"02" листопада 2016 р. м. Київ К/800/7566/16
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі
Приходько І.В.
Бухтіярової І.О. Маринчак Н.Є.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Бренд-С»
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.11.2015 р.
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2016 р.
у справі № 813/2808/15 (№ 876/12370/15)
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Бренд-С»
до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У червні 2015 року товариство з обмеженою відповідальністю «Бренд-С» (далі - позивач, ТОВ «Бренд-С») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, ДПІ у Жовківському районі ГУ ДФС у Львівській області), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.02.2015 р. № 0003501700 та від 02.03.2015 р. № 0000182210, № 0000192210.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 19.11.2015 р., яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2016 р., у задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, в частині відмовлених позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.03.2015 р. № 0000182210, № 0000192210, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з урахуванням уточнень, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.11.2015 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2016 р. в частині, що стосується визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.03.2015 р. № 0000182210, № 0000192210, і прийняти в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Відповідач у письмових запереченнях проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просив суд касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
В частині відмови в задоволенні позову ТОВ «Бренд-С» щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.02.2015 р. № 0003501700 сторонами рішення суду першої інстанції в апеляційному та касаційному порядку не оскаржувалось.
Представники сторін в судове засідання 02.11.2016 р. не з'явились, про час та місце слухання справи належним чином повідомлялись, справу розглянуто в порядку письмового провадження на підставі положень статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 12.01.2015 р. по 30.01.2015 р., на підставі направлень від 12.01.2015 р. № 01/22-01, № 02/22-001, № 03/17-02, від 13.01.2015 р. № 04/22-03, № 05/22-03, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, статті 81, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України та наказу від 29.12.2014 р. № 593, посадовими особами ДПІ у Жовківському районі ГУ ДФС у Львівській області була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Бренд-С» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 р. по 11.12.2014 р., за результатами якої складено акт від 06.02.2015 р. № 35/2201/33622074 та зроблено висновок про порушення позивачем вимог: - підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 381 036 грн.; - підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1а статті 185, пункту 189.4 статті 189, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 700 812 грн.; - статті 119 Податкового кодексу України.
На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем винесене податкове повідомлення-рішення від 27.02.2015 р. № 0003501700, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 510 грн., та податкові повідомлення-рішення від 02.03.2015 р.: № 0000182210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток з загальному розмірі 571 554 грн., з яких 381 036 грн. - за основним платежем та 190 518 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000192210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 1 055 453,50 грн., з яких 700 812 грн. - за основним платежем та 354 641,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Як слідує з акту перевірки від 06.02.2015 р. № 35/2201/33622074, підставою для донарахування позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючих про неправомірність формування позивачем складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_4, ТОВ ТВК «Львівхолод», ТОВ «Ашан Гіпермаркет Україна», ТОВ «ТМ «Барвінок», ПП «Тобі-ГНГ», ТОВ «Смарт Логістик», оскільки, за твердженнями відповідача, правочини укладені позивачем з вказаними контрагентами не спричиняють реального настання правових наслідків обумовлених ними.
Суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимоги виходили з того, що висновки податкового органу викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем положень податкового законодавства є обґрунтованими, оскільки позивачем не підтверджено належними доказами реальність здійснення господарських операцій на підставі яких ним були сформовані спірні суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення не підлягають скасуванню.
Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що вказані висновки судів не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно досліджених встановлених фактичних обставин справи.
Згідно статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм адміністративного процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
У зв'язку із наведеними процесуальними приписами суди повинні неухильно додержуватись вимог про законність і обґрунтованість рішення у справі.
Судами попередніх інстанції не були враховані приписи частини першої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України щодо здійснення розгляду і вирішення справ в адміністративних судах на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Відповідно, частин четвертої та п'ятої цієї статті на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Вказані вимоги чинного законодавства зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту. При цьому, з урахуванням вимог чинного процесуального законодавства, суди повинні перевірити відповідність рішення контролюючого органу вимогам, зокрема, принципу обґрунтованості, справедливості та співрозмірності заподіяної платником шкоди державним інтересам та настання відповідальності останнього за такі дії.
Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та формування витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та на формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Таким чином, будь-які документи, у тому числі договори, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).
Законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; - установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
В даному випадку висновок про правомірність визначення позивачу податкових зобов'язань у спірних сумах, судами попередніх інстанцій було зроблено без належного дослідження обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення позивачем господарських операцій, а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та показника витрат позивача, який, між іншим, безпосередньо впливає на об'єкт оподаткування, чи спричинили такі господарські операції реальні зміни в майновому стані позивача, без належного дослідження доводів позивача, з посиланням лише на обставини зазначені перевіряючими в акті перевірки.
З урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що судам слід перевірити обґрунтованість їх висновків в частині визнання факту вчинення позивачем порушень, що слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень у контексті викладеного застосування норм чинного законодавства.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, суди обох інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.
Відповідно до статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи неповноту дослідження судами обставин справи, що виключає можливість перевірки правильності ухвалених у справі рішень, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 210, 220, 222, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Бренд-С» - задовольнити частково.
Скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.11.2015 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2016 р. у справі № 813/2808/15 (№ 876/12370/15) в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області від 02.03.2015 р. № 0000182210, № 0000192210, - справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя підпис І.В. Приходько
Судді підпис І.О. Бухтіярова
підпис Н.Є. Маринчак