16 листопада 2016 року Справа № 876/7308/16
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді Курильця А.Р.,
суддів Гінди О.М., Кушнерика М.П.,
з участю секретаря Кіри Н.В.,
представника позивача Ємчика Р.І.,
розглянувши в відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м.Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл» до Державної податкової інспекції у Центральному районі м.Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень - рішень,-
ТзОВ «ВОГ Рітейл» звернулося в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м.Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень - рішень.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2016 року позов задоволено. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС України у Миколаївській області від 21 липня 2016 року №0006104000, 0006114000.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції ДПІ у Центральному районі м.Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області оскаржила її, подавши до Львівського апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу, в якій зазначає, що оскаржувана постанова є незаконна і необґрунтована та прийнята з неправильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, при невідповідності висновків суду обставинам справи і підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні адміністративного позову, оскільки через мережу АЗС здійснюється лише роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об'єктом оподаткування підакцизним податком.
Представник ТзОВ «ВОГ Рітейл» в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив, просить постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2016 року залишити без змін.
Представник Державної податкової інспекції у Центральному районі м.Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області в судове засідання не з'явився, належним чином повідомлявся про час і місце розгляду справи, тому апеляційний розгляд справи проведено у його відсутності.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга ДПІ у Центральному районі м.Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області не підлягає до задоволення виходячи з наступного.
Судом встановлено, що відповідач ТзОВ "ВОГ Рітейл" зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є " 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами", що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців від 31.07.2014.
Згідно із направленнями СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 14.03.2016 №49/28-06-22-20, №50/28-06-22-20, №51/28-06-22-20, №52/28-06-22-20, №53/28-06-22-20, №54/28-06-22-20, №55/28-06-22-20 та від 01.04.2016 №313, наказу від 02.03.2016 №52 було проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ "ВОГ Рітейл" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27.07.2011 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 04.07.2016 №203/28-06-14-00/37821544.
На підставі вказаного акту перевірки ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області 21.07.2016 були прийняті податкові повідомлення-рішення №0006104000, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "акцизний податок" на суму 6 483 562,01 грн., з яких: 4 322 374,67 грн. за основним платежем та 2 161 187,34 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0006114000, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "акцизний податок" на суму 2 860 655,27 грн., з яких: 1 907 103,51 грн. за основним платежем та 953 551,76 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України від 02.12.2010 року № 2755-VI (з наступними змінами та доповненнями) передбачено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання у будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України визначено, що платниками акцизного податку є, зокрема, особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України об'єктом оподаткування є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Колегія суддів наголошує, що обов'язковою умовою реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є передача цих товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.
Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять", затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05.07.2004 №130, надає визначення поняттям роздрібної та оптової торгівлі.
Зокрема, роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг.
Суд першої інстанції вірно звернув увагу на положення підпункту 4.5 пункту 4 ДСТУ 4303:2004, згідно якого оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.
Відповідно до ДСТУ 3993-2000 "Товарознавство" партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за
одним товаросупровідним документом.
Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно із пунктом 1 статті 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.
Крім того, відповідно до пункту 3 статті 265 Господарського кодексу України, сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України , оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.
Згідно з пунктом 22 статті 1 розділу 1 Закону України "Про захист прав споживачів" споживач - це фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника.
Отже, для того щоб визначити будь-яку фізичну особу, якій здійснюється відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС, як кінцевого споживача необхідно встановити, що придбані нафтопродукти фізична особа придбаває для особистих потреб, та їх придбання не пов'язане з підприємницькою діяльністю та виконанням ним обов'язків найманого працівника.
Згідно з пунктом 1 статті 698 ЦК України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.
Відповідно до статті 52 Господарського кодексу України кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку.
Приписами статті 42 Господарського кодексу України встановлено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ТзОВ "ВОГ Рітейл" протягом 2015 року подало до Южноукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС України у Миколаївській області декларації акцизного податку за січень-грудень 2015 року.
Крім того, як вбачається з матеріалів справи, між ТзОВ "ВОГ Рітейл" (постачальник) та контрагентами (покупець) ТзОВ "Южная логистическая компанія", ТзОВ "Техноторг-Авто", ПАТ "Баштанський сирзавод", ТзОВ "Транс-Сервіс-1", ТзОВ "ВТО Укрексп", ТзОВ "Прометей-Елеватор", ТзОВ "Виробнича компанія "Прометей", ПАТ "Явкинський елеватор", ТзОВ "Прометей" - зерноторгова компанія, ТзОВ "Зерноторгівельна компанія "Прометей", ТзОВ "Домінік 777", ТзОВ "Агропортал", ТзОВ "Епіцентр К", ТзОВ "Олександрійська Зернова компанія", ТзОВ "Азав-Автотранс", ТзОВ "Виробниче підприємство "Дніпропластавтомат", Фірма "БСМ" у формі ТзОВ, ТзОВ "Вест Трейд Логістик", ТзОВ "Логістик МТСУ", ТзОВ "Лагуна-Рені", ТзОВ "Логістик-Агро", ТзОВ "Ламан Транс-Експрес", ПАТ "Укртрансгаз" Будівельно монтажна фірма "Укргазпромбуд", ТзОВ "Ландтех", фізична особа-підприємець ОСОБА_4, фізична особа-підприємець ОСОБА_5, фізична особа-підприємець ОСОБА_6, фізична особа-підприємець ОСОБА_7, фізична особа-підприємець ОСОБА_8 укладались договори купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карт на АЗС та договори поставки нафтопродуктів, відповідно до яких продавець зобов'язується передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України з використанням смарт-карт паливно-мастильні матеріали, а покупець зобов'язується приймати у власність ПММ та оплачувати їх вартість. Умовами даних договорів передбачено, що товар за цими договорами постачається частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу, або спеціальній відомості. Поставка товару оформляється актами прийому-передачі ПММ. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред'явлення смарт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту ПММ, встановленого на смарт карті, що підтверджується договорами поставки нафтопродуктів, купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карт на АЗС та картками-рахунками 3611 за 2015 рік, з яких вбачається факт здійснення оплати за товар (ПММ), її дату та дату видаткової накладної, яка підтверджує перехід права власності на товар.
Таким чином, аналізуючи подані позивачем документи, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що ТзОВ "ВОГ Рітейл" згідно вищезазначених договорів було реалізовано своїм контрагентам оптову партію нафтопродуктів, відпуск яких за умовами поставки здійснювався по довірчим документам через АЗС.
Колегія суддів зазначає, що порядок відпуску нафтопродуктів на АЗС врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155.
Відповідно до пункту 10.3 даної Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється: 1) за готівку; 2) за відомостями; 3) за талонами; 4) за платіжними картками.
Пунктом 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Згідно із статтею 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
З урахуванням вищевказаних висновків щодо сутності операцій суб'єктів господарювання, їх різновиду, кваліфікуючих ознак кінцевих споживачів та об'єкта оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, - сам по собі відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС за талонами, смарт - картками, відомостями та іншими документами на відпуск пального не завжди є операцією з реалізації нафтопродуктів.
При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що трактування діяльності АЗС як такого, що здійснює виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, тільки для некомерційного використання унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку. Крім того, вказані Правила регулюють саме порядок роздрібної торгівлі нафтопродуктами та не регулюють правовідносин з їх оптового продажу.
При цьому, колегія суддів наголошує, що аналіз договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів дає підстави для висновку про здійснення позивачем продажу паливно-мастильних матеріалів шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та смарт-карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували паливно-мастильні матеріали на АЗС. Згідно умов договорів поставки нафтопродуктів право власності на паливно-мастильні матеріали переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. З вищевказаних договорів вбачається, що фактичне придбання паливно-мастильних матеріалів покупцями відбулося в момент отримання карток на пальне, талонів та смарт-карток, а на АЗС здійснювався фізичний відпуск пального, дата якого не співпадала з датою переходу права власності на паливно-мастильних матеріалів.
Як наслідок, реалізація паливно-мастильних матеріалів на підставі вищезазначених договорів здійснена позивачем за результатами оптової торгівлі, а покупців свою чергу вже реалізовували придбаний товар кінцевим споживачам.
На думку суду, здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не позбавляє позивача права здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.
Крім того, судом першої інстанції вірно враховано, що у період, який перевірявся, пункт 14.1.212 Податкового кодексу України діяв у такій редакції: "реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування".
І лише 24.12.2015 абзац другий підпункту 14.1.212 Податкового кодексу України замінено двома абзацами такого змісту: "Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.
Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків".
Аналіз вказаних змін до Податкового кодексу України дає підстави для висновку про розмежування законодавцем до 01.01.2016 порядку сплати акцизного податку з операцій роздрібної торгівлі ПММ та фактичного відпуску ПММ на АЗС суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання.
Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м.Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст. 195,198,200,205,206,254 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м.Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2016 року у справі № 803/1122/16 - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання ухвали в повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий А.Р.Курилець
Судді О.М.Гінда
М.П.Кушнерик
Повний текст ухвали виготовлений 17 листопада 2016 року.