27 жовтня 2016 р. № 876/5992/16
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Глушка І.В.
суддів: Макарика В.Я., Судової-Хомюк Н.М.,
за участю секретаря судового засідання: Омеляновської Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кроноспан УА" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
17 листопада 2015 року позивач - Товариства з обмеженою відповідальністю "Кроноспан УА" (далі - ТзОВ "Кроноспан УА") звернулось до суду із позовом до відповідача - Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС (далі - СДПІ ОВП у м. Львові) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.06.2015 № 0000174200/7642.
В обґрунтування вимог позовної заяви ТзОВ "Кроноспан УА" зазначає, що СДПІ ОВП у м. Львові було проведено позапланову виїзну перевірку ТзОВ "Кроноспан УА" з питань достовірності нарахування суми від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статі 200-1 розділу V Податкового кодексу України (далі - ПК України) на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за лютий 2015 року, та суми залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів до 01.02.2015, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку. За результатами даної перевірки було складено акт від 20.05.2015 № 132/28-06-42/33273907, у якому контролюючий орган дійшов до висновку, що в порушення вимог пунктів 200.1, 200.4. статті 200 ПК України підприємство завищило суму податку на додану вартість (далі - ПДВ), заявлену до відшкодування на розрахунковий рахунок в банку за звітні (податкові періоди) до 01.02.2015 року (р.30 Декларації з ПДВ) на 1 608 169, 26 грн в результаті невірно перенесених сум до таблиці 1 додатку 2 поданої декларації за лютий 2015 року.
На підставі вказаного акту перевірки СДПІ ОВП у м.Львові 04.06.2015 було прийняте податкове повідомлення-рішення № 0000174200/7642, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ в розмірі 1 608 169, 26 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 402 042, 32 грн.
Позивач не погоджується із висновками акту перевірки та вказаним податковим повідомленням-рішенням та зазначає наступне.
Так, 19.03.2015 ТзОВ "Кроноспан УА" подало до СДПІ ОВП у м. Львові податкову декларацію з ПДВ за лютий 2015 року, якою заявило суму залишку від'ємного значення звітних (податкових) періодів до 01.02.2015, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, у розмірі 9 559 466, 00 грн. В результаті проведеної позапланової виїзної перевірки фіскальний орган підтвердив залишок заявленого від'ємного значення в розмірі 7 951 297, 00 грн та встановив завищення суми ПДВ заявленої до відшкодування на розрахунковий рахунок в банку за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015 (р.30 Декларації з ПДВ) в розмірі 1 608 169, 26 грн.
Зокрема, при складенні додатку 2 "Розрахунок суми залишку від'ємного значення попередніх додаткових періодів до 01.02.2015 (Д 2) за лютий 2015 року позивач у таблиці 1 додатку 2 відобразив:
у графі 2 - від'ємне значення, що підлягає зарахуванню до податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.2 декларації за січень 2015 року/ІV квартал 2014 року) в розмірі 436 471,00 грн;
у графі 5 - залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01.02.2015 у розмірі 2 267 787,00 грн;
у графі 12 - сума частини залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, фактично сплачена постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України в розмірі 9 559 466,00 грн;
у графі 13 - сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 3 таблиці 2) в розмірі 9 559 466,00 грн.
Проте, за даними перевірки позивач мав відобразити: у графі 4 - суми задекларовані до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, які лишилися непогашеними станом на 01.02.2015 року в розмірі 7951297,00 грн.; у графі 12 - сума частини залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, у фактично сплачена постачальникам товарів/послуг або до державного бюджету України в розмірі 7951297,00 грн. Відхилення становить 1 608 169, 26 грн.
У висновку акту перевірки у зв'язку з виявленим порушенням фіскальний орган вимагає від ТзОВ "Кроноспан УА" "привести у відповідність значення сум, вказаних в графах 2-5 таблиці 1 додатка 2 (Д2) до декларації за лютий 2015 року, шляхом відображення результатів перевірки контролюючого органу у графі 10 таблиці 1 додатка 2 (Д2) до декларації та/або за рахунок показників уточнюючих розрахунків, в яких коригуються залишки від'ємного значення, задекларовані до 01.02.2015, про що вказується у графі 11 таблиці 1 додатка 2 (Д2) до декларації".
При цьому, як на порушення, контролюючий орган в акті перевірки вказує на наступне: "Отже, в результаті невірно перенесених сум до таблиці 1 додаток 2 поданої декларації за лютий 2015 року платником завищено суму ПДВ заявлену до відшкодування на розрахунковий рахунок в банку". З даного вбачається, що фіскальний орган виявив саме неправильне заповнення додатку 2 (Д2) до податкової декларації з ПДВ за лютий 2015 року, а точніше невірне перенесення сум до таблиці 1 додатку 2 (Д2).
Позивач зазначає, що непогашені залишки сум податку, що були заявлені позивачем до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015 року, були відображені підприємством на підставі наступного:
а) графа 2 - від'ємне значення, що підлягає зарахуванню до податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.2 Декларації за січень 2015 року) у розмірі 436 471, 00 гривень було задеклароване позивачем на підставі попередньо поданих:
- уточнюючого розрахунку за вересень 2014 року, поданий за реєстраційним номером 9019188783 20.02.2015 року згідно податкових накладних в паперовому вигляді підприємство відобразило в рядку 20.2. (зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного (звітного) періоду в сумі 617, 00 грн та відповідно отриманої податкової накладної;
- уточнюючого розрахунку за листопад 2014 року, поданий за реєстраційним номером 9019180900 20.02.2015 згідно податкових накладних в паперовому вигляді підприємство відобразило в рядку 20.2. (зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного (звітного) періоду в сумі 56 626,00 грн та відповідно отриманих податкових накладних;
- уточнюючого розрахунку за грудень 2014 року, поданий за реєстраційним номером 9019180661 20.02.2015 згідно податкових накладних в паперовому вигляді підприємство відобразило в рядку 20.2. (зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного (звітного) періоду в сумі 379 228, 00 грн та відповідно отриманих податкових накладних.
Результатом надання уточнюючого розрахунку за грудень 2014 року є те, що суми від'ємного значення підлягають зарахуванню до податкового кредиту наступного звітного періоду, тобто січня 2015 року та відображення їх у рядку 20.2 декларації за лютий 2015 року.
б) графа 5 додатку 2 декларації з ПДВ за лютий 2015 року до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, які лишилися непогашеними станом на 01.02.2015 в розмірі 1 152 998, 26 грн була відображена згідно даних бухгалтерського обліку на підставі наступного: дана сума залишилась непогашеною станом на 01.02.2015 та рахується як переплата на інтегрований особовій карточці платника податку в сумі 1 152 998, 26 грн і підтверджується актом звірки з Нововолинською ОДПІ станом на 06.01.2015. Так, згідно з актом звірки № 2545-20 від 06.01.2015 позитивне сальдо розрахунків становило 2 267 787, 26 грн. Дана сума була повністю відображена позивачем в графі 5, однак відповідач підтвердив лише частину цієї суми в розмірі 1 114 789, 00 грн, в іншій частині, не обґрунтовуючи свою позицію, в акті перевірки безпідставно відмовив. Позивач вважає, що оскільки фіскальний орган підтвердив дану переплату в акті звірки, то відповідно підтвердив правомірність її формування. Відповідачем не надано жодних доказів щодо неможливості віднесення даних сум до непогашених залишків від'ємного значення за звітні ( податкові) періоди до 01.02.2015.
в) графі 12 "збільшено/зменшено залишок від'ємного значення на підставі уточнюючих розрахунків, поданих до декларацій за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015" було задекларовано залишок від'ємного значення згідно наступних уточнюючих розрахунків:
- уточнюючого розрахунку за червень 2014 року, поданий за реєстраційним номером 9019181012 20.02.2015 згідно податкових накладних в паперовому вигляді підприємство відобразило в рядку 25.1. (зменшення сплати до загального/спеціального фонду державного бюджету) в сумі 741, 00 грн та відповідно отриманих податкових накладних;
- уточнюючого розрахунку за жовтень 2014 року, поданий за реєстраційним номером 9019188241 20.02.2015 згідно податкових накладних в паперовому вигляді підприємство відобразило в рядку 25.1. (зменшення сплати до загального/спеціального фонду державного бюджету) в сумі 17 959, 00 грн та відповідно отриманих податкових накладних.
Позивач наголошує на тому, що під час перевірки контролюючому органу були надані, а останнім перевірені декларації з ПДВ з додатками, уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань, договори, банківські виписки, первинні документи тощо. Зі змісту акту перевірки вбачається, що фіскальним органом не ставиться під сумнів та не заперечується правомірність формування позивачем податкового кредиту та правомірність виникнення та підстав формування податкових зобов'язань за проведеними операціями. Всупереч нормам чинного законодавства, зазначений акт не містить визначених фактів виявлених порушень податкового законодавства із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку підприємства.
Таким чином, за наявності права на податковий кредит на підставі підтвердних документів та за наявної переплати з ПДВ позивач правомірно відобразив в додатку 2 (Д2) непогашені залишки сум ПДВ до бюджетного відшкодування за період до 01.02.2015 згідно попередньо поданих уточнюючих розрахунків та згідно наявного акту звірки розрахунків позивача з Державним бюджетом по ПДВ.
Крім того, оскільки новий порядок адміністрування ПДВ вводиться з 01.02.2015, то на цю дату і зафіксовано від'ємне значення попередніх звітних періодів, саме тому в додатку Д2 податкової декларації з ПДВ за лютий 2015 року платнику податків слід було однократно визначити цей залишок.
ТзОВ "Кроноспан УА" вказує, що жодних порушень щодо невірного чи безпідставного декларування підприємством сум кредиту та податкових зобов'язань під час перевірки не виявлено.
Крім того, позивачу було надіслано податкове повідомлення-рішення за формою згідно з додатком 5 про перевищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ (форма "В1"), у тому числі. якщо заявлені до відшкодування суми ПДВ на момент перевірки відшкодовані платнику податку. В той же час, згідно з чинним законодавством у випадках завищення бюджетного відшкодування відповідний структурний підрозділ органу державної податкової служби складає податкове повідомлення-рішення (в тому числі): за формою згідно з додатком 5 про перевищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (форма "В1"), у тому числі, якщо заявлені до відшкодування суми ПДВ на момент перевірки відшкодовані платнику податку; за формою згідно з додатком 8 про зменшення від'ємного значення суми ПДВ платника (форма "В4"). При цьому, згідно загальної судової практики податкове повідомлення-рішення форми "В1" складаються у випадках: коли заявлені суми вже відшкодовані платнику, коли не підтверджені первинними документами та коли встановлено нереальність господарських операцій тощо, тобто, коли суми, що заявляються до бюджетного відшкодування, взагалі не підлягають бюджетному відшкодуванню. В розглядуваному випадку господарські операції відбулися, податкові накладні наявні, що підтверджується актом перевірки. Отже, форма оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не відповідає висновкам акту перевірки, на підставі якого воно було прийнято.
ТзОВ "Кроноспан УА" також вважає, що відповідачем необґрунтовано нараховано до сплати штраф у розмірі 402 042, 32 грн за відсутності передбаченої за це відповідальності ПК України та за відсутності недоплати до державного бюджету України. Всі суми податкових зобов'язань та всі суми податкового кредиту відображені підприємством в декларації ПДВ за лютий 2015 року є підтвердженими первинними документами, задекларованими в відповідних додатках 5 до декларації з ПДВ та зареєстрованими податковими накладними як самим підприємством (щодо податкових зобов'язань), так його контрагентами (щодо податкового кредиту).
Враховуючи вищенаведені обставини, позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення СДПІ ОВП у м.Львові від 04.06.2015 № 0000174200/7642.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 04 червня 2015 року № 0000174200/7642.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржувана постанова прийнята з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги СДПІ ОВП у м. Львові, зокрема, покликається на те, що за результатами проведеної перевірки виявлено, що в результаті невірно перенесених сум до табл. 1 дод. 2 поданої декларації за лютий 2015 року позивачем завищено суму ПДВ, заявленої до відшкодування на розрахунковий рахунок в банку за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015 (р.30 декларації) на 1 608 169, 26 грн, чим порушено вимоги пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, платник невірно відобразив суми залишки від'ємного значення ПДВ у розрізі періодів, у якому вони виникли, у зв'язку із чим відповідачем за встановленою формою правомірно винесене оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким також правильно застосовані штрафні санкції у розмірі 25 відсотків завищеної суми бюджетного відшкодування. А тому, апелянт просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, представників відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що у задоволенні апеляційної скарги апелянта слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ТзОВ "Кроноспан УА" зареєстровано як юридична особа, перебуває на обліку в СДПІ ОВС у м. Львові, що підтверджується рішенням ДФС України від 05.12.2014 №8171/6/99-99-20-04-02-15-ВПП, є платником ПДВ, про що видано свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ № 02608899.
Із матеріалів справи вбачається, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТзОВ "Кроноспан УА" з питань достовірності нарахування суми від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статі 200-1 розділу V ПК України на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за лютий 2015 року та суми залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів до 01.02.2015, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, про що складено акт від 20.05.2015 № 132/28-06-42/33273907.
Перевіркою підтверджено відображену ТзОВ "Кроноспан УА" суму від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України (р. 23.2 декларації) на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за лютий 2015 року, в розмірі 71 395 411, 00 грн та суму залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів до 01.02.2015, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (р.30 декларації) в сумі 7 951 297, 00 грн, та перевіркою також встановлено, що в результаті невірно перенесених сум до табл. 1 дод. 2 поданої декларації за лютий 2015 року платником завищено суму ПДВ, заявлену до відшкодування на розрахунковий рахунок в банку за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015 (р.30 Декларації) на 1 608 169,26 грн, чим порушено вимоги пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України.
На підставі вказаного акту перевірки СДПІ ОВП у м.Львові 04.06.2015 було прийняте податкове повідомлення-рішення №0000174200/7642, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ в розмірі 1 608 169, 26 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 402 042, 32 грн.
Як слідує із матеріалів справи, ТзОВ "Кроноспан УА", не погодившись із висновками акту перевірки та вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, подав скаргу до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників від 19.06.2015 за вих.№789/06, яка була залишена без задоволення згідно з рішенням про результати розгляду скарги від 18.08.2015 № 20324/10/28-10-10-4-33. Позивач подав повторну скаргу до органу вищого рівня - ДФС від 02.09.2015 за вих. №1116/09 року, однак така була залишена без задоволення згідно з рішенням про результати розгляду скарги від 03.11.2015 № 23366/6/99-93-10-01-04-25.
Надаючи юридичну оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню, суд апеляційної інстанції виходить з наступних нормативно-правових актів, що були вірно враховані судом першої інстанції задовольняючи позовні вимоги.
Так, пунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 33 підрозділу 2 "Особливості справляння податку на додану вартість" розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України передбачено, що за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум податку на додану вартість, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів, від'ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу, та залишок від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року:
а) або без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення. Суми такого від'ємного значення та/або бюджетного відшкодування можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку;
б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 січня 2014 року.
Податкову звітність з ПДВ, починаючи з лютого 2015 року, платники податків подають відповідно до Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966, що був чинний на момент виникнення спірних правовідносин (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №13) (далі - Порядок № 966).
Як передбачено пунктом 1 розділу ІХ "Облік непогашених залишків сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 01 лютого 2015 року; задекларованих до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 01 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку наступних звітних (податкових) періодів; від'ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V Кодексу; залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларованого платниками податку за звітні (податкові) періоди до 01 лютого 2015 року" такий облік здійснюється платниками податку на додану вартість, які мають: суми від'ємного значення, що підлягають зарахуванню до податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.2 декларації за січень 2015 року / IV квартал 2014 року); суми залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації за січень 2015 року / IV квартал 2014 року); суми, задекларовані до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, які залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року; залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року (далі - суми залишків від'ємного значення податку попередніх податкових періодів).
Відповідно до пункту 33 підрозділу 2 розділу XX Кодексу за рішенням платника такі суми від'ємного значення податку попередніх податкових періодів можуть:
або збільшити розмір суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 200 1.3 статті 200 1 розділу V Кодексу, із одночасним збільшенням суми податкового кредиту звітного (податкового) періоду, у якому було здійснено таке збільшення;
або бути повернені такому платнику на рахунок у банку (у розмірі значення рядка 3 таблиці 2 (Д2) (додаток 2)).
Відповідне рішення платник податку відображає в заяві в (Д2) (додаток 2).
Згідно із пунктом 2 розділу ІХ Порядку № 966 суми залишку від'ємного значення податку попередніх податкових періодів обліковуються у таблиці 1 (Д2) (додаток 2) у розрізі звітних (податкових) періодів, у яких такі суми виникли.
Пунктом 5 розділу ІХ цього ж Порядку, зокрема, визначено, що у таблиці 1 (Д2) (додаток 2) зазначаються:
у графі 1 - звітний (податковий) період, у якому виникла сума від'ємного значення;
у графах 2 - 6 - суми залишку від'ємного значення податку попередніх податкових періодів станом на початок поточного звітного періоду в розрізі виду такого від'ємного значення.
У графах 2 - 6 (Д2) (додаток 2) за лютий 2015 року (I квартал 2015 року) зазначаються суми від'ємного значення, що підлягають зарахуванню до звітного (податкового) кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.2 декларації за січень 2015 року / IV квартал 2014 року); суми залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації за січень 2015 року / IV квартал 2014 року); суми, задекларовані до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, які залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року; залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року.
Пунктом 7 Порядку № 966 передбачено, що сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню за звітні (податкові) періоди до 01 лютого 2015 року, задекларована у рядку 30 декларації (рядку 3 таблиці 2 (Д2) (додаток 2)), відображається в інформаційній системі органів Державної фіскальної служби аналогічно показнику рядка 23.2. Платники податку, які прийняли рішення про повернення такої суми бюджетного відшкодування на рахунок у банку, подають до контролюючого органу (Д4) (додаток 4).
Так, судами встановлено, що 19.03.2015 за №9043508024 ТзОВ "Кроноспан УА" подало до СДПІ ОВП у м. Львові податкову декларацію з ПДВ за лютий 2015 року, якою заявило суму залишку від'ємного значення звітних (податкових) періодів до 01.02.2015, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, у розмірі 9 559 466, 00 грн.
В результаті проведеної позапланової виїзної перевірки фіскальний орган підтвердив залишок заявленого від'ємного значення в розмірі 7 951 297, 00 грн та встановив завищення суми ПДВ заявленої до відшкодування на розрахунковий рахунок в банку за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015 (р. 30 декларації з ПДВ) в розмірі 1 608 169, 26 грн.
При складенні додатку 2 "Розрахунок суми залишку від'ємного значення попередніх додаткових періодів до 01.02.2015 (Д 2) за лютий 2015 року позивач у таблиці 1 додатку 2 відобразив:
у графі 2 - від'ємне значення, що підлягає зарахуванню до податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.2 декларації за січень 2015 року/ІV квартал 2014 року) в розмірі 436 471, 00 грн;
у графі 5 - залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01.02.2015 року у розмірі 2 267 787, 00 грн;
у графі 12 - сума частини залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, фактично сплачена постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України в розмірі 9 559 466, 00 грн;
у графі 13 - сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 3 таблиці 2) в розмірі 9 559 466, 00 грн.
Водночас, за даними перевірки, позивач мав відобразити: у графі 4 - суми задекларовані до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, які лишилися непогашеними станом на 01.02.2015 в розмірі 7 951 297, 00 грн; у графі 12 - сума частини залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, у фактично сплачена постачальникам товарів/послуг або до державного бюджету України в розмірі 7 951 297, 00 грн. Відхилення становить 1 608 169, 26 грн.
Згідно із бухгалтерською довідкою ТзОВ "Кроноспан УА" від 17.11.2015 № 1350/11 непогашені залишки сум податку, що були заявлені позивачем до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015) були відображені підприємством на підставі наступного:
а) графа 2 - від'ємне значення, що підлягає зарахуванню до податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.2 Декларації за січень 2015 року) у розмірі 436 471, 00 гривень було задеклароване позивачем на підставі попередньо поданих:
- уточнюючого розрахунку за вересень 2014 року, поданого за реєстраційним номером 9019188783 20.02.2015, згідно податкових накладних в паперовому вигляді підприємство відобразило в рядку 20.2 (зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного (звітного) періоду в сумі 617,00 грн. та відповідно до отриманої податкової накладної;
- уточнюючого розрахунку за листопад 2014 року, поданого за реєстраційним номером 9019180900 20.02.2015, згідно податкових накладних в паперовому вигляді підприємство відобразило в рядку 20.2 (зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного (звітного) періоду в сумі 56 626, 00 грн та відповідно отриманих податкових накладних;
- уточнюючого розрахунку за грудень 2014 року, поданого за реєстраційним номером 9019180661 20.02.2015, згідно податкових накладних в паперовому вигляді підприємство відобразило в рядку 20.2 (зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного (звітного) періоду в сумі 379 228, 00 грн та відповідно отриманих податкових накладних.
При цьому, платник виходив з того, що результатом надання уточнюючого розрахунку за грудень 2014 року є те, що суми від'ємного значення підлягають зарахуванню до податкового кредиту наступного звітного періоду, тобто січня 2015 року та відображення їх у рядку 20.2 декларації за лютий 2015 року.
б) графа 5 додатку 2 декларації з ПДВ за лютий 2015 року до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, які лишилися непогашеними станом на 01.02.2015 в розмірі 1 152 998, 26 грн була відображена згідно даних бухгалтерського обліку на підставі наступного: дана сума залишилась непогашеною станом на 01.02.2015 та рахується як переплата на інтегрований особовій карточці платника податку в сумі 1 152 998, 26 грн і підтверджується актом звірки з Нововолинською ОДПІ станом на 06.01.2015. Так, згідно з актом звірки від 06.01.2015 №2545-20 позитивне сальдо розрахунків становило 2 267 787, 26 грн. Дана сума була повністю відображена позивачем в графі 5, однак відповідач підтвердив лише частину цієї суми в розмірі 1 114 789, 00 грн.
в) графі 12 "збільшено/зменшено залишок від'ємного значення на підставі уточнюючих розрахунків, поданих до декларацій за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015 року" було задекларовано залишок від'ємного значення згідно наступних уточнюючих розрахунків:
- уточнюючого розрахунку за червень 2014 року, поданого за реєстраційним номером 9019181012 20.02.2015, згідно податкових накладних в паперовому вигляді підприємство відобразило в рядку 25.1 (зменшення сплати до загального/спеціального фонду державного бюджету) в сумі 741, 00 грн та відповідно отриманих податкових накладних;
- уточнюючого розрахунку за жовтень 2014 року, поданого за реєстраційним номером 9019188241 20.02.2015 згідно податкових накладних в паперовому вигляді підприємство відобразило в рядку 25.1 (зменшення сплати до загального/спеціального фонду державного бюджету) в сумі 17 959, 00 грн та відповідно отриманих податкових накладних.
При цьому, до матеріалів справи ТзОВ "Кроноспан УА" також були долучені реєстр податкових накладних та їх копії, по яких формувалися показники податкової звітності.
Як вбачається із акту перевірки від 20.05.2015 №132/28-06-42/33273907, відповідачем виявлено порушення у вигляді завищення суми ПДВ, заявлену до відшкодування на розрахунковий рахунок в банку за звітні (податкові періоди) до 01.02.2015 (р.30 декларації з ПДВ) на 1 608 169, 26 грн, саме в результаті невірно перенесених сум до таблиці 1 додатку 2 поданої декларації з ПДВ за лютий 2015 року.
Водночас, фіскальний орган не ставить під сумнів та не заперечує правомірність формування позивачем податкового кредиту та правомірність виникнення та підстав формування податкових зобов'язань за проведеними операціями, а в акті перевірки відсутні будь-які дані про те, що господарські операції, по яких позивач формував показники податкової звітності з ПДВ, носили фіктивний характер.
Тому, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що за наявності права на податковий кредит на підставі підтвердних документів та за наявної переплати з ПДВ позивач правомірно відобразив в додатку 2 (Д2) непогашені залишки сум ПДВ до бюджетного відшкодування за період до 01.02.2015 згідно попередньо поданих уточнюючих розрахунків та згідно наявного акту звірки розрахунків позивача з Державним бюджетом по ПДВ.
Окрім того, оскільки новий порядок адміністрування ПДВ вводиться з 01.02.2015, то на цю дату і зафіксовано від'ємне значення попередніх звітних періодів, саме тому в додатку Д2 податкової декларації з ПДВ за лютий 2015 року платнику податків слід було однократно визначити цей залишок.
Апеляційний суд поділяє висновок суду першої інстанції, що в даному випадку допущені ТзОВ "Кроноспан УА" при формуванні таблиці 1 додатку 2 поданої декларації з ПДВ за лютий 2015 року помилки, за умови недоведення податковим органом фактичного нездійснення господарських операцій не є визначеною законодавством підставою для позбавлення права позивача на бюджетне відшкодування.
Також слід зазначити, що форма оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не відповідає висновкам акту перевірки, на підставі якого воно було прийнято. За приписами пункту 2.2 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.11.2012 №1236 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.12.2012 за № 2135/22447) у випадках завищення бюджетного відшкодування відповідний структурний підрозділ органу державної податкової служби складає податкове повідомлення-рішення, зокрема: за формою згідно з додатком 5 про перевищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (форма "В1"), у тому числі, якщо заявлені до відшкодування суми ПДВ на момент перевірки відшкодовані платнику податку; за формою згідно з додатком 8 про зменшення від'ємного значення суми ПДВ платника (форма "В4"). При цьому, на переконання суду першої інстанції, з чим погоджується апеляційний суд, податкове повідомлення-рішення форми "В1" може складатися, зокрема, у випадках, коли заявлені суми вже відшкодовані платнику, коли не підтверджені первинними документами, коли встановлено нереальність господарських операцій тощо, тобто тоді, коли суми, що заявляються до бюджетного відшкодування, взагалі не підлягають бюджетному відшкодуванню, а податкове повідомлення-рішення форми "В4" надає право платнику відобразити суми бюджетного відшкодування у наступних періодах.
Разом з тим, контролюючий орган не надав доказів того, що господарські операції, по яких позивач формував податковий кредит та заявляв до відшкодування суми ПДВ, не відбулися. Пропонуючи в акті перевірки платнику привести у відповідність показники податкової звітності, відповідач, прийнявши оскаржуване податкове повідомлення-рішення саме за формою "В1", фактично унеможливив для ТзОВ "Кроноспан УА" відобразити відповідні суми до бюджетного відшкодування у наступних періодах.
Як наслідок, вірно встановивши обставини справи та застосувавши до них належні правові норми суд першої інстанції дійшов до правомірного висновку, що позовні вимоги ТзОВ "Кроноспан УА" є підставними і обґрунтованими та підлягають до задоволення у повному обсязі.
Відповідно до частини першої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Керуючись частиною 3 статті 160, статтями 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року у справі № 803/3745/15 - без змін.
Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання ухвалою законної сили, а у разі складення ухвали в повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України - з дня складення ухвали в повному обсязі.
Головуючий суддя І. В. Глушко
Судді В.Я. Макарик
Н.М. Судова-Хомюк
Ухвала складена в повному обсязі 01.11.2016 року.