07 вересня 2016 року м. Київ К/800/24084/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: Карася О.В., Рибченка А.О.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області Державної податкової служби
на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2012 року
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2013 року
у справі № 0670/4577/12
за позовом Приватного акціонерного товариства «Бехівський спеціалізований кар'єр»
до Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області Державної податкової служби
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Приватне акціонерне товариство «Бехівський спеціалізований кар'єр» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області Державної податкової служби (далі - відповідач) про: скасування податкового повідомлення-рішення № 0000212301 від 20 березня 2012 року про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 44255572,00 грн. в частині 43375046,00 грн.; скасування податкового повідомлення-рішення від 20 березня 2012 року № 0000222301 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 330079,00 грн. - повністю.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2012 року позов був задоволений. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Коростенської ОДПІ Житомирської області ДПС від 20 березня 2012 року: №0000212301 - в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 43375046,00 грн. та № 0000222301 - повністю.
Ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2013 року постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2012 року було залишено без змін.
В касаційній скарзі Коростенська ОДПІ Житомирської області ДПС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2012 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2013 року і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі касаційної скарги, дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Коростенська ОДПІ Житомирської області провела планову виїзну перевірку ПАТ «Бехівський спеціалізований кар'єр» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2009 року по 31 грудня 2011 року, за результатами якої був складений акт № 440/22-01/03443749 від 19 березня 2012 року.
За висновками акта перевірки позивачем були порушені вимоги підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 138.2 статті 138, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, абзацу «в» підпункту 138.10.2 пункту 138 статті 138, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2-4 квартали 2011 року на суму 330079,00 грн. та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2-4 квартали 2011 року на 44255572,00 грн.
Зокрема, в акті перевірки було вказано, що позивачем по рядку 06.6 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року» уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року відображено від'ємне значення об'єкта оподаткування за наслідками 1 кварталу 2011 року в сумі 45676762,00 грн., яка складається з від'ємного значення об'єкту оподаткування за 2010 рік в розмірі 44810173,00 грн. (рядок 06.6 уточнюючої декларації за 1 квартал 2011 року) та від'ємного значення, що утворилось виключно у 1 кварталі 2011 року в розмірі 866589,00 грн.
20 березня 2012 року Коростенська ОДПІ Житомирської області ДПС на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000222301 (форма «Р»), яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України збільшила ПАТ «Бехівський спеціалізований кар'єр» суму грошового зобов'язання за платежем: 3011021000 на 330079,00 грн. - за основним платежем.
20 березня 2012 року Коростенська ОДПІ Житомирської області ДПС на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000212301 (форма «П»), яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України зменшила ПАТ «Бехівський спеціалізований кар'єр» суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 44255572,00 грн.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.
Відповідно до абзацу 1 пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Абзац 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Пунктом 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 цього Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 01 січня 2010 року.
Водночас, як передбачено абзацом 2 пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу 1 цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.
Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.
На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.
Як зазначалося вище, за загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 01 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.
Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.
У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
При цьому, тлумачення абзацу 3 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в системному взаємозв'язку з абзацом 2 цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.
Водночас, відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.
Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.
У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143.
У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року, а також те, що виникло у 2010 році.
Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року.
Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143, відображався результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від'ємним.
Правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року №114.
У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.
Причому, ні Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.
Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.
Враховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, зазначених у попередньому абзаці.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, правомірність формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами діяльності 2010 року податковим органом не ставилась під сумнів.
За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, про неправомірність оспорюваних податкових повідомлень-рішень та наявність підстав для їх скасування.
Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.
Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга Коростенської ОДПІ Житомирської області ДПС підлягає залишенню без задоволення, а постанова Житомирського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2012 року та ухвала Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2013 року підлягають залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 2201, 223, 224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області Державної податкової служби залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2012 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2013 року залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ О.В. Карась
_____________________ А.О. Рибченко