"14" грудня 2016 р. м. Київ К/800/53846/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого Бухтіярової І.О.
суддів Веденяпіна О.А.
Приходько І.В.
при секретарі Бовкуні В.В.
за участю представників сторін:
позивача - не з'явився
відповідача - Якимчука О.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва Державної податкової служби
на постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2012
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2013
у справі № 2а-12234/12/2670
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Владиоль» (далі - позивач, ТОВ «Владиоль»)
до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - ДПІ у Солом'янському районі м. Києва ДПС)
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, скасування акту, -
ТОВ «Владиоль» звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у Солом'янському районі м. Києва ДПС № 0004302311 від 11.10.2011 та скасування акту перевірки № 20213/23-11/36509824 від 27.09.2011.
Постановою окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2012, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2013, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано спірне податкове повідомлення-рішення, в решті позовних вимог відмовлено.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Позивач заперечень на касаційну скаргу відповідача до суду не надав, що не перешкоджає розгляду справи.
У судовому засіданні касаційної інстанції представником відповідача заявлено клопотання про заміну відповідача ДПІ у Солом'янському районі м. Києва ДПС, правонаступником якої є Державна податкова інспекція у Солом'янському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві їх правонаступником - Державною податковою інспекцією у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві.
Суд касаційної інстанції, розглянувши заявлене клопотання, дійшов висновку про його обґрунтованість та необхідність його задоволення.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги згідно положень ч. 2 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України.
Перевіривши правильність застосування в межах касаційної скарги судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної документальної позапланової перевірки ТОВ «Владиоль» з питань правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 01.01.2008 по 31.12.2010, складено акт № 10213/23-11/36509824 від 27.09.2011, в якому зафіксовано порушення: пп. 7.2.3 п. 7.2, пп. 7.2.6 п. 7.2, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 138 349,27 грн.; завищено рядок 26 (залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного періоду - значення цього рядка переноситься до рядка 23.2 податкової декларації наступного звітного періоду) декларації з податку на додану вартість у наступних періодах.
На підставі результатів проведеної перевірки, 11.10.2011 відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення № 0004302311 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість 172 936 грн., в т.ч.: 138 349 грн. основного платежу та 34 587 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Матеріалами справи встановлено, що ТОВ «Владиоль» зареєстроване Солом'янською районною у м. Києві державною адміністрацією 07.05.2009, про що свідчить свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи за № 1073 1020000017312.
Згідно бази даних «АІС Податки» на момент складання акту перевірки стан платників податків ТОВ «Владиоль» - « 0» - «Платник податків за основним місцем обліку».
Основним видом діяльності є оптова торгівля будівельними матеріалами, діяльність автомобільного вантажного транспорту, інші види оптової торгівлі.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що за період з 01.01.2008 - 31.12.2010 позивач мав фінансово-господарські взаємовідносини з різними контрагентами, в зв'язку з чим було сформовано податкові зобов'язання з податку на додану вартість та відображено в податкових деклараціях з податку на додану вартість за вказаний період та в додатках 5 до податкових декларацій з ПДВ «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» у вказаний період, що фактично відповідає результатам фінансово-господарської діяльності товариства за вказаний період часу та підтверджено документально; господарські операції між позивачем та іншими суб'єктами господарювання підтверджені первинними документами.
Однак, суд касаційної інстанції вважає висновки судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.
Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Згідно зі ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до ст. 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно зі ст. 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України «Про податок на додану вартість».
Так, згідно з п. 1.7 ст. 1 зазначеного Закону податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Відповідно до положень пп. пп. 7.2.3, 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 зазначеного Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг); податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 зазначеного Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та контрагентами, а саме: умов укладених з позивачем договорів та наявності фактичних можливостей контрагентів позивача щодо їх виконання в залежності від предмету укладених договорів; питання щодо фактичної сплати позивачем податку на додану вартість в ціні товарів (робіт, послуг), що придбані платником податку; руху активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників таких господарських операцій, що придбані платником податку; не досліджено питання чи призвели вказані господарські операції до реальних змін майнового стану підприємства.
Для вирішення спору важливе значення також має встановлення факту реєстрації та перебування контрагентів позивача в стані платників податку на додану вартість, що надає право таким платникам видавати податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту.
В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку; придбання товарів (робіт, послуг), використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору, сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.
У разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримання податкової вигоди, або те, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.
Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо частини позовних вимог.
Враховуючи наведене, межі перегляду, колегія суддів вважає, що у відповідності до ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України судові рішення у справі в частині задоволення позовних вимог підлягають скасуванню, як такі, що прийняті з порушенням норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині.
При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 55, 160, 167, 220-231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -
Допустити заміну відповідача Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва Державної податкової служби, правонаступником якої є Державна податкова інспекція у Солом'янському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві їх правонаступником - Державною податковою інспекцією у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві.
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві - задовольнити частково.
Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10.10.2013 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0004302311 від 11.10.2011.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили відповідно до ч. 6 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.О. Бухтіярова
Судді О.А. Веденяпін
І.В. Приходько