України з приводу завищення суми витрат, що пов'язані з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів.
Щодо порушення вимог 7.3.2, 7.3.3 п. 7.3 ст. 7, пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону №334/94-ВР, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Згідно із п.п.7.3.1 - 7.3.3 п.7.3 ст.7 Закону №334/94-ВР, доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями пп. 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї статті, і не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення).
У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення).
Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку.
Для цілей цього підпункту під терміном «заборгованість» розуміються: основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (вкладу); сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (вкладу), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду; вартість (непогашена частина вартості) об'єкта фінансового лізингу; платежі за такий об'єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду; балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних чи фондових деривативів, якщо інше не встановлено нормами цього Закону.
Відповідно до пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону №334/94-ВР, датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з особами, які є нерезидентами, резидентами, які сплачують цей податок за ставкою нижчою, ніж зазначена у ст.10 цього Закону (крім платників податку, зазначених у п. 7.2 ст.7 цього Закону), або сплачують цей податок у складі єдиного чи фіксованого податку чи є звільненими від сплати цього податку або не є його суб'єктами згідно із законодавством, - є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).
А тому, на виконання вимог Закону №334/94-ВР балансова вартість іноземної валюти для визначення валових витрат, понесених платником податку в іноземній валюті, розраховується шляхом перерахування в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів або витрат.
Щодо порушення позивачем вимог п. 5.9 ст. 5 Закону №334/94-ВР колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із п. 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує х балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
З метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з таких методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті: ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої вартості однорідних запасів; вартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу запасів (виключно для запасів, що реалізуються через роздрібну торгівлю).
Для всіх одиниць податкового обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
У разі обрання платником податку методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.
Згідно наданих ДП наказів «Про облікову політику» від 21 листопада 2008 року №1150, від 24 грудня 2009 року №1137 та додатків до них, визначено бухгалтерський облік запасів: оцінка ядерного палива при завантаженні в активну зону, продажу та іншому вибутті здійснюється за методом середньозваженої собівартості за кожним видом ядерного палива. Вартість ядерного палива, що списується із активної зони на витрати, визначається згідно з діючою Методикою планування та списання витрат ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії на АЕС України з реакторами типу ВВЕР, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 18 червня 2004 року №331.
Для енергогенеруючих підприємств, визнаних такими згідно із класифікацією видів економічної діяльності, норми цього пункту застосовуються для податкового періоду, що дорівнює звітному податковому року.
Податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, здійснюється за наслідками звітного (податкового) року, а решта запасів підлягає коригуванню в загальному порядку.
При поданні податкової (звітної) декларації з податку на прибуток в додатку К1/1 до декларації, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року №143, передбачено таблицю 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів», яка заповнюється саме у відповідності п. 5.9 ст. 5 Закону №334/94-ВР та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 (далі - П(С)БО 9).
Відповідно до ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік, та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІУ, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно із п.п. 4, 6, 8 П(С)БО 9, запаси - це активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.
Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають, зокрема сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб; незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу.
Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
У п. 9 П(С)БО 9 наведено складові, з яких складається первісна вартість запасів, що придбані за плату, зокрема ціна договору без податку на додану вартість, транспортно-заготівельні витрати, суми ввізного мита, інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням: їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
При цьому, порядок ведення обліку витрат на ядерне паливо на підприємствах атомної енергетики регламентується: галузевими методичними рекомендаціями з формування собівартості виробництва, передачі та постачання електричної і теплової енергії, затвердженими наказом Міністерства палива та енергетики України від 20 вересня 2001 року№447; методикою планування та обліку витрат на ядерне паливо на АЕС України з ВВЕР, затвердженої Державним комітетом України по використанню атомної енергії 13 листопада 1997 року (ГНД 95.1.07.03.030-97); методикою планування та обліку витрат ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії на АЕС України з реакторами типу ВВЕР, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України (ГНД 95.1.07.03.056-2004).
Так, ядерне паливо - це актив, перебуває в процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва (енергії) та в активній зоні є складовою технологічного процесу, оскільки воно бере участь у процесі виробництва електричної (теплової) енергії протягом тривалого циклу і поступово переносить свою вартість на вартість виробленої продукції (енергії), що підтверджується бухгалтерськими рахунками 20.3 «Ядерне паливо» та 39 «Витрати майбутніх періодів».
Відповідно до п. 6.1 Методики планування та обліку витрат ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії на АЕС України (ГНД 95.1.07.03.030-97), розподіл вартості ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії проводиться на підставі визначення вартості, палива, що витрачене на вироблену за певний період електроенергію, та вартості ядерного палива, витраченого на відпущене за певний період тепло.
Отже, у бухгалтерському обліку підприємств-виробників витрати на ядерне паливо списуються поступово відповідно до обсягу виробленої електричної та теплової енергій. Тобто, ядерне паливо в активній зоні є складовою незавершеного технологічного процесу, оскільки воно безпосередньо бере участь у процесі виробництва електричної енергії протягом тривалого циклу і поступово переносить свою вартість на вартість виробленої продукції (електроенергії). А тому, при веденні платниками податку податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості ядерного палива враховується балансова вартість залишків такого палива у вузлах свіжого ядерного палива та в активній зоні.
При завантаженні ядерного палива в активну зону реактора, продажі та іншому вибутті з вузлів свіжого палива здійснювати його оцінку за методом середньозваженої собівартості.
При списанні вартості ядерного палива із активної зони реакторів на витрати підприємства здійснювати його оцінку за методом середньозваженої собівартості.
Отже, вартість залишків запасів за даними податкового обліку, що наведені в розрахунках приросту/убутку (додаток К1/1 до декларацій з податку на прибуток) повинні співпадати з даними бухгалтерського обліку.
Так, у податковому обліку відокремлених підрозділів підприємства витрати по придбанню ядерного палива включаються до складу валових витрат при оприбуткуванні, але не враховуються у складі вартості залишків на початок та кінець податкових періодів при розрахунку приросту/убутку, частина вартості ядерного палива, яка не використана (не списана) на виробництво електричної енергії рахується на рахунку 203.
Колегією суддів встановлено, що на початок звітного періоду вартість запасів ядерного палива була меншою від вартості запасів на кінець відповідних звітних періодів, чим порушено вимоги п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР: різниця не включена до складу валових доходів.
З матерів справи вбачається, що на початок звітного періоду вартість запасів ядерного палива була меншою від вартості запасів на кінець відповідних звітних періодів, у зв'язку з чим платник податків на підставі власних даних визначив, що протягом цього періоду вартість запасів у нього збільшилася. Водночас, всупереч приписам п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР позивачем отримана різниця не була включена до складу валових доходів.
Оскільки позивач є суб'єктом електроенергетики і електроенергія є для позивача товаром, тому витрати на електроенергію підлягають включенню до перерахунку матеріальної складової згідно з п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Таким чином, враховуючи викладене вище, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що викладені в акті перевірки висновки відповідача є обґрунтованими, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що винесено правомірно та у відповідності до вимог чинного законодавства України.
Також колегія суддів зауважує про критичне сприйняття тверджень позивача про невірне нарахування відповідачем спірних податкових зобов'язань та штрафних санкцій, оскільки такі твердження суперечать відомостям, що містяться в матеріалах справи та не доведені позивачем належними та відповідними доказами.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надані докази, які є у справі, були оцінені колегією суддів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Крім того, було оцінено належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, що відповідає вимогам ст. 86 КАС України.
Згідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими судом першої інстанції обставинами, наявними в матеріалах справи доказами та нормами права, зазначеними в мотивувальній частині оскаржуваного рішення суду.
Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" - залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 жовтня 2016 року - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядок і строки, визначені ст. 212 КАС України.
Головуючий:
Судді:
Повний текст ухвали виготовлено 20.12.2016.
Головуючий суддя Шурко О.І.
Судді: Степанюк А.Г.
Василенко Я.М.