02 листопада 2016 року Справа № 876/5506/16
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді Курильця А.Р.,
суддів Кушнерика М.П., Мікули О.І.,
з участю секретаря Кіри Н.В.,
представників позивача Харченка К.І., Боднара Н.Я., Курятник Т.В.,
представника відповідача Яремака Т.І.
розглянувши в відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітолюкс» на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 червня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітолюкс» до Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ТзОВ «Вітолюкс» звернулося до суду із адміністративним позовом до Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 червня 2016 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції ТзОВ «Вітолюкс» оскаржило її, подавши до Львівського апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу, в якій зазначає, що оскаржувана постанова є незаконна і необґрунтована та прийнята з неправильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, при невідповідності висновків суду обставинам справи і підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення адміністративного позову, оскільки предметом договорів поставки, укладених між ТзОВ "Вітолюкс" та фірмами "DECORA S.А." ( контракт від 02.07.2012 року), "PUFAS Werk KG " ( контракт №014/2014 від 05.05.2014) , "BOSTIK S.A" ( договір № 2010-04-UA від 01.07.2010), є купівля позивачем у вказаних продавців-нерезидентів різних видів товарів, а не надання послуг та/або здійснення дій на користь вищевказаних фірм. Крім того дані договори не встановлюють залежність виплати бонусу( надання знижки, складання кредит-ноти) від будь-яких дій товариства, що є обов'язковими умовами у класифікації цивільно-правових відносин, як відносин з надання послуг, а отже, є безпідставними твердження податкового органу про надання позивачем послуг у розумінні п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14 ПК України. Наголошують, що маркетингових послуг ТзОВ "Вітолюкс" не надавало, необґрунтованими є висновки відповідача про те, що знижки і бонуси, отримані товариством при здійсненні операцій за вищевказаними договорами та контрактом на підставі кредит-нот є мотиваційними та стимулюючими виплатами та компенсацією вартості маркетингових послуг, оскільки такі є зменшенням ціни товару та свідченням зміни умов договору щодо компенсації вартості товарів ( робіт, послуг).
Представники ТзОВ «Вітолюкс» в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримали, просять постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 червня 2016 року скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити.
Представник Калуської ОДПІ Головного управління ДФС в Івано-Франківській області в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив, просить постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 червня 2016 року залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга ТзОВ «Вітолюкс» не підлягає до задоволення виходячи з наступного.
Судом встановлено, що Калуською ОДПІ ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТзОВ "Вітолюкс" з питань питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 року, а також правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2014 року.
На підставі вищевказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення- рішення № 0001022200 від 15.12.2015 року, щодо донарахування 567594,00 грн.податкового зобов'язання з ПДВ та 141898,00 грн. штрафних санкцій.
Рішенням ДФС України за № 8884/6/99-99-10-01-01-15 від 20.04.2016 року, за результатами розгляду скарги ТзОВ "Вітолюкс", прийнято податкове-повідомлення-рішення № 0000042200 від 29.04.2016 року, яким позивачу донараховано 564014 грн. грошового зобов'язання з ПДВ та 141004 грн. штрафних ( фінансових) санкцій.
Судом встановлено, що між ТзОВ "Вітолюкс" ( покупець) та фірмою "DECORA S.А." ( Польща), як продавцем укладено контракт № UA /2008/02 від 03.06.2008 щодо придбання продукції ( оздоблювальні матеріали будівельної групи).
01.01.2012 року між вказаними контрагентами укладено комерційну угоду, згідно якої у випадку виконання квартального плану продажів, ( табл.. №1) у певних відсоткових частках ( табл..№2- план продажів нетто ( без ПДВ) на 2012 рік- I кв.- 322661,56 євро, II кв.-406600,09 євро, IIIкв.-600141,36 євро, IVкв.-411790,60 євро) , контрагент- ТзОВ " Вітолюкс" матиме право на отримання бонусу в розмірі та на умовах , визначених сторонами. ( табл..№2 - відсоткове нарахування бонусу за виконання плану продажів : до 90%- 0,00 %, більше 90%-110%-1,5 %, більше 110%-120%- 3,0 %, більше 120%- 5,0%). Ступінь виконання плану продажів буде оцінюватися на підставі вартості поставок( у сумах нетто), розрахованих згідно з рахунками-фактурами ПДВ, виставленими товариством контрагентові за цей розрахунковий період в зв'язку із виконанням контракту- з урахувань коректур, що випливають з усіх повернень товару, знижок ціни товару та інших подібних подій. При цьому під розрахунковим періодом слід розуміти календарний квартал. Неодмінною умовою набуття права на бонуси, про які йдеться у цій угоді є виконання контрагентом плану продажів як мінімум на 90%. В такому випадку контрагент матиме право на отримання бонусів, якщо будуть виконані додаткові умови, визначені вказаною угодою. Максимальна спільна квартальна ставка бонусів, про які йдеться в цій угоді , становить не більш ніж 7,9 % вартості обігу нето, реалізованого сторонами в цьому розрахунковому періоді.
Відповідно до даної угоди розмір бонусів, які належать контрагентові за цей розрахунковий період буде розраховуватися товариством на підставі спільної вартості нетто усіх рахунків факту, виставлених товариством протягом цього розрахункового періоду на базі замовлень, фактично виконаних сторонами на підставі цього контракту. Підставою для розрахунку розміру бонусу стане вартість товару, зменшену на вартість усіх здійснених контрагентом повернень товару або визнаних товариством знижок цін на проданий товар.
До підстави розрахунку розміру бонусів та ступеню виконання плану продаж не будуть відноситися розрахунки фактури, оплачені із запізненням, що перевищує два тижні.
Існування будь-якої заборгованості у платежах на кінець розрахункового періоду обумовлює втрату права на бонуси за цей розрахунковий період.
Право на отримання бонусів за цей розрахунковий період виникає тільки після плати в повному обсязі останнього розрахунку фактури, що становить собою підставу розрахунку розмір цих бонусів, що має здійснюватися без застережень максимум до кінця розрахункового періоду, що слідує за розрахунковим періодом за який нараховуються ці бонуси.
Товариство надає контрагентові вхідні дані про вартість/кількість закупленого контрагентом товару та про розмір бонусів, що потенційно належать контрагентові за цей розрахунковий період. Вказана інформація має бути передана контрагентові по е-мейлу , в електронному вигляді і відправлена протягом двох тижнів, що слідують після розрахункового періоду, за який підлягають виплаті ці бонуси, за умови відсутності будь-яких заборгованостей з платежів з боку контрагента на користь товариства на кінець цього розрахункового періоду. Остаточні дані будуть передані контрагентові товариством протягом двох тижнів з моменту здійснення контрагентом оплати за останнім рахунком-фактурою, що стосується розрахункового періоду, за який належать ці бонуси.
Ці дані мають зобов'язуючий характер і є підставою для виставлення ноти про дебет, на підставі якої нараховуються бонуси за розрахунковий період. Право на виставлення ноти про дебет виникає тільки після того, як будуть оплачені усі рахунки-фактури, які становлять підставу для обрахування розміру бонусів і отримання від товариства вищезазначеної інформації.
Згідно контракту № 2010-04-UA від 01.07.2010 року ТзОВ "Вітолюкс" як покупець здійснює придбання у фірми "BOSTIK S.A" (Франція) товару ( клеєві та інші будівельні матеріали).
У вказаному контракті передбачено, що за 100 відсоткову попередню оплату продавець надає покупцю додаткову знижку в розмірі 1%. Ця знижка поширюється на мінімальне замовлення , яке дорівнює 1 повній вантажній машині. Рахунок на це замовлення надається окремо від інших розрахункових рахунків з особливою відміткою-100% Попередня оплата.
100% Попередня оплата приймається тільки в тому випадку, якщо на момент відвантаження товару за покупцем не обліковується заборгованість по розрахункових рахунках, які були виставлені постачальником по будь-яких замовленнях товарів, в іншому випадку така оплата буде розглядатися як погашення заборгованості. Грошові кошти повинні поступити до відвантаження товару, відвантаження здійснюється за адресою покупця тільки після підтвердження постачальником факту здійснення оплати.
Термін дії договору пролонговано до 31.12.2013 року.
У відповідності до умов контракту № 014/2014 від 05.05.2014 року, укладеного між ТзОВ "Вітолюкс" ( покупець) та фірмою" PUFAS Werk KG" ( Німеччина), продавець продає, а покупець купує товар в асортименті, кількість, по цінах і термінах поставки згідно рахунків-фактур, умови поставки- за рахунок покупця. У зазначеному контракті знижки чи бонуси не передбачені, проте згідно ВМД № 5046 від 02.09.2014 року позивачем отримано знижку у вигляді несплати грошових коштів постачальнику.
Колегія суддів зазначає, що реальність здійснення позивачем господарських операцій з постачання товарів із контрагентами-нерезидентами "DECORA S.А.", "PUFAS Werk KG ", "BOSTIK S.A" підтверджено наявними в матеріалах справи та дослідженими судом письмовими доказами.
Вірними є висновки суду першої інстанції, що виходячи із умов вищезазначених договорів-поставки ТзОВ "Вітолюкс" отримувало від постачальників-нерезидентів бонуси( знижки, чи інші заохочення) за просування товарів на ринку збуту, тобто за досягнення певних економічних показників у межах своєї діяльності, а надання таких бонусів (знижок) постачальником спрямовувалося на стимулювання збуту продукції.
Так, згідно з пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п.п. 138.2, 138.10 ст. 138 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
До складу інших витрат включаються: адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством; витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інші операційні витрати.
Згідно з п.п.14.1.108 п.14.1 ст.14 Кодексу маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.
До маркетингових послуг належать, у тому числі послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Методом просування товарів постачальника на ринку є сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб'ютори).
Такі виплати є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб'юторами) у межах своєї основної діяльності. Досягнення таких показників обґрунтовано сприяє пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулює просування товарів у каналах дистрибуції. Такі мотиваційні виплати включаються до витрат на збут.
Мотиваційні виплати можуть включати таке: премія (бонус) за дострокову сплату дебіторської заборгованості, за виконання плану закупівель товарів постачальника, за точність закупівельних прогнозів, за дотримання певного асортименту товарів при закупівлі.
Оскільки мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі витрати можуть бути віднесені до маркетингових послуг.
Узагальнюючою податковою консультацією щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат (затверджено наказом ДПА України від 15.02.2012 р. № 123) роз'яснено, що рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватись та проводитись за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб'ютора, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг. Методом просування товарів постачальника на ринку є сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб'ютори). Такі виплати є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб'юторами) у межах своєї основної діяльності. Досягнення таких показників обґрунтовано сприяє пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулює просування товарів у каналах дистрибуції. Такі мотиваційні виплати включаються до витрат на збут.
Оскільки мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі витрати можуть бути віднесені до маркетингових послуг.
Згідно зі ст. 134 ПК України, об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст.ст. 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст.ст. 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
У міжнародній практиці розрахунків між суб'єктами господарювання під кредит-нотою розуміється розрахунковий документ, повідомлення, що направляється однією зі сторін, що знаходяться в розрахункових відносинах, іншій стороні, про запис у кредит рахунку останньої визначеної суми, через настання якої-небудь обставини, що створила у іншої сторони право вимоги цієї суми.
Тобто, за допомогою кредит-ноти продавець товарів (робіт, послуг) повідомляє покупця про зміни умов договору щодо компенсації вартості товарів (робіт, послуг).
Відповідно до п. 140.2 ст. 140 ПК України, у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.
Тобто, згідно з викладеною нормою, продавець здійснює перерахунок доходів, а покупець, яким у даному випадку є позивач, здійснює перерахунок витрат.
Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності та інших витрат. Витрати ж операційної діяльності, серед іншого, включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Зокрема, відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п.п. 138.4, 138.6-138.9, пп. 138.10.2-138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, п.п. 138.11, 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 і ст. 141 цього Кодексу.
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів( послуг), місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу.
Згідно п.п. 14.1.185 п.14.1 ст.14 ПК України постачання послуг- будь-яка операція, що не є постачанням товарів чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності , а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що при наданні продавцями ( фірмами "DECORA S.А.", "PUFAS Werk KG ", "BOSTIK S.A" ) винагороди ( бонусу, знижки) ТзОВ "Вітолюкс" у зв'язку із досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у таких продавців, об'єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, надані позивачем, а мотиваційні та стимулюючі виплати є компенсацією вартості таких послуг.
За таких обставин у позивача при отриманні мотиваційних виплат( бонусів) від вищезазначених продавців-нерезидентів у зв'язку з досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у вказаних продавців, виникають податкові зобов'язання з ПДВ на суму отриманих мотиваційних виплат ( бонусів). При цьому при отриманні від продавців товару винагород в грошовій формі ( бонусу) у зв'язку із досягненням відповідних показників , зокрема здійснення закупівлі товарів необхідного обсягу у постачальників, відсутність простроченої заборгованості у позивача, як покупця товарів виникають податкові зобов'язання з ПДВ на суму отриманої винагороди( бонусу). Базою оподаткування, відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України у даному випадку є сума отриманої винагороди (бонусів).
Колегія суддів не бере до уваги висновок експертного економічного дослідження від 28 жовтня 2016 року, оскільки він є лише одним з доказів, що оцінюються колегією суддів в їх сукупності. Крім того, судовий експерт не є вправі давати висновок про те чи сума бонусів отриманих позивачем є маркетинговими послугами в розумінні ПК України, оскільки це є виключною компетенцією суду.
Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу ТзОВ «Вітолюкс» слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст. 195,198,200,205,206,254 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітолюкс» залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 червня 2016 року у справі № 809/483/16 - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання ухвали в повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий А.Р.Курилець
Судді М.П.Кушнерик
О.І.Мікула
Повний текст ухвали виготовлений 03 листопада 2016 року